I FSK 745/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. [...] Sp. j. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 3509/15 w sprawie ze skargi W. [...] Sp. j. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. [...] Sp. j. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr. 1 - wyrok 1. Wyrok sądu I instancji. 1.1. Wyrokiem z 14 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 3509/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę W. [...] sp. j. z siedzibą w W. (dalej skarżąca spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 26 października 2015 r. w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2007 r. 2. Przedstawiony przez Sąd I instancji przebieg postępowania podatkowego. 2.1. Decyzją ostateczną z 11 września 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (dalej także organ drugiej instancji, organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej organ pierwszej instancji) z 22 listopada 2011 r., określającą skarżącej spółce kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2007 r., oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe za marzec, kwiecień i listopad 2007 r. W uzasadnieniu powyższej decyzji ustalono, że skarżąca spółka w kontrolowanym okresie obniżyła kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w na podstawie faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych usług budowlanych, wyszczególnionych na fakturach VAT wystawionych przez spółkę P. oraz spółkę W. – P. W ten sposób skarżąca spółka naruszyła art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej zwanej "ustawa o VAT"). 2.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z 25 lipca 2013r., sygn. III SA/Wa 3092/12 oddalił skargę skarżącej spółki na powyższą decyzję z 11 września 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 28 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 1955/13, oddalił skargę kasacyjną skarżącej spółki od powyższego wyroku. 2.3. We wniosku z 8 lipca 2015 r. skarżąca spółka wystąpiła, na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa), o wznowienie postępowania zakończonego decyzją z 11 września 2012 r. W uzasadnieniu podniosła, że w sprawie zostały dostarczone nowe dowody istniejące w momencie orzekania, a nieznane organowi podatkowemu. Nowe dowody (faktury i protokoły do faktur) zostały dostarczone skarżącej spółce przez wykonawcę, tj. N. [...] (zwanej dalej N.), po uprawomocnieniu się decyzji oraz wyroków wydanych w przedmiotowej sprawie. Do wniosku dołączyła dokumenty mające uzasadnić żądanie wznowienia. 2.4. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie postanowieniem z 29 lipca 2015 r. wznowił postępowanie. Następnie decyzją z 13 sierpnia 2015 r. odmówił uchylenia decyzji z 11 września 2012 r. W uzasadnieniu wskazał, że dowody przedstawione wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania nie stanowiły nowych, istotnych dla sprawy dowodów w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Ponadto dowody te nie odnosiły się do transakcji pomiędzy skarżącą spółką a P. sp. z o.o. Następnie, działając jako organ drugiej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, decyzją z 26 października 2015 r. po rozpoznaniu odwołania skarżącej spółki utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu podniósł, że przedstawione przez skarżącą spółkę dowody nie spełniały przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że dotyczyły one usług wykonanych przez spółkę N. na rzecz spółki P., a nie na rzecz skarżącej spółki. Ponadto, dowody te istniały w dniu wydania zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę na to, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i włączonej do akt sprawy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 30 marca 2012 r. jednoznacznie wynikało, że spółka P. nie prowadziła działalności gospodarczej, nie wykonywała czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a wystawiane przez nią faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Treść przedstawionych wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania dokumentów, opatrzonych nieczytelnym podpisem, adnotacjami, jak i brakiem podpisów odbiorców a także profil działalności spółki jak i tożsamy adres prowadzenia działalności gospodarczej ze skarżącą spółką, potwierdzały, że dokumenty te nie stanowiły nowych istotnych okoliczności niezbędnych do rozpoznania sprawy. Organ odwoławczy podkreślił, że twierdzenia skarżącej spółki, że usługi budowlane były wykonywane za pośrednictwem spółki P., tyle że przez firmę dotychczas nieujawnioną, tj. N. nie mogły mieć wpływu na przyjęcie odmiennych ustaleń odnośnie rzeczywiście wykonywanych usług. 3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. 3.1. Skarżąca spółka w wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze zarzuciła naruszenie: 3.1.1. art. 143 § 1 Ordynacji podatkowej podnosząc, że nie przedstawiono upoważnienia pracownika Izby Skarbowej do wydania decyzji w imieniu organu; 3.1.2. art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, przez odrzucenie wniosku o uchylenie decyzji podatkowej pomimo, że wskazane dowody wypełniają w sposób zupełny i wyczerpujący hipotezę powyższej normy; 3.1.3. art. 217 Ordynacji podatkowej, przez brak ponownego rozpatrzenia sprawy, a jedynie odniesienie się w zaskarżonej decyzji do zarzutów zawartych w odwołaniu. 3.1.4. Ponadto skarżąca spółka podniosła zarzut wadliwego uzasadnienia decyzji (brak wskazania podstawy prawnej oraz nieprawidłowe uzasadnienie prawne i faktyczne), zarzut naruszenia art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej (nie podjęto wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym) oraz naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 4. Wyrok Sądu I instancji. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę stwierdził w uzasadnieniu wyroku, że prawidłowo przyjęto w zaskarżonej decyzji, że przedstawione przez skarżącą spółkę dowody nie potwierdziły faktycznego wykonania usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. 4.2. Sąd I instancji podkreślił, że decyzje wydane w pierwotnym postępowaniu zostały oparte na szeregu dowodów (zeznania świadków, dowody zgromadzone w innych postępowaniach w tym decyzję administracyjne), które potwierdzały, że spółka P. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. W tej sytuacji powoływanie się przez skarżącą spółkę na szereg nieznanych dotąd faktur i protokołów do faktur wystawionych przez spółkę N., mających potwierdzić jego status podwykonawcy spółki P., nie mogły zmienić powyższych ustaleń dotyczących fikcyjnego charakteru prowadzonej przez spółkę P. działalności. 5. Skarga kasacyjna. 5.1. Od powyższego wyroku skarżąca spółka złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. 5.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej "ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez nieuwzględnienie skargi i nie uchylenie decyzji, pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej; 5.3. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnie i niewłaściwe zastosowanie, tj. 5.3.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez oddalenie skargi w sytuacji gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy podatkowe powołanych powyżej przepisów prawa materialnego, 5.3.2. art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, przez odrzucenie wniosku o uchylenie decyzji podatkowej pomimo, że wskazane nowe dowodowy wypełniają w sposób zupełny i wyczerpujący hipotezę powyższej normy prawnej. 5.4. Organ odwoławczy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw. 6.2. Na wstępie, przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, konieczne jest przypomnienie pewnych istotnych i oczywistych kwestii. Skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Koniecznym jej elementem jest bowiem przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (art. 176 § 1 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Zgodnie natomiast z art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że to autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia przepisów postępowania – wskazania dodatkowo, że naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. W szczególności, poza niewystępującymi w tej sprawie przesłankami nieważności (art. 183 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), nie jest władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów niż wskazane w skardze kasacyjnej. Podkreślenia także wymaga to, że z art. 176 § 1 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, że elementem składowym skargi kasacyjnej jest jej uzasadnienie, które powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym konkretnie polegało naruszenie wskazanych w zarzutach przepisów, w tym przypadku przepisów postępowania, a także wykazanie wpływu takiego uchybienia na wynik sprawy. Pominięcie, czy też zbyt lakoniczne sygnalizowanie określonych zagadnień w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez sąd pierwszej instancji, a przez to przyjętej przez ten sąd oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 września 2017r., sygn. akt I FSK 2298/15, dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych – dalej CBOSA). 6.3. Przypomnienie powyższych, oczywistych i utrwalonych w orzecznictwie zasad ma w rozpoznawanej sprawie znaczenie istotne z uwagi na sposób sporządzenia skargi kasacyjnej, tj. jej zarzutów oraz ich uzasadnienia. Podkreślić bowiem należy, że w lakonicznym uzasadnieniu skargi kasacyjnej poza ogólną polemiką ze stanowiskiem przyjętym przez Sąd pierwszej instancji ograniczono się w zasadzie tylko do wymieniania faktur i protokołów stanowiących w ocenie skarżącego kasacyjnie "pośrednie dowody, że były wykonane usługi dla skarżącej spółki przez spółkę P. i E.", i do "jednozdaniowych" stwierdzeń, że skarżący nie zgadza się z odmienna oceną Sądu pierwszej instancji przyjętą w tym zakresie. Brak było natomiast w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wymaganego przez art. 176 § 1 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wyjaśnienia, na czym konkretnie polegało naruszenie przez Sąd pierwszej instancji wskazanych w zarzutach przepisów oraz wykazania wpływu zarzucanych uchybień na wynik sprawy. 6.4. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że przedmiotem oceny kasacyjnej był wyrok Sądu pierwszej instancji oddalający skargę na decyzję odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej po wznowieniu postępowania. Podstawą wydanych rozstrzygnięć było ustalenie, że powołane przez skarżącą spółkę faktury i protokoły nie spełniały wymogów przesłanki wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, albowiem nie stanowiły ani nowego dowodu, ani nie wskazywały na nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję. W zarzutach oraz w bardzo powierzchownym uzasadnieniu skargi kasacyjnej całkowicie pominięto, że wznowienie postępowania podatkowego na podstawie art. 240 Ordynacji podatkowej ma swój odrębny przedmiot od postępowania zwykłego, w ramach którego zapadła decyzja ostateczna będąca przedmiotem wniosku o wznowienie. Istotą postępowania wznowieniowego nie jest ponowne, pełne rozstrzygnięcie sprawy we wszystkich jej aspektach, lecz odniesienie się do wad, tkwiących w samej decyzji lub postępowaniu, którego była ona efektem, ujętych w zamkniętym katalogu z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. 6.5. Skarżąca spółka podnosiła we wniosku o wznowienie postępowania, że dołączone do wniosku dowody w postaci faktur i protokołów do faktur wskazywały na nową okoliczność istniejącą w chwili wydania decyzji, nieznaną organowi, która potwierdzałaby rzeczywisty charakter transakcji pomiędzy skarżącą spółką a spółką P. Oceniając tak scharakteryzowaną nową okoliczność, Sąd pierwszej instancji, trafnie zaakceptował stanowisko organu, że okoliczność ta nie ma istotnego znaczenia dla sprawy. Prawidłowo bowiem przyjęto, że treść powyższych dokumentów dotyczyła usług wykonanych przez spółkę N. na rzecz spółki P., a nie na rzecz skarżącej spółki. Dokumenty te w żaden sposób nie podważały przyjętych w sprawie ustaleń, że P. nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej. Podkreślić bowiem należy, że stan faktyczny sprawy, w pierwotnym postępowaniu, nie został ustalony na podstawie wyrywkowo wskazywanych dowodów, ale w oparciu o całokształt okoliczności sprawy, których nie podważały dokumenty przedstawione przez skarżącą spółkę. W tej sytuacji powoływanie się przez skarżącą spółkę na szereg nieznanych dotąd faktur i protokołów do faktur wystawionych przez N., mających potwierdzić jego status podwykonawcy spółki P., nie mogły zmienić przyjętych ustaleń, że spółka P. nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej, a wystawione przez nią faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. W efekcie jako nieuzasadnione należało ocenić zarzuty naruszenia przepisów wskazanych w pkt 5.2. do 5.4. skargi kasacyjnej. Dla porządku należało przy tym odnotować, że wskazane w pkt 5.3.1. i 5..3.2. przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c i art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, nie są przepisami prawa materialnego. Art. 145 i art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi mają charakter ogólny i określają przesłanki, formę i treść, jaką powinien przybrać wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego po merytorycznym rozpoznaniu skargi. Taki, ogólny charakter ma także art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, który określa podstawę wznowienia postępowania w postaci ujawnienia na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktyczne lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał ostateczną decyzję. 6.7. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna była pozbawiona uzasadnionych podstaw i na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, w związku z art. 207 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.