II FSK 1109/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA (del.) Dariusz Skupień, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 6 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1008/16 w sprawie ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2016 r. nr IBPB-1-2/4510-180/16/AnK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 14 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1008/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną przez B. S.A. z siedzibą w W. interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach) z 14 kwietnia 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Sąd pierwszej instancji wskazał, iż spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazała, iż podlega w Polsce opodatkowaniu od całości dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, prowadzi działalność polegającą na udzielaniu kredytów/pożyczek osobom fizycznym i osobom prawnym oraz na prowadzeniu rachunków bankowych na rzecz klientów. W związku z prowadzoną działalnością Bank posiada w swoim majątku przedawnione wierzytelności z tytułu niespłaconych kredytów/pożyczek udzielonych przez Bank oraz wierzytelności z tytułu niedopuszczalnych sald debetowych, wynikających z dokonanych przez klientów wypłat środków pieniężnych przewyższających kwotę środków zgromadzonych przez klientów na rachunkach bankowych (dalej: wierzytelności). Wierzytelności te obejmują: niespłaconą kwotę główną, bowiem naliczone i niespłacone odsetki, zgodnie z art. 12 ust. 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm. – dalej u.p.d.o.p.) nie stanowią przychodów podatkowych. Bank rozważa wniesienie wkładu niepieniężnego do nowo utworzonej lub istniejącej spółki komandytowej/jawnej (dalej: "Spółka celowa") Wkład niepieniężny, który podlegałby wniesieniu do Spółki celowej, obejmowałby wyżej wskazane wierzytelności. Bank nie wyklucza, że po przystąpieniu do Spółki celowej dokonałby zbycia całości praw i obowiązków wynikających z tego udziału na rzecz podmiotu trzeciego. Na gruncie tak opisanego zdarzenia przyszłego wnioskodawca zapytał: czy kosztem uzyskanie przychodu Banku z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków wynikających z uczestnictwa w Spółce celowej będzie wartość wkładu wniesionego przez Bank do Spółki celowej, odpowiadająca wartości nominalnej wierzytelności (bez naliczonych i niespłaconych odsetek)? Zdaniem spółki kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków wynikających z uczestnictwa w Spółce celowej będzie wartość wkładu wniesionego przez wnioskodawcę do Spółki celowej, odpowiadająca wartości nominalnej wierzytelności (bez naliczonych i niespłaconych odsetek). Organ w interpretacji indywidualnej za nieprawidłowe uznał stanowisko przedstawione we wniosku. Zdaniem organu w przypadku wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną, w tym przez zbycie ogółu praw i obowiązków na rzecz osoby trzeciej, zastosować należy unormowania wynikające z art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b u.p.d.o.p., z którego wynika, że do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z tej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie praw do udziałów w tej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziałów w takiej spółce i wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Zauważył też organ interpretacyjny, że nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione (art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p.) i stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy w zakresie rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w sytuacji wniesienia przedawnionych wierzytelności z tytułu niespłaconych kredytów/pożyczek jest nieprawidłowe. Co do możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu wniesionych do spółki osobowej wierzytelności od niedopuszczalnych sald debetowych, co do których wnioskodawca nie wskazał, że są one przedawnione, stwierdził, że skoro koszty nabycia lub objęcia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej pozostają w związku z przyczynowo - skutkowym z przychodem, który na mocy art. 12 ust. 4 pkt 3c u.p.d.o.p., został wyłączony z przychodów podatkowych, to należy uznać, że koszty te nie spełniają warunku określonego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wydatki te poniesione na nabycie ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej, co do zasady pomniejszają jedynie przychód wykazany na transakcji zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b u.p.d.o.p. W skardze spółka zarzuciła naruszenie: 1) art. 12 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b i art. 14 u.p.d.o.p., 2) art. 15 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3c i art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., 3) art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p., 4) art. 121 § 1 oraz art. 125 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 2018 poz. 800 z późń zm., dalej "O.p."). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Uzasadniając podjęte rozstrzygniecie Sąd pierwszej instancji dokonawszy analizy przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r. poz. 1030, dalej: k.s.h.) wskazał, iż, przychód uzyskany przez wspólnika spółki osobowej prawa handlowego z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków wynikających z udziału w takiej spółce jest przychodem ze zbycia praw majątkowych, a nie przychodem z działalności gospodarczej. Przychód ten winien zatem być oceniany na gruncie art. 14 u.p.d.o.p., a nie na gruncie przepisu art. 12 tej ustawy (z zastrzeżeniem art. 12 ust. 4, 9 i 10 u.p.d.o.p.) . Zdaniem Sądu, nie jest także zasadna, podnoszona w zaskarżonej interpretacji, argumentacja, że z art. 12 ust. 4 pkt 3c u.p.d.o.p. wynika, iż nie wystąpi w ogóle kategoria kosztu podatkowego w rozumieniu art. 15 ust. 1 ww. ustawy. Przepis art. 12 ust. 4 pkt 3c stanowi, że do przychodów nie zalicza się przychodów z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki bądź wystąpienia z takiej spółki. Przepis art. 12 ust. 4 pkt 3c u.p.d.o.p. podobnie jak art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b u.p.d.o.p. odnosi się likwidacji spółki osobowej albo wystąpienia z takiej spółki wspólnika, ponadto dotyczy sprzedaży składników majątku będących przedmiotem aportu i nie ma zastosowania w opisanym zdarzeniu przyszłym. Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego nie wynika bowiem, aby Bank sprzedawał składniki majątku będące przedmiotem aportu do Spółki celowej. Bank zbywa na rzecz osoby trzeciej przysługujące mu prawo majątkowe w postaci ogółu praw i obowiązków wynikających z udziału w spółce komandytowej/jawnej. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), naruszenie prawa materialnego tj.: – art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dokonana przez skarżącą spółkę (Bank) czynność zbycia osobie trzeciej ogółu praw i obowiązków wynikających z udziału w spółce celowej (komandytowej lub jawnej) nie jest wystąpieniem ze spółki niebędącej osobą prawną, o jakim mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b u.p.d.o.p.; Skutkiem błędnej wykładni wskazanych przepisów było ich niewłaściwe zastosowanie polegające na ich niezastosowaniu w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, chociaż w ocenie organu przepisy te powinny być w sprawie stosowane. W ocenie Sądu organ nieprawidłowo przyjął w zaskarżonej interpretacji, że Bank do przychodu uzyskanego z tytułu zbycia osobie trzeciej ogółu praw i obowiązków wynikających z udziału w spółce celowej (komandytowej lub jawnej) winien zastosować przepis art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b u.p.d.o.p. – art. 14 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przychód uzyskany przez wspólnika spółki osobowej z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków wynikających z udziału w takiej spółce jest przychodem ze zbycia praw majątkowych, a nie przychodem z działalności gospodarczej. Przychód ten winien być zatem oceniany na gruncie art. 14 u.p.d.o.p., a nie na gruncie art. 12 tej ustawy; Skutkiem powyższej błędnej wykładni wskazanego przepisu było jego niewłaściwe zastosowanie polegające na jego zastosowaniu w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, chociaż przepisy art. 14 u.p.d.o.p. nie powinien być w sprawie stosowany. – art. 15 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3c u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na nieuzasadnionym rozszerzeniu stosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i przyjęciu, że w przypadku zbycia przez spółkę ogółu praw i obowiązków w spółce celowej (komandytowej lub jawnej) spółka ma prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów na podstawie zasad ogólnych; W ocenie organu koszty nabycia lub objęcia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej pozostają w związku z przyczynowo - skutkowym z przychodem, który na mocy art. 12 ust. 4 pkt 3c u.p.d.o.p., został wyłączony z przychodów podatkowych, zatem należy uznać, że koszty te nie spełniają warunku określonego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem organu wydatki te poniesione na nabycie ogółu praw i obowiązkowy w spółce osobowej, co do zasady pomniejszają jedynie przychód wykazany na transakcji zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b u.p.d.o.p. – art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że skarżący uprawniony będzie do rozpoznania pełnej kwoty wydatków rozpoznanych w związku z transakcją zbycia ogółu praw i obowiązków, gdyż będzie uprawniony do zastosowania zasad ogólnych związanych z rozpoznaniem kosztów określonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. bez względu na ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. W ocenie organu przedawnione wierzytelności nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów (stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p.), nawet wówczas gdy wykazują związek z osiąganymi przychodami. Skoro koszty nabycia lub objęcia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem, który na mocy art. 12 ust. 4 pkt 3c u.p.do.p., który został wyłączony z przychodów podatkowych, to nalezy uznać, że koszty te nie spełniają warunku określonego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W związku z powyzszym organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi i jej oddalnenie, ewentualnie uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz zasądzenie kosztów postępowania, według norm przepisanych. Spółka nie skorzystała z możliwosci wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zaskarżony wyrok odpowiada prawu. Spór w sprawie sprowadza się do ustalenia kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu zbycia osobie trzeciej ogółu praw i obowiązków (udziału) przez wspólnika spółki komandytowej/jawnej (spółki celowej). W ocenie autora skargi kasacyjnej, zasady rozliczania wydatków na nabycie ogółu praw i obowiązków wynikających z udziału w opisanej we wniosku spółce celowej, należy oprzeć na treści art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b cyt. ustawy, gdyż ustawa o podatku od osób prawnych nie zawiera przepisu szczególnego, który wskazywałby na odmienne zasady określania dochodów wspólnika w przypadku jego wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną (czy to przez wypowiedzenie umowy w takiej spółce, czy też przez zbycie ogółu praw i obowiązków wynikających z uczestnictwa w spółce). Z kolei, w ocenie sądu administracyjnego pierwszej instancji, czynność osoby prawnej (Banku) przedstawiona we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, winna być traktowana jak odpłatne zbycie praw majątkowych (udziału), przysługujących mu jako wspólnikowi takiej spółki, zgodnie z brzmieniem art. 14 u.p.d.o.p. Rację w tym sporze przyznać należy Sądowi pierwszej instancji. Przepis wskazany przez organ udzielający interpretacji (art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) stanowi wprost, że do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu: likwidacji takiej spółki, wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Natomiast zgodnie z treścią art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego nie wynika, aby czynność zbycia ogółu praw i obowiązków z tytułu udziału w spółce celowej oznaczała wystąpienie ze spółki, jak i nie wynika, aby Bank sprzedawał składniki majątku, będące przedmiotem aportu do spółki celowej. Nie bardzo wiadomo, czy zbycie udziałów w spółce osobowej będzie równoznaczne z wystąpieniem ze spółki celowej, gdyż opisany stan faktyczny nie zawiera tego stwierdzenia. Organ interpretacyjny nie wystąpił też – na podstawie art. 14b § 3 w zw. z art. 169 § 1 O.p. i art. 14h O.p. – o sprecyzowanie wniosku interpretacyjnego, to jest doprowadzenie go do stanu wymaganego przez art. 14b § 3 O.p. W pisemnych motywach zapadłego wyroku sąd administracyjny pierwszej instancji wskazał na powstałe wątpliwości wynikające z tego, że wystąpienie wspólnika spółki komandytowej/jawnej nie jest na gruncie przepisów Kodeksu spółek handlowych tym samym, co zbycie przez wspólnika takiej spółki ogółu praw i obowiązków wynikających z udziału w takiej spółce. Wystąpienie wspólnika ze spółki jawnej (komandytowej) następuje bowiem w przypadku wypowiedzenia umowy spółki, śmierci wspólnika lub ogłoszenia upadłości czy wyłączenia wspólnika na mocy prawomocnego orzeczenia sądu (art. 61, art. 64 i art. 63 Ksh). Trzeba przy tym pamiętać, że wnioski, do których doszedł Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu przystają w pełni do konstrukcji ochrony ukształtowanej przepisami art. 14b-14p O.p. Zgodnie bowiem z treścią art. 14c § 1 O.p. organ, wydając interpretację, ocenia prawidłowość, czyli zgodność z prawem, stanowiska prawnego wnioskodawcy, stanowiącego odpowiedź wnioskodawcy na jego pytanie interpretacyjne w konkretnym i adekwatnym do pytania i stanowiska obszarze stanu faktycznego. Nie wytrzymuje zatem próby krytyki teza autora skargi kasacyjnej, iż w przedmiotowej sprawie należy odwołać się do unormowania art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b, gdyż czynności wspólnika spółki komandytowej/jawnej opisane we wniosku są zbyt ogólne w tej najistotniejszej kwestii. Tym samym, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej było rezultatem prawidłowej wykładni przepisów odnoszących się do pisemnych interpretacji prawa podatkowego oraz zrozumienia funkcji tej instytucji. Opowiedzenie się za odmiennym poglądem prowadziłoby do rezultatów sprzecznych z intencjami ustawodawcy, czego świadomość miał - jak można przypuszczać - sąd administracyjny pierwszej instancji. Konkludując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że sąd administracyjny pierwszej instancji, kontrolując postępowanie interpretacyjnie dokonał prawidłowej interpretacji art.12 ust. 4 pkt 3a lit. b u.p.d.o.p. i zasadnie wskazał na potrzebę ponownej analizy zdarzenia przyszłego pod kątem treści art. 14 tej ustawy. Dopiero po uwzględnieniu racji wyłożonych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyłożonych w zakwestionowanym wyroku, możliwe będzie odniesienie się do kwestii kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia praw i obowiązków wynikających z uczestnictwa w spółce celowej i ich wartości. W tym stanie rzeczy, zarzuty skargi kasacyjnej uznać należało za nieuzasadnione. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.