I SA/Gd 1265/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Maria Flisikowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 5 sierpnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej oddala skargę. Decyzją z dnia 19 maja 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] (dalej: Dyrektor UKS), określił "A" Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. (dalej: Skarżąca) w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2008 r. kwotę zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy w wysokości 36.846,00 zł. Rozstrzygnięcie zawarte w sentencji decyzji jest sprzeczne z treścią uzasadnienia, w którym przedstawiono rozliczenie podatku jednoznacznie wskazujące na powstanie zobowiązania w wysokości 36.846,00 zł. Skarżąca nie wniosła odwołania od tej decyzji, w związku z czym stała się ona ostateczna w administracyjnym toku instancji. Postanowieniem z dnia 19 maja 2015 r. Dyrektor UKS sprostował oczywistą omyłkę w wydanej decyzji wskazując, że określa ona wysokość zobowiązania w podatku, a nie kwotę zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy. Postanowieniem z dnia 27 lipca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] uchylił postanowienie UKS z dnia 19 maja 2015 r. i umorzył postępowanie w przedmiocie sprostowania omyłki. Postanowieniem z dnia 27 lipca 2015 r. Dyrektor UKS wszczął z urzędu postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności ww. decyzji ostatecznej i decyzją z dnia 30 września 2015 r. stwierdził nieważność decyzji ostatecznej z dnia 19 maja 2015 r. Rozstrzygnięcie zostało wydane na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 i 6 Ordynacji podatkowej. W ocenie Dyrektora UKS decyzja ostateczna została wydana z rażącym naruszeniem prawa, jak również była ona trwale niewykonalna w dniu jej wydania. W sprawie zaistniała niedająca się usunąć zwykłymi środkami rektyfikacyjnymi wewnętrzna sprzeczność pomiędzy uzasadnieniem decyzji, a jej rozstrzygnięciem. Skutki, które wywołuje decyzja były niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia organów praworządnego państwa. Nie podzielając stanowiska Dyrektora UKS, pismem z dnia 7 października 2015 r. Skarżąca wniosła o ponowne rozpatrzenie sprawy, uchylenie decyzji z dnia 30 września 2015 r. oraz umorzenie postępowania w sprawie. Decyzją z dnia 14 grudnia 2015 r. Dyrektor UKS utrzymał w mocy decyzję z dnia 30 września 2015 r. W wyniku złożonej skargi, wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 268/16, WSA w Gdańsku uchylił zaskarżoną decyzję z uwagi na naruszenie art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej oraz art. 26 ust. 3 i art. 38 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, wskazując, że ta sama osoba uczestniczyła w wydaniu zaskarżonej decyzji, jak również w wydaniu utrzymanej nią w mocy decyzji organu z dnia 30 września 2015 r. stwierdzającej nieważność decyzji ostatecznej. Sąd stwierdził, że wadliwość ta uniemożliwia ocenę merytoryczną decyzji. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Dyrektor UKS decyzją z dnia 5 sierpnia 2016 r. utrzymał w mocy decyzję z dnia 30 września 2015 r. stwierdzającą nieważność decyzji ostatecznej z dnia 19 maja 2015 r. określającej dla "A" Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2008 r. kwotę zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy w wysokości 36.846,00 zł. W uzasadnieniu Dyrektor UKS wyjaśnił, że zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 i 6 O.p., organ stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa lub była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały. Zdaniem organu, wymienione w art. 247 § 1 O.p. wady określa się jako kwalifikowane podstawy do wzruszenia rozstrzygnięcia podatkowego w nadzwyczajnym trybie postępowania podatkowego (kontrolnego). Przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest administracyjna decyzja podatkowa nie zaś merytoryczna treść jej rozstrzygnięcia. Organ posiada i wykonuje kompetencję kasacyjną i nie jest uprawniony do merytorycznego załatwienia sprawy co do istoty praw lub obowiązków podatnika. W ocenie organu w przedmiotowej sprawie Skarżąca nie kwestionuje faktu, iż decyzja, której nieważność stwierdzono, była ostateczna w administracyjnym toku instancji na skutek upływu terminu do wniesienia odwołania. Spór dotyczy wyłącznie zastosowania art. 247 § 1 pkt 3 i 6 O.p. - wystąpienia kwalifikowanych podstaw do wzruszenia rozstrzygnięcia. Wskazując na treść art. 210 § 1 i § 2a O.p. organ wyjaśnił, że bezspornym pozostaje, iż w decyzji ostatecznej z dnia 19 maja 2015 r. (strony 41, 42) zawarto stosowne pouczenie o odpowiedzialności karnej wynikającej z przepisu art. 300 § 2 Kodeksu karnego, do czego organ był zobligowany wyłącznie w przypadku, gdy decyzja nakładała na Spółkę obowiązek polegający wyegzekwowaniu w odpowiednim trybie. Natomiast w sentencji przedmiotowej decyzji określono wysokość kwoty zwrotu różnicy na rachunek bankowy, co wprowadza również uzasadnione wątpliwości, co do treści rozstrzygnięcia i jego spójności z informacjami zawartymi w pouczeniu. Powołując treść art. 210 § 4 O.p. organ stwierdził, że jeżeli rozstrzygnięcie zawarte w sentencji decyzji nie tylko nie koresponduje z treścią uzasadnienia, ale jest diametralnie różne od motywów zawartych w uzasadnieniu, taka decyzja rażąco narusza art. 210 O.p. i jako dotknięta wadą wskazaną w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. podlega stwierdzeniu nieważności. W ocenie organu, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia 19 maja 2015 r., zaistniała rażąca sprzeczność pomiędzy najistotniejszymi elementami decyzji: sentencją, uzasadnieniem i pouczeniem. Prawo nie pozwala orzekać w przedmiocie sprawy oddzielnie w osnowie decyzji i w jej uzasadnieniu. Z jednej strony organ określił Spółce w rozstrzygnięciu kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. na rachunek bankowy w wysokości 36.846 zł, a z drugiej strony w uzasadnieniu decyzji obliczył i określił w tym samym podatku, za ten sam okres i w tej samej wysokości, kwotę zobowiązania podatkowego. Jednocześnie treść pouczenia wskazuje, że nie jest ono spójne z sentencją, lecz właśnie z uzasadnieniem przedmiotowej decyzji. Wypełnia to znamiona kwalifikowanej przesłanki rażącego naruszenia prawa. W ocenie organu, w decyzji z dnia 30 września 2015 r. nie odniesiono się do naruszenia art. 210 O.p., niemniej konkluzje w niej zawarte pozostają aktualne. Wzruszana decyzja ostateczna, poprzez sprzeczność rozstrzygnięcia ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, naruszyła zarówno właściwe przepisy prawa materialnego wskazane w uzasadnieniu, jak i przepisy proceduralne nakazujące określić wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług. Naruszenie to ma jednak charakter drugorzędny wobec naruszenia art. 210 O.p., który leży u podstaw stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. W ocenie Dyrektora UKS, w decyzji ostatecznej zaistniały wewnętrzne sprzeczności czyniące rozstrzygnięcie niewykonalnym. Nie ulega wątpliwości, że sentencja oraz jej uzasadnienie winny być komplementarne. Tym samym niedopuszczalne jest, aby osnowa rozstrzygnięcia była sprzeczna z jego uzasadnieniem. Musi ono odpowiadać rozstrzygnięciu. Nie może go modyfikować, ani pozostawać z nim w sprzeczności. Nie mogła zatem podlegać skutecznemu wykonaniu w praworządnym państwie decyzja, choćby ostateczna, która jest obarczona wadą rażącego naruszenia prawa. Niedopuszczalna byłaby bowiem realizacja decyzji, która w rozstrzygnięciu przydziela podatnikowi prawo (do zwrotu na rachunek bankowy konkretnej kwoty), podczas gdy spójne jej uzasadnienie faktyczne i prawne bezspornie stanowi o nałożeniu obowiązku na tego podatnika (określenie wysokości zobowiązania podatkowego w tej samej kwocie). Co równie istotne, w pouczeniach do tejże decyzji ostatecznej znajduje się formuła o odpowiedzialności karnej za udaremnianie egzekucji administracyjnej tego zobowiązania, stosowana wyłącznie przy nałożeniu decyzją obowiązku na stronę postępowania (art. 210 § 2a O.p.). Organ zawarł również pouczenie, iż zgodnie z art. 239a O.p, decyzja nakładała na Skarżącą obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zdaniem organu, powyższe wskazuje na możliwość wypełnienia znamion przesłanki z art. 247 § 1 pkt 6 O.p., gdyż decyzja ostateczna była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały. Organ wskazał również, że w podstawie prawnej oraz uzasadnieniu przedmiotowej decyzji ostatecznej nie powołał art. 87 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 536 z późn. zm), co w świetle art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 O.p. wskazuje, że w stwierdzonym stanie faktycznym nie miał on podstawy prawnej do określenia Spółce kwoty zwrotu podatku. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 i pkt 6, w związku z art. 128 i art. 212 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że kwestią wymagającą rozstrzygnięcia nie jest prawidłowy wymiar podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. lecz wyłącznie ziszczenie się przesłanek do stwierdzenia nieważności decyzji. Powołując treść art. 128, art. 212, oraz art. 26 ust. 2, ust. 3 i ust. 4 pkt 1 oraz art. 31 ust. 1 i ust. 2 u.k.s. Skarżąca wskazała na zasadę trwałości decyzji ostatecznych oraz zasadę związania organu kontroli skarbowej wydaną przez siebie decyzją. Wskazując na art. 247 § 1 pkt 3 i pkt 6 oraz art. 210 § 1 i § 3 O.p. Skarżąca stanęła na stanowisku, że decyzja wymiarowa nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Podkreśliła także, ze wbrew twierdzeniu Dyrektora UKS decyzja z dnia 19 maja 2015 r. była wykonalna, co potwierdza także wydanie przez Dyrektora UKS w dniu 27 lipca 2015 r. postanowienia wstrzymującego z urzędu wykonanie tej decyzji, a następnie utrzymanie tego postanowienia w mocy postanowieniem z dnia 5 października 2015 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor UKS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja – wbrew podniesionym zarzutom odpowiada prawu. W myśl art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa stanowi przesłankę do stwierdzania nieważności takiej decyzji. Pojęcie "rażącego naruszenia prawa" nie zostało zdefiniowane w przepisach Ordynacji podatkowej, a zatem stosując prawo należy dokonać jego interpretacji w odniesieniu do konkretnego przypadku. Według Słownika Języka Polskiego (Warszawa 1993 r., tom III s. 24 ), "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny. Zarówno orzecznictwo jak i doktryna prawa wypracowały w tej mierze szereg wskazówek interpretacyjnych. Najczęściej wskazuje się, iż warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia. Przyjmuje się zatem, że rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji, a istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie. Wskazuje się również, że naruszenie prawa będzie miało charakter "rażący" wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy ewidentnie odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości. W orzecznictwie sądowym utrwalił się także pogląd, że jako rażące naruszenie prawa nie należy traktować błędów w wykładni prawa, ale przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, w której dla dokonania oceny prawnej określonego stanu faktycznego konieczne jest sięgnięcie do wielu norm prawnych zawartych w różnych ustawach (por. wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 2475/04 - LEX nr 173255; wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2005r., sygn. akt FSK 1371/04 - LEX nr 180622; wyrok NSA z dnia 13 maja 2003 r., sygn. akt III SA 2395/01 - LEX nr 146076). Wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa, jako przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji, polega zwykle na naruszeniu norm materialnoprawnych i dotyczy ukształtowanego w wyniku wydania decyzji stanu prawnego, jego elementu przedmiotowego lub podmiotowego. Nie można jednak z góry wykluczyć, iż do wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa może dojść również w przypadku rażącego naruszenia norm proceduralnych. Naruszenie prawa będzie miało cechę "rażącego" wtedy, gdy czynność postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej (patrz Ordynacja podatkowa – Komentarz 2004, B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki, wyd. UNIMEX, s. 843). Zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Przepis art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej nakazuje więc organowi w uzasadnieniu decyzji przytoczyć przepisy prawa na podstawie których, w decyzji organ rozstrzygnął o uprawnieniach i obowiązkach podatnika oraz wskazać okoliczności faktyczne, które zdaniem organu wypełniają prawnopodatkowy stan faktyczny określony w przepisach prawa materialnego stanowiących podstawę rozstrzygnięcia. W przypadku sporu co do ustalenia elementów tego stanu, organ obowiązany jest w uzasadnieniu decyzji wskazać dowody, którym dał wiarę ustalając ten stan oraz dowody, którym wiarygodności odmówił. Z tych powodów uzasadnienie faktyczne decyzji jest ściśle powiązane z uzasadnieniem prawnym, gdyż to w uzasadnieniu faktycznym organ wskazuje, że w sposób zasadny zastosował normę prawną, na podstawie której uregulował sytuację prawną adresata decyzji. Podkreślić trzeba, że uzasadnienie winno wyjaśnić dyspozytywną część decyzji i w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie zawarte w sentencji ostatecznej decyzji byłoby diametralnie różne od motywów zawartych w uzasadnieniu, to można byłoby mówić o rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 1999 r. sygn. IV SA 935/98, LEX nr 47268 zapadły na tle przepisu art.156 § 1 pkt 2 kpa). Taka też sytuacja miała miejsce w rozpatrywanej sprawie. Sentencja decyzji ostatecznej z dnia 19 maja 2015 r. rażąco bowiem odbiegała od stwierdzonego stanu faktycznego, przytoczonych podstaw prawnych, obliczenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. oraz pouczeń o nałożeniu obowiązku i odpowiedzialności karnej za udaremnienie egzekucji administracyjnej. Zauważyć przy tym trzeba, że wykonanie decyzji, które w rozstrzygnięciu przyznaje podatnikowi prawo do zwrotu na rachunek bankowy kwoty podatku, podczas gdy ze spójnego uzasadnienia prawnego i faktycznego tej decyzji wynika jednoznacznie, że na podatniku ciąży obowiązek zapłaty zobowiązania podatkowego w tej samej kwocie byłoby niemożliwe do zaakceptowania w państwie prawa. Zgodzić więc należy się z Dyrektorem UKS, że decyzja ta była niewykonalna w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Okoliczności te, wobec nieskutecznej próby usunięcia zauważonego błędu w ostatecznej decyzji poprzez wydanie postanowienie o sprostowaniu omyłki pisarskiej, uzasadniały stwierdzenie jej nieważności. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718) oddalił skargę nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.