I FSK 1151/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Krzysztof Wujek, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 6 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1428/16 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. spółki komandytowej w W. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 27 września 2016 r., nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną. 1. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną 1.1. Szef Krajowej Administracji Skarbowej (który od dnia 1 marca 2017 r. przejął prawa i obowiązki Ministra Finansów jako strony postępowania sądowego) wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1428/16. Sąd ten - po rozpoznaniu skargi M. sp. z o.o. spółka komandytowa w W. (dalej: spółka M. lub Skarżąca) - uchylił postanowienie Ministra Finansów z dnia 27 września 2016 r. Zaskarżone postanowienie utrzymywało w mocy postanowienie z dnia 24 sierpnia 2016 r. o pozostawieniu bez rozpatrzenia wspólnego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT). Wydania takiej interpretacji domagała się spółka M. (strona postępowania "interpretacyjnego") i P. sp. z o.o. w B. (drugi zainteresowany - dalej: spółka P.) Organ podatkowy uznał, że: - spółka M. nie uzupełniła, mimo prawidłowego wezwania, wymaganej od wspólnego wniosku dodatkowej opłaty w kwocie 80 zł; - wniosek obejmował dwóch zainteresowanych i dotyczył dwóch "zakresów" (odrębnych zdarzeń przyszłych); - w tej sytuacji opłata wynosiła 160 zł [2 x (2 x 40 zł)], a spółka M. uiściła jedynie 80 zł (jako opłatę od dwóch zainteresowanych i jednego zdarzenia przyszłego - wyj. NSA). Sąd pierwszej instancji podważył stanowisko Ministra Finansów. Zdaniem Sądu należną opłatą od wniosku była kwota 80 zł, gdyż przedstawiono w nim jedno zdarzenie przyszłe, a nie dwa - jak wadliwie przyjął organ. 1.2. Szef KAS skargą kasacyjną zaskarżył powołany na wstępie wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i oddalenie skargi albo - ewentualnie - przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 1.3. Sądowi pierwszej instancji organ zarzucił naruszenie art. 14f § 1 i § 2, art. 14r § 4 oraz art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.; dalej: O.p.) przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przedstawione przez Skarżącą okoliczności obejmujące planowaną transakcję sprzedaży nieruchomości i jej stan w chwili transakcji, a także aspekty sprawy dotyczące obowiązków/uprawnień podatkowych choć różnych dla spółki M., jak i spółki P., a które były doniosłe dla określenia podlegania tej dostawy opodatkowaniu podatkiem VAT, składały się na jedno zdarzenie przyszłe podlegające jednej opłacie od wniosku, - gdy tymczasem o podziale na dwa różne zdarzenia przyszłe decydują nie tylko przedstawione we wniosku okoliczności faktyczne, które składają się na jedną transakcję, ale również te aspekty, które dotyczą różnych obowiązków, bądź uprawnień podatkowych każdej ze spółek oraz leżące u ich podstaw przepisy podlegające ocenie co do możliwości zastosowania w danym przypadku, przez co należało uznać, iż wspólny wniosek spółki M. i spółki P. zawierał dwa różne zdarzenia przyszłe, z których każdy podlegał odrębnej opłacie. 1.4. Spółka M. nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. 2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 2.1. W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a., niezależnie od zarzutów skargi kasacyjnej (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). 2.2. Wspomnieć należało również, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł nie przedstawiać pełnej relacji z przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów. 2.3. Wobec powyższego skarga kasacyjna została zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. 2.4. W skardze kasacyjnej podano, że: "Należy zgodzić się z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu, iż spór dotyczył tego, czy we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawione zostało jedn[o] zdarzenie przyszłe, czy też co najmniej dwa odrębne zdarzenia przyszłe" (str. 6). Konstatacja taka oddaje istotę sporu także na etapie postępowania kasacyjnego. Wyznaczony bowiem zarzutami skargi kasacyjnej problematyczny obszar sprawy obejmował kwestię prawidłowości oceny co do liczby "odrębnych zdarzeń przyszłych", które przedstawiono we wspólnym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Od tego uzależniona była wielokrotność opłaty (fakt występowania dwóch zainteresowanych był przecież oczywisty). 2.5. Z punktu widzenia przedmiotu sporu znaczenie miały przepisy art. 14f § 1 i § 2 w związku z art. 14r § 1-4 O.p. Według tych pierwszych przepisów: - wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podlega opłacie w wysokości 40 zł, a w przypadku wystąpienia w jednym wniosku odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych pobiera się opłatę od każdego takiego stanu lub zdarzenia (art. 14f § 1 i § 2). Natomiast przepisy art. 14r przewidują, że: - z wnioskiem może wystąpić dwóch lub więcej zainteresowanych uczestniczących w tym samym zaistniałym stanie faktycznym albo mających uczestniczyć w tym samym zdarzeniu przyszłym (wniosek wspólny); - zainteresowani wskazują we wniosku wspólnym jeden podmiot, który jest stroną postępowania w sprawie interpretacji; - interpretację indywidualną lub postanowienie w sprawie doręcza się podmiotowi wskazanemu jako strona, a pozostałym zainteresowanym doręcza się odpis interpretacji lub postanowienia; - opłata za wniosek wspólny jest ustalana jako iloczyn kwoty określonej zgodnie z art. 14f i liczby zainteresowanych wskazanych we wniosku. 2.6. Organ podatkowy przyjął, że wniosek spółki M. o wydanie interpretacji indywidualnej zawierał dwa zdarzenia przyszłe (określane również przez organ "zakresami"). Pierwsze, miało dotyczyć kwestii zastosowania przez zbywcę (tj. spółkę P.) nieruchomości prawidłowej stawki podatku VAT przy sprzedaży nieruchomości, drugie zaś zdarzenie przyszłe - według tego organu - dotyczyć miało możliwości odliczenia przez nabywcę (tj. spółkę M.) podatku naliczonego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd organu, że sprawa obejmowała dwa zdarzenia przyszłe, wynikał z nieuprawnionego przyjęcia, że liczba problemów prawnych wyrażonych we wniosku wspólnym stanowi o liczbie objętych nim zdarzeń przyszłych. Tymczasem w rzeczonym wniosku przedstawiono okoliczności charakteryzujące planowaną sprzedaż nieruchomości między zainteresowanymi, czyli spółkami P. i M. W oparciu o nie sformułowano następnie pytania z zakresu podatku VAT odnoszące do sytuacji prawnej spółki M., jako nabywcy tej nieruchomości oraz do sytuacji prawnej spółki P., jako drugiej strony planowanej operacji gospodarczej (zbywcy nieruchomości). Spółkę P. interesowało zagadnienie podlegania opodatkowaniu takiej sprzedaży i właściwej stawki podatku VAT (przy uznaniu transakcji za opodatkowaną). Z kolei dla spółki M. wątpliwe były kwestie związane z prawem do odliczenia podatku VAT z tytułu takiej sprzedaży. Zdarzenie przyszłe zostało nakreślone we wniosku przez podanie generalnie takich samych okoliczności, które mogły być istotne z punktu widzenia oczekiwanych odpowiedzi prawnych dla obu podmiotów. Z wniosku tego nie wynikało przeciwnie, czyli aby oprócz określonej grupy okoliczności ulokowanych w sferze objętej własnym stanowiskiem co do ich oceny prawnej, występowały inne jeszcze okoliczności na tyle odrębne, iż mogłyby stanowić podstawę kolejnych właściwych tylko im ocen prawnych. 2.7. Postępowanie w sprawie interpretacji zostało zainicjowane wspólnym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Z art. 14r § 1 O.p. jednoznacznie wynika, że wniosek wspólny to taki, z którym może wystąpić dwóch lub więcej zainteresowanych - i co kluczowe dla analizowanego przypadku - uczestniczących w tym samym zaistniałym stanie faktycznym albo mających uczestniczyć w tym samym zdarzeniu przyszłym. W realiach tej sprawy zainteresowani (spółka M. i spółka P.) opisali to samo, jedno zdarzenie przyszłe, skupione na planowanej między nimi umowy sprzedaży nieruchomości o określonych parametrach. Dla strony postępowania "interpretacyjnego", tj. spółki M., ważka była prawidłowa kwalifikacja podatkowa od strony nabywcy, zaś dla spółki P. od strony zbywcy. Jak podano bowiem w uzupełnieniu wniosku, stanowiącym pismo z dnia 4 sierpnia 2016 r.: "(...) skutki podatkowe, jakie dla Nabywcy wywołuje dana transakcja sprzedaży, stanowią pokłosie skutków podatkowych, jakie ta sama transakcja spowoduje u Sprzedającego. W zależności bowiem od tego, czy dana transakcja podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po stronie Nabywcy powstanie uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktury dokumentującej daną transakcję (z uwzględnieniem pozostałych przesłanek, wynikających z przepisów prawa podatkowego) lub też takie uprawnienie nie powstanie." W odniesieniu do obu spółek oczekiwane było zatem wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z oceną prawną na tle tego samego zdarzenia przyszłego (tu: planowanej między spółkami sprzedaży nieruchomości mającej znajdować się w określonym stanie). Liczba zdarzeń objęta wnioskiem wspólnym, determinowała z kolei wysokość opłaty od takiego wniosku. Ustawodawca przewidział bowiem, że opłatę pobiera się w wysokości 40 zł od każdego przedstawionego we wniosku odrębnego zdarzenia przyszłego. W sytuacji więc, gdy wspólny wniosek pochodził od dwóch zainteresowanych, a odrębne zdarzenie było tylko jedno, właściwą od niego opłatę - przy uwzględnieniu art. 14r § 4 O.p. - stanowiła kwotę 80 zł (2 x 40 zł). 2.8. Poglądowi o braku wyróżnienia w sprawie interpretacji dwóch odrębnych zdarzeń przyszłych, w świetle okoliczności przedstawionych we wspólnym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, z którym wiąże się opłata, odpowiadała argumentacja podniesiona przez Sąd pierwszej instancji. Zasadnie wyjaśnił on zatem, że: "(...) zagadnienie opodatkowania transakcji podatkiem od towarów i usług pozwalające określić prawa i obowiązki stron transakcji w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług było nie tyle elementem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), ile przedmiotem oceny prawnej, która dotyczyć powinna sytuacji określonego podmiotu (...) sformułowanie oceny prawnej z punktu widzenia sytuacji prawnopodatkowej każdego z wnioskodawców, nie oznaczało samo przez się, że wystąpiły odrębne zdarzenia przyszłe." Odmienne do powyższego zapatrywanie, podtrzymane przez Szefa KAS w skardze kasacyjnej, było więc nieprawidłowe. Wątpliwości prawne, ujęte we wspólnym wniosku o wydanie interpretacji mającej odnosić się do każdej z zainteresowanych spółek, miały niewątpliwie swój podwójny "zakres", o pojmowaniu którego wypowiedział się organ podatkowy w wydanych postanowieniach. Mylnie jednak ów zakres adresowany do dwóch stron planowanej transakcji, organ ten zidentyfikował jako odrębne zdarzenia przyszłe. Jak już wzmiankowano, samo wyeksponowanie zakresów wątpliwości prawnych nie wpływa na wysokość opłaty od wspólnego wniosku, gdyż ta ex lege liczona z uwzględnieniem liczby poszczególnych zainteresowanych (por. art. 14r § 4 O.p.) Finalna wysokość takiej opłaty będzie natomiast wyższa, w sytuacji gdy równocześnie we wspólnym wniosku podane zostanie więcej niż jedno odrębne zdarzenie przyszłe, w którym uczestniczą zainteresowani. Zaakceptowanie stanowiska prezentowanego przez organ podatkowy (o istnieniu równoważności między liczbą zakresów ocen prawnych adekwatnych dla poszczególnych stron tej samej transakcji, a liczbą odrębnych zdarzeń przyszłych), prowadziłoby do nieuzasadnionego obciążenia zainteresowanych podwójną opłatą, tylko dlatego, że złożyli wniosek wspólny. Takiej notebene zainteresowani nie musieliby ponieść, w przypadku zdecydowania się na złożenie oddzielnych wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej. Każdy z nich opłaciłby wówczas swój wniosek kwotą 40 zł, uzyskując ocenę prawną właściwą z jego punktu widzenia dla opisanej we wniosku planowanej sprzedaży nieruchomości. W tej konfiguracji "łączna" opłata w dwóch oddzielnych sprawach interpretacyjnych wyniosłaby więc 80 zł. Tym bardziej świadczy to o wadliwym stanowisku organu podatkowego, które słusznie podważył Sąd pierwszej instancji. 2.9. Nie mogło też ujść uwadze Naczelnego Sądu Administracyjnego, to, że potwierdzenia swojego stanowiska organ podatkowy bezpodstawnie upatrywał w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 15/14. W orzeczeniu tym sformułowano pogląd, iż odrębny stan faktyczny, podlegający opłacie przewidzianej w art. 14f § 2 w związku z art. 14b § 3 O.p., to stan zawierający tylko takie okoliczności faktyczne, które są niezbędne i konieczne zarazem do wyrażenia jego oceny prawnej w ramach wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Motywy zaprezentowane w tym wyroku nie potwierdzają zatem zapatrywań organu. W niniejszej sprawie przedstawione we wspólnym wniosku zdarzenie przyszłe nie obejmowało takich odrębnych okoliczności, które przy wyrażeniu adresowanego do nich stanowiska prawnego, świadczyłyby o istnieniu innego jeszcze zdarzenia przyszłego, objętego poszukiwaniem kwalifikacji prawnych. Była nim tylko i wyłącznie planowana sprzedaż nieruchomości znajdującej się w określonym stanie przez spółkę P. na rzecz spółki M. 2.10. Przedstawione rozważania prowadziły do wniosku, że zarzut skargi kasacyjnej okazał się niezasadny. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł więc o oddaleniu skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach nie orzeczono ze względu na brak do tego podstaw faktycznych (Skarżąca nie składała odpowiedzi na skargę kasacyjną, a na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w jej imieniu nikt się nie stawił).