I SA/Kr 1212/16

|Sygn. akt I SA/Kr 1212/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 14 grudnia 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Sędziowie: WSA Inga Gołowska, WSA Stanisław Grzeszek, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2016 r., sprawy ze skarg A. Sp. z o.o. w T., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 12 sierpnia 2016 r. Nr [...],[...],[...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. oraz za luty i marzec 2014 r., , - s k a r g i o d d a l a -, , Zaskarżonymi decyzjami z dnia 12 sierpnia 2016 r. o nr [...] , [...] oraz [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołań A. sp. z o.o. z siedzibą w T. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 października 2013 r. nr [...] , nr [...] oraz nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące sierpień 2013 r., luty 2014 r. oraz marzec 2014 r. W uzasadnieniu powyższych decyzji organ odwoławczy wskazał, że spółka A. w okresie od lipca 2012 do marca 2014 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie produkcji i handlu sprzętu wiertniczego i była zarejestrowana jako podatnik VAT w Urzędzie Skarbowym w C. Postępowanie podatkowe przeprowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. wobec spółki w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług wykazało, że spółka ujmowała w swoim rozliczeniu faktury, które w ocenie organu I instancji nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Dotyczyło to 11 faktur, na podstawie których odliczano zawarty w nich podatek naliczony, wystawionych przez firmę "R" R.J. ul. B., [...] , z tytułu usług spawalniczo-mechanicznych, w związku z czym łącznie za ww. m-ce zawyżono podatek naliczony łącznie o 30.207 zł. Mając na uwadze powyższe, Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wydał w dniu 30 października 2015 r. 9 decyzji określających prawidłowe kwoty zobowiązań podatkowych bądź nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wskazane powyżej miesiące. W odniesieniu do miesiąca: - sierpnia 2013 r. była to decyzja nr [...] określająca w podatku od towarów i usług za ten miesiąc zobowiązanie podatkowe w kwocie 27.138 zł; - lutego 2014 r. była to decyzja nr [...] określająca w podatku od towarów i usług za ten miesiąc zobowiązanie podatkowe w kwocie 36.071 zł; - marca 2014 r. była to decyzja nr [...] określająca w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 321.430 zł. Od powyższych decyzji spółka wniosła odwołania, zarzucając naruszenie następujących przepisów prawa: - art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez niewyczerpujące dokonanie oceny materiału dowodowego i przedstawienie argumentacji opartej jedynie na własnych ocenach organu w oderwaniu od przeprowadzonych dowodów, - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie w oparciu o zebrane dowody, że pozorność usług została wykazana, podczas gdy dowody przeczą temu wnioskowi, - art. 121 i art. 122 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu, gdyż poinformowano prezesa spółki, że nie ma prawa do zadawania pytań świadkom (dopiero z pouczenia przekazanego po zamknięciu postępowania dowodowego, prezes "dowiedział się", że jest inaczej) oraz poprzez nieuwzględnienie w postępowaniu zasad wynikających z przepisów prawa, w szczególności zasady in dubio pro tributario oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób nienaruszający zaufania podatnika do organów podatkowych, - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia dlaczego organ nie dał wiary zeznaniom świadków i strony w zakresie w jakim wskazywali oni na rzeczywiste wykonanie czynności (dotyczy to świadków R.J., P. K., P.D. oraz W.L., przesłuchanego w charakterze strony) - art. 193 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że księgi podatkowe prowadzone są nierzetelnie i w sposób wadliwy, a przez to nie stanowią dowodu tego co w nich stwierdzono w kwestionowanym zakresie, podczas gdy brak ku temu przesłanek w zaistniałym stanie faktycznym, - art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez nieuzasadnioną odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia przez spółkę usług, - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy, poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie spornych transakcji za niedokonane między stronami, - art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez dopuszczenie jako dowodu donosu bez formalnej jego weryfikacji (choćby przesłuchania powołanych tam osób) w sytuacji gdy osoba pisząca ten donos dokonując tego zawiadomienia naruszyła prawo, jako że informacje tam zawarte są pomówieniem, a nadto został on skierowany do urzędu w okolicznościach o których mowa w art. 190 w zw. z art. 115 § 1 kodeksu karnego. W odwołaniu spółka wniosła także o ponowne przesłuchanie w charakterze świadków J.L. i D.C., na okoliczność przekazania przez kontrolujących prezesowi spółki informacji o braku prawa do zadawania pytań przesłuchiwanym świadkom. Utrzymując w mocy zaskarżone decyzje, Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z dokonaną przez organ I instancji oceną, iż zakwestionowane faktury wystawione przez firmę "R" R.J. nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a w konsekwencji, że spółce A. nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tych fakturach. O powyższym świadczy przede wszystkim brak poza fakturami i dotyczącym ich zleceniem, jakichkolwiek dowodów potwierdzających wykonanie usług ślusarsko-mechanicznych oraz ślusarsko-spawalniczych. Spółka nie przedłożyła żadnych kosztorysów, protokołów potwierdzających wykonanie ww. prac, czy dokumentów dotyczących przekazania firmie R. J. materiału, na którym miały być wykonane usługi. Nie ma też żadnej dokumentacji, na której by wskazano, jaka ilość zworników, świdrów, czy kluczy została przekazana firmie R. J., trudno natomiast uznać za wiarygodne, że spółka przekazywała materiał, na którym firma R. J. miała wykonać prace bez żadnego potwierdzenia. Organ przesłuchał też szereg osób, które mogłyby potwierdzić wykonanie spornych usług. Wśród nich znaleźli się kierownicy produkcji: P.K., A.S., szeregowi pracownicy spółki A.: J.T., J.L., K.C., D.C., D.P., D. C. Żadna z tych osób nie była jednak w stanie wskazać jakichkolwiek szczegółów dotyczących spornych prac, ani nikt nie wiedział na czym miały polegać te prace. P.K. zeznał jedynie, że kojarzy firmę R. R. J., a A.S. zeznał, że firmę R. zna ze słyszenia. Zdaniem organu trudno uznać za wiarygodne, że kierownicy produkcji, którzy zajmowali się prowadzeniem, kierowaniem i nadzorowaniem produkcji nie wiedzieli, kto wykonywał naprawy zgrzewarki tarciowej, frezarki, czy piły taśmowej, a więc urządzeń kluczowych w procesie produkcji, a także nie wiedzieli, kto wykonywał prace na materiałach, które następnie spółka sprzedawała lub wykorzystywała w procesie produkcji. Również żaden z szeregowych pracowników spółki nie potwierdził, by firma R. J. naprawiała jakiekolwiek maszyny w spółce, czy wykonywała dla niej jakiekolwiek usługi. Także G. D.-P., która dzierżawiła R. J. halę przy ul. B. nie wiedziała, czym zajmuje się jego firma, nie potrafiła też nic powiedzieć na temat jego pracowników. W dalszej kolejności organ zauważył, że trudno uznać, iż firma R. J. to firma specjalistyczna, skoro jak ustalono w oparciu o protokół z kontroli w tej firmie w zakresie podatku VAT za okres od 1 października 2011 r. do 30 września 2013 r.: - spółka ta zatrudniała w badanym okresie od 2 do 4 osób; - jako adres prowadzenia działalności gospodarczej przez firmę R. J. zgłoszono C. ul. B., jednak pod tym adresem pracownicy kontroli nie zastali pracowników R. J., tylko pracowników innej firmy, z których tylko jeden znał R. J. i oświadczył, że prowadzi on działalność w T., choć adres ten nie był zgłoszony; - S.L. zatrudniony w firmie R. J. jako tokarz, frezer, zeznał, że prace wykonywał w firmie tylko na zlecenie, w miarę potrzeby, prace były wykonywane w garażu, w ogrodzie na prywatnej posesji L.P. w C.; - z ewidencji nabyć firmy R. J. za poszczególne kwartały 2013 r. wynika, że nie odliczał on kosztów związanych z zakupem energii elektrycznej, a ustalono, że użytkownikiem licznika energii elektrycznej w tym czasie był L.P.; - R. J. ani pracujący u niego P.D. nie posiadali odpowiednich kwalifikacji do wykonywania zakwestionowanych prac, w przeciwieństwie do pracowników spółki A.; - mimo, że faktury wystawione przez firmę R. J. na rzecz Spółki A. dokumentowały szereg różnych usług jak m.in. naprawa tokarek, frezarek i piły taśmowej, frezowanie, wiercenie, spawanie zbiorników, lutowanie świdrów, to pracownik P.D. zeznał, że jeździł do firmy A., gdzie "docinał blachy"; - ani prezes spółki W.L. ani żaden z kierowników nie potrafili wskazać, kto wykonywał usługi ślusarsko-mechaniczne i kto dokonywał naprawy urządzeń, czy firma R. J., czy jego podwykonawcy, nie potrafili także podać danych personalnych osób, które wykonały powierzone prace. O tym, że faktury wystawione przez firmę R. J. na rzecz spółki A. nie potwierdzają rzeczywistych transakcji świadczą także rozbieżności między zeznaniami R. J., który miał wykonywać usługę oraz zeznaniami P.D., jego pracownika, a zeznaniami W.L. i innych pracowników spółki A., co do spornych usług. Organ omówił w tym miejscu szczegółowo zaznania ww. osób, wyjaśniając na czym polegały stwierdzone rozbieżności. W ocenie organu o fikcyjności faktur VAT wystawionych przez firmę R. J. świadczy również porównanie tych faktur z fakturami wystawionymi przez spółkę A. na rzecz firm, które były ostatecznymi nabywcami usług rzekomo wykonywanych przez firmę R. J.. Faktury wystawione przez firmę R. J. wskazują jedynie, że ich przedmiotem są usługi ślusarsko-mechaniczne, natomiast nie wskazują rodzaju towaru, którego dotyczą. Z kolei faktury wystawiane na rzecz firm, którym zostały przez spółkę sprzedane produkty, na których firma R. J. miała wykonać sporne usługi, określają ilość sprzedawanego towaru i szczegółowo określają towar, który miał być przedmiotem dostawy. Organ zaznaczył w dalszej kolejności, że P.B. działający pod firmą P., miał być głównym podwykonawcą R. J. w okresie od 1 października 2011 r. do 30 września 2013 r., jednakże przesłuchani w charakterze świadków pracownicy R. J. nic nie wiedzieli o współpracy z P.B. - nie mieli z nim żadnego kontaktu, nie znali pracowników jego firmy. Nie było także możliwe przeprowadzenie w firmie P. kontroli w celu potwierdzenia rzetelności transakcji dokonanych z firmą R. J., gdyż jak ustalili pracownicy Urzędu Skarbowego, pod adresem prowadzenia działalności gospodarczej przez tą firmę, będącym równocześnie miejscem zamieszkania i zameldowania P.B., nie mieszkał on i nie prowadził pod nim działalności gospodarczej. Nie wpłacał też zaliczek podatkowych, nie składał deklaracji, ani informacji o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11. R. J. nie znał miejsca wykonywania działalności przez P.B., nigdy nie był w siedzibie jego firmy, nie znał jego pracowników, ani podwykonawców i to wszystko pomimo faktu, iż jak wynika z ustaleń kontroli P.B. miał być głównym podwykonawcą R. J.. Brakowało też pisemnej umowy określającej warunki współpracy, kar umownych, terminów realizacji, mimo iż to P.B.miał być odpowiedzialny za realizację danego zlecenia, natomiast R. J. był zobowiązany wobec swojego kontrahenta za jego terminowe i rzetelne wykonanie. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wyżej wskazane okoliczności świadczą o pełnieniu przez P.B. roli "słupa", dlatego też faktury VAT wystawione przez niego na rzecz firmy R. J. w protokole kontroli w firmie R. J. uznano za nierzetelne i nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ zauważył nadto, że R. J. przesłuchiwany w charakterze strony w prowadzonym wobec niego postępowaniu zeznał, że zafakturowane prace dla spółki A. wykonał P.B., co potwierdzać ma odpowiednia faktura. Natomiast wobec podjętych przez organy podatkowe czynności, które wykazały, że P.B. nie prowadził działalności gospodarczej i nie wykonał żadnych prac, R. J. zmienił zeznanie i wskazał, że na około 2 tygodnie przed datą wystawienia faktury zlecił wykonanie tych usług firmie P.B., jednak z racji tego, że prace zostały wykonane przez ww. firmę niezgodnie z zamówieniem, był zmuszony wykonać je sam. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zeznania te trudno uznać za wiarygodne, nie tylko z uwagi na fakt, że R. J. je zmienił w związku z ustaleniami organów podatkowych, ale także dlatego, że R. J. zeznawał w ten sam sposób w odniesieniu do wszystkich zafakturowanych na rzecz spółki A. usług. Natomiast w sytuacji, gdyby P.B. faktycznie wykonał prace niezgodnie z zamówieniem, to R. J. nie zlecałby mu przeprowadzenia kolejnych prac. Jeżeli natomiast chodzi o miesiąc luty i marzec 2014 r., to R. J. zeznał, że w tym czasie nie korzystał z żadnych podwykonawców. Nie mógł jednak usług na rzecz spółki A. wykonywać osobiście, gdyż zatrudnieni przez niego pracownicy nie posiadali odpowiednich kwalifikacji i nie wiedzieli nic na temat wyszczególnionych na fakturach prac, ani nie potrafili wyjaśnić, do czego służyły wykonywane elementy. Z tych samych powodów pracownicy spółki nie mogli wykonać prac ujawnionych na fakturach za wcześniejszy okres. W świetle poczynionych ustaleń za niewiarygodne uznano zeznania potwierdzające wykonanie usług dla spółki A. przez firmę R. J. złożone przez R. J., W.L., P.K. i P.D.. Dyrektor Izby Skarbowej, wskazując na art. 191 Ordynacji podatkowej, omówił następnie szczegółowo powody, dla których zeznaniom tym odmówił wiarygodności. Mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zakwestionowane faktury nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych, a zatem spółce A. nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur. W tym miejscu organ przytoczył odpowiednie regulacje ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności art. 86 ust. 1 i ust. 2, oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, podkreślając, że spełnienie jedynie wymogów formalnych, co do otrzymanych faktur nie stanowi wystarczającej przesłanki pozwalającej skorzystać z uprawnień wynikających z przepisów regulujących funkcjonowanie podatku od towarów i usług. Niezależnie bowiem od obowiązku spełnienia określonych wymogów formalnych konieczne jest, aby wystawione faktury odzwierciedlały rzeczywisty przebieg transakcji gospodarczych. W końcowej części uzasadnień Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się szczegółowo do zarzutów podniesionych w odwołaniach, uznając je za bezzasadne. W odpowiedzi na zarzut, iż zeznania świadków potwierdziły, że maszyny były remontowane przez firmy zewnętrzne stwierdzono, iż samo potwierdzenie dokonania napraw nie dowodzi, że zostały one dokonane przez R. J.. Z zeznań D.C.wynikało wszelako, że napraw dokonywała firma z A. lub firmy specjalistyczne. Nie mogła to zatem być firma R. J.. Za niewiarygodne uznano twierdzenie spółki, że były sporządzane zestawienia roboczogodzin potrzebnych do wykonania spornych prac, których spółka rzekomo nie zachowała. Po pierwsze wskazano na obowiązek przechowywania dokumentacji potwierdzającej wykonanie zafakturowanych usług, a po drugie wskazano na przeciwne zeznania P.K. w tym zakresie. Organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem spółki, że nie może stanowić powodu odmowy wiarygodności zeznań świadków okoliczność, iż spółka nie posiada dodatkowych dokumentów potwierdzających wykonanie spornych usług. Organ zauważył, że brak jest nie tyle dodatkowych, co kluczowych dokumentów potwierdzających wykonanie spornych usług (brak potwierdzenia wykonania robót, zestawienia roboczogodzin ich wykonania, dokumentu przekazania firmie R. J. materiałów do wykonania na nich prac). Spółka zarzuciła także, że nie można wymagać od szeregowych pracowników, aby znali szczegóły oferty i dane firmy, z którą współpracowała. Odnosząc się do powyższego Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że przesłuchani w charakterze świadka pracownicy spółki, nie tyle nie znali szczegółów transakcji zawieranych przez spółkę z R. J., co w ogóle nie znali firmy R. J., ani nie mieli żadnej wiedzy dotyczącej nabywania przez spółkę usług od tej firmy, co jest o tyle nieprawdopodobne, że firma R. J. miała naprawiać maszyny i urządzenia, które obsługiwali pracownicy spółki A., a które znajdowały się w hali wynajmowanej przez spółkę, zlokalizowanej w T. Zresztą nikt ze spółki, nawet jej prezes – W.L., ani zatrudnieni w spółce kierownicy produkcji, nie potrafił wskazać szczegółów dotyczących zawieranych z R. J. transakcji. Zdaniem organu o fikcyjności faktur świadczą rozbieżności dotyczące sposobu płatności za usługi, za niewiarygodne uznano bowiem twierdzenie księgowej spółki A., że skoro wynagrodzenie mogło być płacone gotówką lub przelewem, to wystawiała obydwa dokumenty, nie wiedząc w jaki sposób spółka będzie dokonywała płatności. Organ nie zgodził się z zarzutem, że argumentacja dotycząca P. B. nie ma znaczenia w sprawie. Podtrzymał swoje stanowisko, że skoro firma ta była głównym podwykonawcą, a udowodniono fikcyjność jej działań, to ustalenie to jest istotne. Spółka zarzuciła, że organy podatkowe działają sprzecznie, z jednej strony uznając transakcję za pozorną, a z drugiej dokonując w ramach postępowania egzekucyjnego zajęcia z tytułu wierzytelności wynikającej z danej faktury. W tym kontekście wskazano, że postępowanie egzekucyjne i podatkowe to dwa zupełnie odrębne postępowania, a w toku postępowania egzekucyjnego nie bada się świadczenia określonego w tytule egzekucyjnym. Organ wskazał też, że skoro zostało udowodnione, iż wystawione przez R. J. faktury były puste, to nie było konieczne badanie należytej staranności prezesa spółki A. w kontaktach z tym kontrahentem. Jego zachowanie nie świadczy jednak o zachowaniu takiej staranności, o czym świadczy w szczególności to, że nie pamiętał jak nawiązał współpracę z R. J., nie zadbał o odpowiednią dokumentację ani nie potrafił wskazać, kto wykonywał zlecone usługi. Z materiału dowodowego wynika ponadto, że prezes sam uczestniczył w procederze odliczania nienależnego podatku, gdyż z zeznań P.K. wynikało, że to prezes akceptował zakwestionowane rozliczenia, mimo że faktury nie były poparte specyfikacją i wyceną pracy. Z pisma K. K. wynika ponadto, że prezes spółki A. sprzedawał towar bez faktur i proponował wystawienie fikcyjnych faktur celem obniżenia podatku. Spółka zarzuciła, że organ dopuścił jako dowód donos, podczas gdy zawarte tam informacje były pomówieniem i zostały udzielone przez osobę skonfliktowaną ze spółką. Organ stwierdził w odpowiedzi, że szereg zgromadzonych dowodów świadczy o tym, że R. J. nie wykonał zafakturowanych prac, w związku z czym relacje autora donosu ze spółką nie mają znaczenia dla oceny materiału dowodowego. Wskazano też, że podjęto próbę przesłuchania K.K., ta jednak się nie powiodła z uwagi na doręczenie wezwania w trybie art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej. Jako niezasadny Dyrektor Izby Skarbowej ocenił także zarzut, iż organ I instancji niewyczerpująco ocenił zebrany materiał dowodowy i dokonał jego oceny w oderwaniu od przeprowadzonych dowodów. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ I instancji uwzględnił cały zebrany materiał dowodowy, jednak ocenił go odmiennie od spółki, co nie oznacza, że naruszył art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Ocena dowodów została dokonana przez organ I instancji zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ I instancji zasadnie uznał, że sporne faktury nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Słusznie też zakwestionował rzetelność prowadzonych przez spółkę ksiąg podatkowych. Spółka zarzuciła, że prezesa poinformowano, że nie ma prawa zadawania pytań przesłuchiwanym świadkom. W odpowiedzi organ wskazał, że o prawie do zadawania pytań, wynikającym z art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej spółka została poinformowana w zawiadomieniach o przesłuchaniu świadków. Z protokołów przesłuchania świadków nie wynika natomiast, aby prezes został błędnie pouczony. Co prawda odmówiono przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków D.C. i J.L., jednak wskazane przez spółkę okoliczności, które miały być przedmiotem przesłuchań nie miały znaczenia w sprawie. Końcowo stwierdzono, że wyznaczono stronie siedmiodniowy termin do zapoznania się z materiałem dowodowym wynikający z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Od powyższych decyzji spółka A. złożyła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w których zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa: art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie się w uzasadnieniu decyzji organu II instancji na "donosie" K.K. jako dowodzie stanowiącym o prowadzeniu praktyk stanowiących naruszenie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, przy czym donos ten nie został uwiarygodniony żadnymi dalszymi dowodami, od których przeprowadzenia odstąpiono w następstwie nieobecności K.K., a wnioski, jakie wysnuto są bez wątpienia zbyt daleko idące, gdyż mają świadczyć o świadomym wystawianiu pozornych faktur i ich przyjmowaniu - ocena taka stanowi naruszenie dóbr osobistych zarówno prezesa skarżącej spółki, jak i samej spółki; art. 121, art. 122 i art. 123 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie prawa strony do czynnego udziału w postępowaniach obydwu instancji – strona skarżąca upatruje powyższego naruszenia w tym, że prezesa skarżącej spółki poinformowano, iż nie ma on prawa do zadawania pytań świadkom (dopiero z pouczenia przekazanego po zamknięciu postępowania dowodowego dowiedział się on, że jest inaczej). Nadto zarzucono nieuwzględnienie w postępowaniach zasad opisanych w przepisach prawa, w szczególności zasady in dubio pro tributario oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób nienaruszający zaufania podatnika do organów podatkowych; c) art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie właściwych dla merytorycznego rozstrzygnięcia i wydania decyzji, ocen i ustaleń dopiero na etapie postępowania dowodowego toczącego się przed organem podatkowym drugiej instancji; art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez niewyczerpujące dokonanie oceny materiału dowodowego i oparcie się w argumentacji organu drugiej instancji jedynie na własnych ocenach, w oderwaniu od przeprowadzonych dowodów, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie w oparciu o zebrane dowody, że pozorność usług została wykazana, podczas gdy zebrane dowody przeczą temu wnioskowi, f) art. 193 §1 i 4 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że księgi podatkowe dla strony skarżącej prowadzone są nierzetelnie i w sposób wadliwy, a przez to nie stanowią dowodu tego, co w nich stwierdzono w kwestionowanym zakresie, kiedy brak ku temu przesłanek w zaistniałym stanie faktycznym, g) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez nieuzasadnioną odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia przez stronę skarżącą usług, h) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie transakcji za niedokonane pomiędzy stronami. W oparciu o powyższe zarzuty spółka wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skarg strona skarżąca podniosła, że osoby przeprowadzające kontrolę i czynności w imieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego odmówiły jej prawa do zadawania pytań świadkom przesłuchiwanym w trakcie postępowania. Na powyższą okoliczność strona skarżąca powołała w odwołaniu stosownych świadków, jednakże organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia w tym względzie zawnioskowanych dowodów. Organ uznał, że wystarczy dla uznania, iż strona skarżąca miała możliwość czynnego udziału w postępowania samo poinformowanie strony skarżącej (przez co organ rozumie zawarcie pouczenia w zawiadomieniach o przesłuchaniu świadków) o przysługujących jej prawach, a nie rzeczywista możliwość wykonywania tych praw. Świadkowie wnioskowani przez stronę mieli tymczasem wykazać rażące wady postępowań pierwszoinstancyjnych. W związku z powyższym skarżąca spółka zawnioskowała o przesłuchanie przez Sąd w charakterze świadków D.C. i J. L. na okoliczność przekazania przez kontrolujących informacji o braku prawa do zadawania świadkom pytań. Dalej podniesiono, że organ opiera się jedynie na domniemaniach, rozstrzygając wątpliwości na niekorzyść strony i wyprowadzając wnioski pozbawione logiki i spójności. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika jasno, że usługi były świadczone, a wszystkie faktury dokumentują rzeczywiste czynności. Strona skarżąca zarzuciła również, że zawarte w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji wnioski dotyczące świadomego uczestniczenia w procederze nienależnego odliczania podatku VAT stanowią naruszenie dóbr osobistych - zarówno prezesa skarżącej spółki, jak i samej spółki (Dyrektor Izby Skarbowej stawia zarzuty nie poparte żadnym prawomocnym orzeczeniem lub dowodem, a powołuje się jedynie na będący pomówieniem donos K.K.). Zdaniem strony skarżącej nie jest prawdą, że w przedmiotowych sprawach udowodniono, że faktury wystawiane przez R. J. są puste - organ stawia jedynie w wątpliwość możliwość rzeczywistego wykonania tych usług, a to nie jest jednoznaczne. W ocenie skarżącej spółki nie jest zasadnym również wniosek o kompletności materiału dowodowego, skoro strona skarżąca została pozbawiona możliwości zadawania pytań świadkom, jak również nie wyjaśniono udziału K.K. w całym procederze. Strona skarżąca zarzuciła także, że organ I instancji nie dokonał oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniach. Uczynił to dopiero organ II instancji, przyznając rację stronie skarżącej, co do trafności postawionych przez nią zarzutów. W ocenie strony skarżącej odpowiedź organu II instancji na argumenty zawarte w uzasadnieniu odwołania ogranicza się jedynie do polemiki ze stroną skarżącą, a nie jest poparta konkretnymi dowodami. Dodatkowo organ II instancji wprost przyjmuje ustalenia organu I instancji jako swoje, a także formułuje oceny i wnioski wynikające z dowodów, które de facto miał przeprowadzić organ I instancji, czego jednakże nie uczynił. Spółka zarzuciła, że całość argumentacji organów podatkowych obydwu instancji opiera się na braku przedstawienia przez spółkę konkretnych dowodów potwierdzających wykonanie transakcji. Tymczasem trudno przyjąć, by pracownicy skarżącej spółki po dwóch latach pamiętali wszystkie szczegóły każdej czynności dziejącej się w zakładzie pracy, w szczególności, gdy były to czynności rutynowe i niezauważalne. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko i argumentację zaprezentowane w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Na rozprawie w dniu 14 grudnia 2016 r. Sąd połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt od I SA/Kr 1212/16/16 do I SA/Kr 1214/16 i postanowił prowadzić je pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 1212/16. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd co do zasady rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skargi nie zasługują na uwzględnienie. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy zakwestionowane przez organy faktury wystawione na rzecz A. sp. z o.o. w T. przez R. J. właściciela firmy R.dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a co za tym idzie czy skarżąca spółka miała prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tychże faktur zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w sierpniu 2013 r. i lutym oraz marcu 2014 r. (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.). Analiza zarzutów skarg sprowadza się do stwierdzenia, że spółka głównie polemizuje z oceną dowodów dokonaną przez organy podatkowe. Strona skarżąca postawiła wprawdzie również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowią one jednak wyłącznie konsekwencję zastrzeżeń co do prawidłowości poczynionych przez organ ustaleń faktycznych. Odnosząc się zatem w pierwszym rzędzie do zagadnienia prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego kwestionowanej przez stronę skarżącą zaznaczyć należy, że w opinii Sądu postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.). Organy orzekające zgromadziły w szczególności pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 122 i art. 191 cyt. ustawy, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 tej ustawy. Zaskarżone decyzje zawierają bowiem szczegółowe uzasadnienie faktyczne i prawne, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił w nich dlaczego określonym dowodom dał wiarę, a innym odmówił przymiotu wiarygodności. W decyzjach wskazano także podstawy prawne rozstrzygnięcia i wskazano przyczyny, dla których powołane przepisy znalazły zastosowanie w sprawie. Tym samym za niezasadne orzekający w niniejszej sprawie Sąd uznał zarzuty skarg, iż podczas gromadzenia i oceny materiału dowodowego w toku postępowania organy dopuściły się naruszenia zasad wynikających z art. 121, art. 122, art. 123, art. 187, art. 127 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, w oparciu o bogaty materiał dowodowy i jego ocenę na tle całokształtu okoliczności sprawy, organy ponad wszelką wątpliwość ustaliły, że wystawca na rzecz skarżącej spółki spornych faktur – R. J. faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej w rozmiarze jaki wynikałby z wystawianych przez niego faktur. Co istotne, kwestionując tezy organów strona skarżąca w istocie nie wskazuje na żadne wiarygodne okoliczności lub dowody, które potwierdzałyby jej twierdzenia, ograniczając się w gruncie rzeczy do gołosłownej polemiki nie popartej żadnym materiałem dowodowym. Jednobrzmiące skargi bowiem poza ogólnikowymi wywodami i twierdzeniami odnośnie do rzeczywistego wykonania usług opisanych w zakwestionowanych fakturach nie zawierają żadnych konkretnych, racjonalnych i popartych stosownym materiałem dowodowym argumentów. W tym miejscu wskazać należy, że fakt, iż organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżąca spółka nie świadczy jeszcze o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego. Podkreślić też należy, że to, iż treść decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Okoliczność, iż strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. O fikcyjności faktur wystawionych przez R. J. świadczą ustalenia dokonane podczas kontroli w jego firmie w zakresie podatku VAT za okres od 1 października do 30 września 2013 r. oraz od 1 października 2013 r. do 31 marca 2014 r. Przede wszystkim ustalono, że pod zgłoszonym w CEIDG adresem prowadzenia działalności gospodarczej, przy ul. B. w C. nie pracowały osoby zatrudnione u R. J., a spośród zastanych tam pracowników innych firm, tylko jedna go znała. Pod wskazanym przez nią adresem, podawanym również w przesłuchaniu przez R. J., zarejestrowaną działalność miał jednakże nie R. J., ale jego żona. O tym, że R. J. nie prowadził faktycznie działalności pod zarejestrowanym adresem, świadczą również zeznania G.D.P. Choć rzekomo wydzierżawiała ona R. J. halę wraz z maszynami, nie wykazała ona z tego tytułu żadnych przychodów. Nie wiedziała również czym zajmował się R. J., jakie prace były wykonywane w wynajmowanych przez nią pomieszczeniach, nie mogła ponadto nic powiedzieć na temat osób pracujących na hali. O tym, że R. J. nie prowadził rzeczywistej działalności na hali przy ul. B. świadczy ponadto fakt, że nie zawarł on umowy o dostawę energii elektrycznej, zaś użytkownikiem licznika energii elektrycznej, podobnie jak użytkownikiem całego lokalu był L.P., których to ustaleń dokonano na podstawie pisma z dnia 16 grudnia 2014 r. od firmy T. Powyższe ustalenia prowadzą do jednoznacznego wniosku, słusznie wywiedzionego przez organ odwoławczy, że R. J. faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej pod wskazanym przez siebie adresem, a zatem nie miał gdzie wykonać zakwestionowanych prac. Z kolei z przesłuchania R. J. oraz świadka P.D. wynika z kolei, że de facto nie miał kto tych prac wykonać. Na wstępie należy zaznaczyć, że wykonanie zafakturowanych usług wymagało posiadania odpowiednich kwalifikacji i umiejętności. R. J. sam tych kwalifikacji nie posiadał, dlatego zeznał, że wykonał je wraz z P.D., który miał posiadać odpowiednie ku temu umiejętności. Tymczasem P.D. zeznał w dniu 7 października 2014 r., że nie posiada żadnych kwalifikacji, a pracy ślusarza nauczył go R. J.. W toku przesłuchania w dniu 22 sierpnia 2014 r. zeznał natomiast, że jeździł do firmy A., gdzie "docinał blachy" i wykonywał najprostsze prace. Ponadto organ odwoławczy słusznie zwrócił uwagę na niekonsekwencję w zeznaniach P.D., który choć stwierdził, że naprawiał urządzenia na hali należącej do spółki A., które to prace trwały czasem po kilka dni, nie znał pracowników A.. W odniesieniu natomiast do okazanych mu zleceń dotyczących robót widniejących na spornych fakturach zeznał, że nigdy nie widział powyższych zleceń, nie pamiętał czyją własnością były materiały używane do wykonywania spornych prac, ani urządzenia, na których pracował, nie pamiętał też przez kogo były odbierane naprawione urządzenia. W jednym ze swoich zeznań stwierdził, że miejscem jego pracy była głównie hala przy ul. B., choć, jak wskazano powyżej, R. J. nie prowadził tam faktycznie działalności. Także inny pracownik R. J., S.L. nic nie mógł powiedzieć na temat okazanych mu faktur VAT wystawionych przez firmę R. J.. Z zeznań tych wypływa jednoznaczny wniosek, że pracownicy R. J. nie wykonali zakwestionowanych przez organ usług. Wniosek ten znajduje potwierdzenie w zeznaniach pracowników spółki A. – K.C. i J.T., którzy nie potwierdzili, aby obsługiwane przez nich maszyny naprawiała firma R. J., a D.C. wprost wskazał, że tokarki były serwisowane przez firmę A.. W okresie od 1 października 2011 r. do 30 września 2013 r. głównym podwykonawcą firmy R. J. miał być P.B. działający pod firmą P. Jak wynika jednakże z protokołu kontroli w firmie R. J. za okres od 1 października 2011 r. do 30 września 2013 r., P.B. nie prowadził żadnej działalności gospodarczej. Pod zarejestrowanym adresem, będącym równocześnie miejscem jego zamieszkania, nie mieszkał i nie prowadził działalności gospodarczej. Nie wpłacał żadnych zaliczek podatkowych, nie składał deklaracji, ani informacji o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11. Nie było pisemnej umowy określającej warunki współpracy pomiędzy nim a firmą R. J., wystawione przez niego faktury nie wskazywały nr rachunku bankowego, a wynikające z nich należności miały być płatne gotówką. O firmie P.B. nie potrafił powiedzieć żadnych szczegółów ani sam R. J. ani jego pracownicy. Zdaniem Sądu Dyrektor Izby Skarbowej słusznie uznał, że P.B. pełnił rolę "słupa", dlatego też faktury VAT wystawione przez niego na rzecz firmy R. J. w protokole kontroli w firmie R. J. uznano za nierzetelne i nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. P.B. nie posiadał bowiem warunków technicznych, magazynowych ani warsztatowych do prowadzenia tego typu działalności gospodarczej. Skoro tak, to oczywistym jest, że nie mógł jako podwykonawca wykonywać prac zleconych R. J. przez spółkę A.. Powyższe ustalenia, które doprowadziły organ do słusznego wniosku, że R. J. nie wykonał w rzeczywistości zakwestionowanych prac, gdyż nie miał ich gdzie wykonać, nie posiadał odpowiednich umiejętności ani wykwalifikowanych pracowników, zaś jego rzekomy podwykonawca nie prowadził w istocie zadeklarowanej działalności gospodarczej znalazły potwierdzenie w innych elementach stanu faktycznego, wypunktowanych przez organ. W tym zakresie trudno nie zgodzić się z organem, który wskazał, że o fikcyjności faktur świadczy w szczególności brak powodu, dla którego spółka A., posiadająca wykwalifikowanych pracowników, miałaby zlecić prace nieprofesjonalnej firmie R. J.. Podkreślono też brak jakiejkolwiek dokumentacji mogącej świadczyć o rzeczywistości zakwestionowanych faktur, która zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego oraz praktyki gospodarczej powinna być dostępna. Nie przedstawiono umowy współpracy pomiędzy spółką A. a firmą R. J., ani dokumentacji dotyczącej przekazania materiałów. Brakowało odpowiednich adnotacji w książce napraw urządzeń, nie wiadomo też jak skalkulowano cenę usług. Konsekwentnych i wiarygodnych wyjaśnień w tym zakresie nie potrafili dostarczyć ani prezes spółki W.L., ani pracownicy zajmujący kierownicze stanowiska w osobach A.S. oraz P.K.. Powyższych ustaleń dokonano w oparciu o szeroko zebrany, a następnie oceniony i omówiony materiał dowodowy w postaci zgromadzonej dokumentacji, protokołów kontroli oraz zeznań świadków. Nie jest zatem prawdą, jak zarzuciła strona skarżąca, że organ odwoławczy oparł się w tym zakresie na nie zweryfikowanym donosie K.K., czym miał naruszyć art. 120 Ordynacji podatkowej. Organ nie powołał się ani raz na powyższy donos w ramach dokonanych przez siebie ustaleń. Dostarczone przez K.K.informacje nie miały w istocie bezpośredniego związku z ustaleniami w przedmiotowej sprawie. Zarzucały one bowiem firmie A., że prowadziła w latach 2012-2013 niezafakturowaną sprzedaż oraz była gotowa przyjąć tzw. puste faktury. Tymczasem efektem zaskarżonych decyzji, dotyczących prawidłowości rozliczeń w latach 2013-2014 było zakwestionowanie przysługującego spółce odliczenia podatku naliczonego nie z uwagi na podane przez K.K. okoliczności, czyli na zakwestionowanie prowadzonej przez spółkę sprzedaży, lecz wyłącznie z uwagi na fikcyjność faktur zakupu wystawionych przez R. J.. Fikcyjności tej dowiedziono zaś w oparciu o szereg omówionych powyżej dowodów, z wyłączeniem zaś donosu, z tego choćby powodu, iż do działalności R. J. się nie odnosił. Prawdą jest, że organowi nie udało się przesłuchać K.K.. W świetle powyższego nie stanowi to jednak uchybienia mogącego wpłynąć na całokształt oceny dowodowej w niniejszej sprawie. Nie stanowi też przekonującego argumentu za faktycznym dokonaniem czynności opisanych w spornych fakturach twierdzenie skarżącej spółki o tym, że zakwestionowane transakcje maja niewielką wartość w skali całej działalności strony, zatem dokumentowanie nierzeczywistych, pozornych czynności nie miałoby sensu ekonomicznego i organizacyjnego. Sąd zauważa, że wbrew przekonaniu podatniczki - oprócz podmiotów wyłudzających podatek na masową skalę, również firmy prowadzące faktyczną działalność gospodarczą dążą czasem do zmniejszenia swoich obciążeń podatkowych wykorzystując w tym celu tzw. "puste faktury". Analiza akt sprawy nie pozwala również na uznanie zasadności zarzutu naruszenia czynnego udziału strony w postępowaniu poprzez pozbawienie strony możliwości zadawania pytań świadkom. Zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że o prawie do zadawania pytań, wynikającym z art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej spółka została poinformowana w zawiadomieniach o przesłuchaniu świadków, miała zatem świadomość możliwości egzekwowania tego prawa. Z protokołów przesłuchania świadków nie wynika natomiast, aby prezes został błędnie pouczony w tej materii. Słusznie organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków D.C. i J.L., albowiem wskazane przez spółkę okoliczności, które miały być przedmiotem przesłuchań nie miały znaczenia w sprawie i nie służyły wyjaśnieniu stanu faktycznego oraz wpływowi na merytoryczne rozstrzygnięcie. Akta sprawy nie pozwalają też na stwierdzenie, by na jakimkolwiek etapie postępowania utrudniano, czy uniemożliwiano stronie wgląd w akta sprawy, ponadto organy obydwu instancji zadośćuczyniły obowiązkowi wynikającemu z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. W tym kontekście nie może zostać uwzględniony wniosek spółki zawarty w skargach o przesłuchanie w charakterze świadków D.C. i J.L. na okoliczność przekazania przez kontrolujących informacji o braku prawa do zadawania świadkom pytań. Z treści art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, że Sąd może przeprowadzić dowody uzupełniające, ale jedynie w ograniczonym zakresie, tj. wyłącznie z dokumentów i tylko wówczas, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Zadośćuczynienie żądaniu strony skarżącej byłoby więc sprzeczne z jednoznacznym brzmieniem wskazanego przepisu. Wniosek o przesłuchanie świadków w postępowaniu sądowoadministracyjnym nie znajduje też umocowania w żadnym innym przepisie Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Nie jest natomiast jasny i zrozumiały zarzut naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 127 Ordynacji podatkowej statuującego zasadę dwuinstancyjności. Strona skarżąca ogólnikowo bowiem podnosi, że organ odwoławczy formułuje wnioski i oceny wynikające z dowodów, które de facto miał przeprowadzić organ I instancji, choć tego nie uczynił, nie wskazuje jednak konkretnie o jakie dowody chodzi i w jakim zakresie Dyrektor Izby Skarbowej przeprowadził postępowanie dodatkowe, że wykroczyło poza ramy art. 127 w zw. z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W tym miejscu należy wyjaśnić stronie skarżącej, że zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia zwyczajnego środka prawnego sprawa administracyjna (podatkowa) będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem II instancji. Tworzy to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. (por. wyroki NSA w Warszawie z dnia 25 września 2001 r., sygn. akt III SA 913/00 oraz z dnia 19 marca 2002 r., sygn. akt III SA 1861/00). Zasada ta stanowi powtórzenie zasady przewidzianej w treści art. 78 Konstytucji RP. Wskazany przepis stanowi, że każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w I instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określa ustawa. Zasada wyrażona w art. 78 Konstytucji RP gwarantuje stronom postępowania, że orzeczenie wydane w I instancji będzie mogło być zweryfikowane nie tylko pod względem merytorycznym, lecz także w zakresie usuwania uchybień, błędów proceduralnych czy omyłek popełnionych w tym postępowaniu (por. P. Winczorek, Komentarz do Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., Warszawa 2000, komentarz do art. 78, s. 101). Przy czym organ odwoławczy ma nie tylko prawo, ale i obowiązek przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, oczywiście w granicach wskazanych w art. 229 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 193 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej wskazać należy, że księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Jeżeli zatem księga podatkowa jest prowadzona rzetelnie i w sposób niewadliwy, to stanowi ona dowód na to, co wynika z zawartych w niej zapisów. Księga rzetelna i niewadliwa ma zatem taką samą moc dowodową jak dokument urzędowy; korzysta z domniemania prawdziwości (autentyczności) oraz domniemania zgodności z prawdą (wiarygodności). Wyjątkowo za dowód w sprawie można również uznać księgi, które prowadzone są w sposób wadliwy pod warunkiem, że wady nie mają istotnego znaczenia dla sprawy (art. 193 § 5 Ordynacji podatkowej). Domniemanie, jakie wypływa z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej ma charakter wzruszalny, a zatem rzetelność lub niewadliwość ksiąg podatkowych może zostać zakwestionowana przez organ podatkowy. Wzruszenie domniemania może mieć miejsce poprzez zakwestionowanie podstawy domniemania, czyli niewadliwości lub rzetelności. Podważenie informacji zawartych w księdze może nastąpić przy wykorzystaniu każdego dowodu, który można uznać za wiarygodny i przekonujący. Księgi podatkowe jeśli są rzetelne, powinny zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych (rzeczywistości gospodarczej) mogących mieć wpływ na wysokość podatku, które to zdarzenia powinny być w nich utrwalone. Ponadto za rzetelne uważane są księgi, jeżeli zawierają wszystkie fakty, będące przedmiotem wpisów do ksiąg, i to w całości zgodnie z prawdą; przymiot rzetelności trącą te księgi, których zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Nieodzwierciedlanie przez księgę podatkową stanu rzeczywistego może sprowadzać się do braku zapisów zdarzeń, które miały w rzeczywistości miejsce oraz do ujęcia zdarzeń fikcyjnych. Może również polegać na ewidencjonowaniu kwot w wartościach odbiegających od rzeczywistości. Nierzetelne są więc księgi, które zawierają niezgodne z prawdą wpisy lub opuszczenia w księgowaniu. Za wadliwe należy natomiast uznać te księgi, które prowadzone są w sposób niezgodny z obowiązującymi przepisami prawa (zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 2 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 538/15). Przepisy dotyczące rzetelności ksiąg podatkowych, jako warunek uznania księgi podatkowej za rzetelną statuują zgodność jej zapisów z rzeczywistym stanem rzeczy. Nie ma znaczenia to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia podatku na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji. Nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 502/15). Sam więc fakt zaewidencjonowania w księdze rachunkowej przez spółkę faktur nie może prowadzić do sanowania mających je odzwierciedlać zdarzeń gospodarczych. Prowadziłoby to do niedopuszczalnej sytuacji, w której wyłącznie od swobodnego uznania podatnika zależałoby kreowanie skutków podatkowych. W okolicznościach niniejszej sprawy jest oczywistym, iż wpisy w księgach rachunkowych spółki nie odzwierciedlały transakcji, które faktycznie miały miejsce, stąd skutecznie obalono domniemanie, o którym mowa w art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, a zatem zarzut dotyczący naruszenia tego przepisu nie zasługuje na uwzględnienie. Za nieuzasadnione Sąd uznał także wywiedzione w konsekwencji zarzutów natury formalnej, zarzuty skarg odnoszące się do naruszenia przepisów prawa materialnego. Skoro bowiem organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny w sprawie, to prawidłowo zastosowały przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. W tym miejscu należy podkreślić, że neutralność uważana jest za najważniejszą zasadę podatku od wartości dodanej, zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika i fundamentalnym elementem systemu VAT. Zasada neutralności podatkowej wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L 2006 r., nr 347, poz.1 z późn. zm.). Z kolei art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług wyłącza możliwość odliczenia, w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Jeżeli więc zaistnieje stan faktyczny odpowiadający hipotezie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a cyt. ustawy, to dokonanie odliczenia stanie się niemożliwe, co jednak nie naruszy zasady neutralności podatku VAT. Prawo do odliczenia przysługuje bowiem wyłącznie w przypadku faktur dokumentujących faktycznie dokonane czynności. Wzajemna relacja omawianych przepisów w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej była przedmiotem szczegółowej analizy w uzasadnieniu wyroku z dnia 23 października 2013 r., sygn. I FSK 1557/12. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził wówczas: "(...) w świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług podstawą do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Natomiast jak wyżej wskazano, przepisy powyższe, w zakresie w jakim faktura nieodzwierciedlająca rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie może stanowić podstawy do dokonania odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jest zgodny z wówczas obowiązującą VI Dyrektywą.(...) Zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 LVK - 56 EOOD). Tenże Trybunał wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczanie się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68 i 71; z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 41, a także ww. wyrok w sprawie Bonik, pkt 35 i 36). Zatem organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 55; a także ww. wyroki w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37)". Jak wskazano powyżej, organy wykazały okoliczności, z których wynika, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, skarżąca spółka nie miała zatem podstaw do odliczenia podatku wynikającego z tych faktur, w związku z tym zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług jest oczywiście bezzasadny. W tym stanie rzeczy, Sąd nie znajdując podstaw do uwzględnienia skarg, działając na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji. Sąd połączył sprawy wszystkich skarg na zasadzie art. 111 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten stanowi, że sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W rozpoznawanej sprawie skargi ze względu na osobę strony skarżącej oraz stan faktyczny i istotę spornych zagadnień pozostawały ze sobą w związku w rozumieniu ww. przepisu. Uzasadnione było więc połączenie wszystkich postępowań sądowych, wszczętych odrębnymi skargami, do łącznego ich rozpoznania i rozstrzygnięcia.