I FSK 495/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 24 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej przy udziale Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 14 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 770/16 w sprawie ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 31 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2) zasądza od W. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 11.864 (słownie: jedenaście tysięcy osiemset sześćdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 14 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 770/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (dalej: Sąd pierwszej instancji) uwzględnił skargę W. S. (dalej: Strona, Skarżący) i uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 31 sierpnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2015 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. W dniu 10 grudnia 2015r. do Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. skarżący złożył korekty deklaracji VAT-7 za okresy od stycznia do czerwca 2015 r. Zgodnie z załączonymi wyjaśnieniami przyczyną korekty była zmiana stawki podatku od towarów i usług z 8% na 5% na niektóre sprzedawane przez Stronę produkty. Skarżący uznał, że część wykonywanych czynności stanowi dostawę gotowych posiłków i dań mieszczących się grupowaniu PKWiU 10.85.1, nie będących produktami o zawartości alkoholu powyżej 1,2%. Tym samym zgodnie z poz. 28 załącznika nr 10 w zw. z art. 41 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.), dostawa taka powinna być opodatkowana stawką VAT w wysokości 5%. W wyniku zmiany rozliczenia, zwiększeniu uległa nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. Uzasadniając swoje stanowisko Skarżący powołał się na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 maja 2015 r. dla M. Sp. z o.o. 2.2. Decyzją z dnia 30 maja 2016 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. określił Stronie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2015 r. Organ pierwszej instancji uznał wprawdzie prawo Strony do zastosowania stawki 5% dla dokonywanej sprzedaży gotowych posiłków przeznaczonych do bezpośredniej konsumpcji, lecz stwierdził, że w odniesieniu do dokonanych transakcji, które zostały udokumentowane paragonami, brak jest podstaw do wystawienia faktur korygujących, z uwagi na brak faktur pierwotnych. Podatek obliczony według błędnej stawki był wliczony w cenę usługi, którą uiścili nabywcy. Ekonomiczny ciężar opodatkowania został zatem poniesiony przez ostatecznych konsumentów, a nie Stronę. Ponieważ żadnemu z nabywców nie zwrócono kwot nienależnie zapłaconego podatku, w związku z powyższym zwrot podatku doprowadziłby do bezpodstawnego wzbogacenia Strony. 2.3. Decyzją z dnia 31 sierpnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ powołał się na interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia 24 czerwca 2016 r. w kwestii stosowania właściwej stawki podatku od towarów i usług dla sprzedaży posiłków i dań przez placówki gastronomiczne wskazując, że dla określenia prawidłowej stawki podatku, jaka ma zastosowanie przy sprzedaży posiłków i dań przez placówki gastronomiczne, należy dokonać prawidłowego zaklasyfikowania tej czynności wg PKWiU. Dla uznania czy dana czynność będzie zaliczona do klasy PKWiU 10.85 "Gotowe posiłki i dania", czy do działu PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem", istotne jest, czy oferowane produkty są w pełni przyrządzone i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia, czy też nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji. Organ wskazał, że w interpretacji ogólnej uznano także, iż dla zastosowania właściwej stawki nie ma znaczenia sposób podania, infrastruktura i wyposażenie lokalu czy umieszczenie punktu gastronomicznego. Stwierdzono, że posiłki sprzedawane przez różnego rodzaju placówki gastronomiczne, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać z 5% stawki podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 28 załącznika nr 10 do u.p.t.u., ponieważ nie są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.1. Produkty takie, co do zasady, są opodatkowane 8% stawką podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie stawek VAT, z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w tej pozycji załącznika, do których ma zastosowanie podstawowa stawka podatku w wysokości 23%. 2.4. W konsekwencji organ stwierdził, że Skarżący świadczył usługi oraz dokonywał sprzedaży gotowych posiłków przeznaczonych do bezpośredniej konsumpcji w ramach prowadzonej działalności restauracyjnej, przy zastosowaniu prawidłowej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 8%. Tym samym złożone przez podatnika korekty deklaracji VAT-7 okazały się błędne, w zakresie zastosowania w stosunku do tego rodzaju dostaw stawki VAT w wysokości 5%. 2.5. W skardze złożonej do Sądu pierwszej instancji Skarżący zarzucił naruszenie: - dokonanie błędnej wykładni i niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w zw. z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że Skarżący błędnie zastosował 5% stawkę podatku od towarów i usług w stosunku do dostawy towarów dokonywanej wewnątrz punktów sprzedaży Skarżącego; - dokonanie błędnej wykładni i niewłaściwe zastosowanie art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym uzależniony jest od konieczności poniesienia przez podatnika ciężaru ekonomicznego podatku VAT; - dokonanie błędnej wykładni i niewłaściwe zastosowanie art. 109 ust. 3, art. 29a ust. 13 u.p.t.u. oraz § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013r. w sprawie kas rejestrujących (Dz.U. z 2013r. poz. 363 ze zm.) poprzez przyjęcie, że w przypadku sprzedaży gotowych dań i posiłków, ewidencjonowanej za pomocą kas rejestrujących i dokumentowanej paragonami fiskalnymi, z uwagi na brak możliwości identyfikacji nabywców, niedopuszczalne jest skorygowanie podstawy opodatkowania i podatku VAT należnego z tytułu sprzedaży dokonanej na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej; - naruszenie art. 127 w zw. z art. 233 § 2 O.p., poprzez nieustosunkowaniu się przez Dyrektora do zarzutów podniesionych przez podatnika w odwołaniu od decyzji z dnia 30 maja 2016 r. i jednoczesne utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji, pomimo że w sprawie zaistniały przesłanki do uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia; - naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i § 3 oraz art. 191 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na założeniu, że ciężar ekonomiczny nadwyżki VAT został poniesiony przez nabywców towarów, podczas gdy poniesienie wspomnianego ciężaru ekonomicznego przez nabywców towarów nie było przedmiotem prowadzonego postępowania dowodowego; - naruszenie art. 121 § 1 i art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 in fine O.p. poprzez zakwestionowanie prawa do stosowania 5% stawki VAT w stosunku do całego asortymentu podatnika, w oparciu o zakwestionowanie klasyfikacji wybranych produktów oferowanych przez podatnika do grupowania PKWiU 10.85.1 "Gotowe posiłki i dania" - z pominięciem klasyfikacji innych produktów sprzedawanych przez podatnika, zaklasyfikowanych do innych grupowań PKWiU oraz brak przytoczenia podstawy prawnej uzasadniającej stanowisko w przedmiocie odmowy prawa do skorygowania w deklaracjach VAT-7 kwoty podatku należnego. 2.6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.). 3.2. Rozpoznając sprawę Sąd uznał, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd zgodził się z organem, że ustawodawca przy wyznaczaniu zakresu stosowania obniżonej stawki posłużył się klasyfikacją statystyczną, której nie można zupełnie pomijać. Niemniej jednak należało w pierwszej kolejności ustalić, czy w sprawie mamy do czynienia z dostawą, czy usługą. W celu dokonania takiego przyporządkowania organ obowiązany był do ustalenia stanu faktycznego i go opisania w uzasadnieniu decyzji. Istotny w sprawie jest szczegółowy opis czynności, które składają się na wykonywane świadczenie przez Skarżącego na rzecz konsumentów. W ocenie Sądu decyzja powinna zawierać szczegółowy opis wykonywanych czynności, bo w ten sposób można dopiero zweryfikować dokonaną przez organ klasyfikację czynności do dostawy towarów lub usług, a następnie do odpowiedniego grupowania PKWiU. W decyzjach organów próżno poszukiwać szczegółowego uzasadnienia faktycznego. Nie wiadomo, które to konkretnie okoliczności stanu faktycznego przesądziły o dokonanej przez organ klasyfikacji świadczeń do usług, a nie do dostawy towarów i do podanej przez organ klasyfikacji. Z decyzji nie można wyczytać, co przesądziło o tym (okoliczności faktyczne), że organ klasyfikuje wykonywane czynności do PKWiU 56, a nie 10.85 PKWiU, w zakresie których podatnik złożył korekty deklaracji oraz, czym stan faktyczny w sprawie Skarżącego różni się od stanu faktycznego, na tle którego zapadły choćby przywołane wyroki TSUE. Organ nie wyjaśnił, na czym czynności polegały, które okoliczności stanu faktycznego przesądzają, że mamy do czynienia z usługą. Nie można uzasadniać zastosowanej stawki z powołaniem się tylko na klasyfikację PKWiU, ale należy wykazać zasadność danej klasyfikacji. Należy przedstawić tok rozumowania prowadzący do wyniku, którym jest klasyfikacja do usługi związanej z wyżywieniem lub dostawy gotowych posiłków i dań. 3.3. Zdaniem Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji sporządzone zostało w sposób dość arbitralny stwierdzając, że Skarżący świadczy usługi bez odniesienia się do konkretnie ustalonych faktów. Powyższe nie pozwala Sądowi na kontrolę prawidłowości motywów kierujących organem i poprawności podjętego przezeń rozstrzygnięcia. Sąd nie przesądził wysokości stawki, którą należy zastosować, tj. 5% czy 8%. Stwierdził wyłącznie, że brak należycie wykazanego w decyzjach stanu faktycznego nie powala na ustalenie, jakiej należy dokonać klasyfikacji świadczeń Skarżącego, tj. czy mamy do czynienia z usługą wyżywienia, czy z dostawą posiłku gotowego i dań. 4. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną 4.1. W skardze kasacyjnej zaskarżono wyrok Sądu pierwszej instancji w całości i zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez uznanie przez Sąd, że organ nie ustalił stanu faktycznego sprawy oraz nie dokonał wyczerpującego przeanalizowania zgromadzonych w sprawie dowodów, podczas gdy organ dokonał ustalenia okoliczności faktycznych i ocenił materiał zgromadzony w sprawie wyjaśniając, z jakich przyczyn działalność wykonywana przez Skarżącego, polegająca na dostawie posiłków oraz świadczeniu usług związanych z wyżywieniem winna być opodatkowana 8% stawką podatku VAT; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez uznanie, że w sprawie podstawowe i zasadnicze znaczenie ma ustalenie czy czynności wykonywane przez Skarżącego stanowią dostawę towarów czy świadczenie usług, podczas gdy zgodnie z obowiązującymi przepisami kwestia ta nie ma przesądzającego znaczenia, co organ wskazywał w uzasadnieniu uchylonej przez Sąd decyzji, podkreślając, iż bez względu na uznanie czy czynności wykonywane przez Skarżącego są w przeważającej części usługami czy dostawą są sklasyfikowane jako działalność restauracyjna i opodatkowane 8% stawką podatku VAT; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 210 § 4 oraz art. 124 O.p. poprzez uznanie, że organ podatkowy drugiej instancji nie wyjaśnił zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy, podczas gdy z treści uzasadnienia uchylonej decyzji wynika, że wykazywał, iż działalność wykonywana przez Skarżącego polega na prowadzeniu działalności restauracyjnej, polegającej na sprzedaży produktów przeznaczonych do bezpośredniej konsumpcji; 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 124 O.p. poprzez wskazanie, że organ naruszył zasadę przekonywania, podczas gdy zaskarżona decyzja realizowała wskazaną tym przepisem zasadę; 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 153 P.p.s.a. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku w części zawierającej wskazanie co do dalszego postępowania, iż organ winien przeanalizować wszystkie czynności wykonywane przez Skarżącego, gdy tymczasem postępowanie zostało zainicjowane korektami złożonymi przez Skarżącego, w których określono, jakie towary zdaniem Skarżącego winny zostać opodatkowane stawką podatku VAT w wysokości 5% (zamiast 8%), co powoduje, że organ odwoławczy jest nieuprawniony do badania stawek podatku VAT od sprzedaży, która wcześniej nie była kwestionowana a tym samym dopuszczenia do naruszenia zasady zakazu reformationis in peius. 4.2. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4.3. Skarżący w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 4.4. Pismem z dnia 16 kwietnia 2019 r. zawiadomił o wstąpieniu do sprawy Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców, który wyraził opinię o potrzebie respektowania w działalności organów podatkowych zasady zaufania oraz pewności prawa. Podniósł zwłaszcza, że w niniejszej sprawie organy skupiły się na kwestii stawek podatkowych i klasyfikacji statystycznej, natomiast tylko powierzchownie oceniły przyczyny działania podatnika, które zostały podjęte zgodnie z treścią interpretacja indywidualnej udzielonej franczyzodawcy. 4.5. Pismem z dnia 17 kwietnia 2019 r. skarżący przedstawił dodatkowe argumenty potwierdzające bezzasadność zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. Zasadnie podniesiony został zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Przypomnieć należy, że powodem dla którego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uznał, iż zaskarżona decyzja naruszała prawo, było stwierdzenie niedostatku ustaleń faktycznych dotyczących czynności, które składają się na wykonywane świadczenia na rzecz konsumentów w ramach działalności restauracji M., prowadzonej przez W. S. na podstawie umowy franczyzy, zawartej z M. sp. z o.o. Według Sądu pierwszej instancji, bez szczegółowego opisu wykonywanych czynności, nie jest możliwe zweryfikowanie klasyfikacji przedmiotowych czynności do dostawy towarów lub usług, a następnie do odpowiedniego grupowania PKWiU. Stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie było zasadne. Do jego oceny przydatne jest przypomnienie, że niniejsza sprawa zainicjowana została korektami deklaracji dla podatku od towarów i usług za okresy miesięczne 2015 r., złożonymi przez W. S., w których zmienił on kwoty obrotu podlegające opodatkowaniu według stawek podatku od towarów i usług 5% i 8% uznając, że właściwa stawka według której następuje opodatkowanie niektórych sprzedawanych towarów (posiłków i dań), winna wynieść 5%, zamiast 8 %. W zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatnik szczegółowo opisał warunki, w jakich przygotowywane są przedmiotowe dania i posiłki, a także przedstawił okoliczności, w jakich serwowane są klientom. Strona uznała, że opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług 5% podlegają następujące dania z oferty śniadaniowej oraz standardowej: kanapki typu M., M. z szynką i serem, tortilla śniadaniowa, kanapki typu M., kanapki z wkładem mięsnym, M., sałatka K., frytki i pieczone kartofelki - występujące osobno, bądź w zestawach, z napojem, bądź bez napoju. Strona zaznaczyła między innymi, że produkty sporządzane są w postaci, w której nadają się do bezpośredniego spożycia przez klientów, są w pełni przyrządzone, wydawane na ciepło itd. Klient ma więc możliwość skonsumowania produktu na terenie danego punktu sprzedaży, ale też poza nim, co umożliwia system pakowania w papierowe, kartonowe lub plastikowe opakowania. 5.2. Należy mieć na uwadze, że zakres istotnych i koniecznych ustaleń faktycznych, wyznacza norma prawa materialnego, determinując kierunek postępowania dowodowego. Zgodnie z art. 41 ust. 2a u.p.t.u., dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy, stawka podatku wynosi 5%. W pozycji 28 tego załącznika wymieniono symbol PKWiU i nazwę towaru (grupy towarów) - "ex 10.85.1 – Gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%". Z kolei zgodnie z § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 246, poz. 1649 z późn. zm.), a także § 7 ust. 1 pkt 1 następującego po nim rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2013 r., poz. 247 z późn. zm.), stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia, a w tym (poz. 7 załączników do rozporządzeń) usług związanych z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży wymienionych w załącznikach do obydwóch rozporządzeń – napojów, a także innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy. Ponieważ wymienione towary i usługi, opodatkowane obniżonymi stawkami 5% oraz 8%, zostały opisane poprzez odwołanie się do klasyfikacji statystycznej, zasadne jest ich zidentyfikowanie na podstawie zapisów tejże klasyfikacji statystycznej, do czego obliguje art. 5a u.p.t.u. Trzeba tu odnotować, że wykorzystanie klasyfikacji statystycznych, a konkretnie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług do wyznaczenia zakresu towarów i usług podlegających opodatkowaniu według obniżonych stawek jest w orzecznictwie uznawane za zgodne z przepisami dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L z 2006 r. Nr 347.1 z późn. zm.; dalej: dyrektywa 2006/112/WE). W wyroku składu siedmiu sędziów NSA z dnia 16 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 759/14, wprost stwierdzono, że przepis art. 98 ust. 2 i 3 dyrektywy 2006/112/WE nie sprzeciwia się zastosowaniu obniżonych stawek w podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2 i 2a u.p.t.u. w oparciu o Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług. Przypomnieć też należy, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 3 kwietnia 2001 r., sygn. akt K32/99, dotyczącym zgodności z Konstytucją RP przepisów poprzednio obwiązującej ustawy z dnia z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) uznał, że wykorzystywane na gruncie podatku od towarów i usług klasyfikacje statystyczne, mają precyzujący i porządkujący charakter i nie przesądzają o przedmiocie opodatkowania. Zgodnie z pkt 5.1.5. Zasad metodycznych PKWiU, stanowiących integralną część tej Klasyfikacji, wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz.U. Nr 207, poz. 1293), podstawowym założeniem budowy PKWiU 2008 jest powiązanie klasyfikacji produktów (wyrobów i usług) z klasyfikacją rodzajów działalności gospodarczych (PKD 2007) tak, aby każdy produkt był klasyfikowany przede wszystkim w zależności od rodzaju działalności, w wyniku której powstaje. A zatem, każdy produkt (wyrób, usługa) powinien być zaliczony wyłącznie do jednego rodzaju działalności gospodarczej określonego w Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD 2007). Z wyjaśnień do PKD 2007 wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz.U. Nr 251, poz. 1885 z późn. zm.) wynika, że podklasa 10.85.Z obejmuje produkcję gotowych (tj. przygotowanych, przyprawionych i ugotowanych) posiłków i dań, zamrożonych lub w puszkach składających się co najmniej z dwóch różnych składników (z wyłączeniem przypraw itp.), które zwykle są pakowane i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż. Z kolei stosownie do wyjaśnień do działu 56 PKD 2007 – "Działalność usługowa związana z wyżywieniem", dział ten obejmuje działalność usługową związaną z zapewnieniem pełnego wyżywienia przeznaczonego do bezpośredniej konsumpcji w restauracjach, włączając restauracje samoobsługowe i oferujące posiłki "na wynos", z lub bez miejsc do siedzenia. Nie jest tu istotny rodzaj obiektu serwującego posiłki, ale fakt, że są one przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji. Z powyższego wynika, że prawidłowe zakwalifikowanie sprzedaży gotowych posiłków i dań bądź do grupowania PKWiU 10.85.1, bądź PKWiU 56 uzależnione jest tego, czy przedmiotem sprzedaży są produkty mrożone, w puszkach, słoikach, pakowane próżniowo lub w inny sposób ze zmodyfikowaną atmosferą, które co do zasady są pakowane i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż i nie są przeznaczone do bezpośredniego spożycia, czy też takie oferowane posiłki i dania, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji. Okoliczności te stanowiły więc zasadnicze fakty, do ustalenia których zobowiązane były organy podatkowe w niniejszej sprawie. 5.3. W świetle tego nie można było uznać, ażeby Dyrektor Izby Skarbowej nie wyjaśnił w sposób dostateczny stanu faktycznego, gdyż obszerne i szczegółowe pisemne wyjaśnienia Strony, nie kwestionowane przez organy wskazywały, że W. S. nie oferuje do sprzedaży produktów zamrożonych, w puszkach, bądź słoikach, etykietowanych, nie nadających się do bezpośredniego spożycia, lecz dania odpowiednio przygotowane (ciepłe), nadające się do bezpośredniej konsumpcji. Stosownie do tego organ odwoławczy wprost stwierdził w decyzji, że "posiłki sprzedawane przez restauracje M. są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji na miejscu lub "na wynos", nie mają opakowań gwarantujących przydatność do spożycia w dłuższym czasie". Niezależnie od powyższego zgodzić się należy ze skarżącym kasacyjnie organem, że wewnętrzne uwarunkowania reżimu organizacyjnego sieci M., odzwierciedlone także w zapisach umowy franczyzy zawartej pomiędzy W. S. oraz M. sp. z o.o. (znajdującej się w aktach sprawy), determinujące zarówno ofertę, jak i warunki serwowania posiłków, są powszechnie znane, na co zresztą W. S. sam zwracał uwagę w powołanych zastrzeżeniach i wyjaśnieniach do protokołu kontroli (pismo z dnia 13 września 2016 r., str. 6) podnosząc, że okoliczności sprzedaży produktów M. wewnątrz punktów sprzedaży są analogiczne dla licencjobiorców spółki M. W sumie więc niezasadne było stanowisko Sądu pierwszej instancji odnośnie braku ustaleń faktycznych dotyczących warunków, w jakich ma miejsce sprzedaż produktów (posiłków) oferowanych przez W. S. Niezasadne było również zapatrywanie tego Sądu, że dla zastosowania jednej z dwóch obniżonych stawek podatku od towarów i usług niezbędne było przesądzenie, czy sprzedaż posiłków przez skarżącego nosi znamiona dostawy towarów czy świadczenia usług. 5.4. Nie ulega wątpliwości, że na gruncie przepisów u.p.t.u. pojęcia "dostawy towarów" i "świadczenia usług" nie są tożsame (art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7, art. 8 u.p.t.u.), podobnie jak i w ramach unijnych unormowań dotyczących podatku od wartości dodanej (art. 14 i art. 24 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE). Niemniej jednak, z art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE wynika, że stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III. W załączniku tym wymienione zostały zarówno (poz. 1) środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi (...), jak i (poz. 12a) usługi restauracyjne i cateringowe, z możliwością wykluczenia dostawy napojów (alkoholowych lub bezalkoholowych). Ponadto w orzecznictwie na tle przepisów art. 98 ust. 1 - ust. 3 dyrektywy 2006/112/WE zwraca się uwagę, że państwo członkowskie może, ale nie musi wprowadzić stawki obniżone do kategorii dostaw towarów i świadczenia usług w tych przepisach wymienionych. Podnosi się, że użycie słowa "może" co do możliwości odwołania się do Nomenklatury Scalonej oznacza, że analizowane uregulowanie nie ma bezwzględnego charakteru, a jedynie fakultatywny. Potencjalne stosowanie przez państwo członkowskie stawek obniżonych świadczy o tym, że w zakresie tych kategorii towarów i usług dyrektywa odstępuje od pełnej harmonizacji na rzecz swobody państwa członkowskiego także co do zróżnicowania stawek obniżonych (do dwóch stawek) i nie ogranicza różnicowania stawek w ramach jednej kategorii określonej w załączniku (por. wyroki NSA z dnia: 17 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 10/13; 22 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1651/13; 29 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 2010/14). Stwierdzić przeto należy, że swoboda państwa członkowskiego, tak co do samego wprowadzenia stawek obniżonych w odniesieniu do wymienionych w dyrektywie kategorii towarów oraz usług, różnicowania stawek w obrębie danej kategorii, jak również ograniczenia zakresu danej kategorii, podlegającego obniżonemu opodatkowaniu sprawiają, że krajowy normodawca przy pomocy PKWiU mógł wyznaczyć zakresy zarówno dostawy towarów, jak świadczenia usług, korzystające z opodatkowania według obniżonej stawki (obniżonych stawek), według kryteriów wynikających z zasad klasyfikowania produktów (towarów i usług) do określonych grupowań PKWiU. Jeżeli zatem w niniejszym przypadku, klasyfikowanie do interesującego grupowania PKWiU (działu ex 56 bądź klasy ex 10.85) odbywa się przy uwzględnieniu przygotowania i oferowania przez placówkę gastronomiczną produktów w pełni przygotowanych jako posiłki i dania do bezpośredniego spożycia, względnie oferowania przez jednostki posiłków i dań nie przeznaczonych do bezpośredniej konsumpcji z uwagi na ich zamrożenie, zapakowanie próżniowe i etykietowanie (przeznaczenie na sprzedaż) - to dla wyznaczenia obniżonej stawki podatku od towarów i usług nie ma znaczenia zakres towarzyszących świadczeń w postaci (przykładowo) udostępnienia sztućców, występowania obsługi kelnerskiej przy stoliku, czy okoliczność zaniechania konsumpcji na miejscu i pobranie posiłku "na wynos", które w innych uwarunkowaniach normatywnych, mogłyby przyczynić się do oceny świadczeń jako dostawy towarów bądź świadczenia usług ze skutkiem dla odmiennych konsekwencji podatkowych. Z tego też powodu zasadny był również drugi z podniesionych zarzutów kasacyjnych, to jest naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez uznanie przez Sąd, że ze skutkiem dla wyniku sprawy organ nie wyjaśnił, czy sprzedaż posiłków przez stronę przybierała postać dostawy towarów bądź świadczenia usług. 5.5. Odnotować należy, że kwestia opodatkowania sprzedaży posiłków w restauracjach M. stawką 8 % była przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 5 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1853/17, gdzie stwierdzono, że przygotowane na miejscu i przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji posiłki i dania, nie mogą korzystać ze stawki VAT 5%, gdyż nie zostały sklasyfikowane do grupowania PKWiU 10.85.1, albowiem – jak wyjaśnił Sąd - nie są zamrażane, ani pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż. Oferowane (w warunkach działalności restauracji – przypis) produkty są w pełni przyrządzone i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia i fakt ten jest kluczowy, aby zakwalifikować wykonywane przez podatnika czynności do działu PKWiU 56 - usługi związane z wyżywieniem. Stanowisko to Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni aprobuje. 5.6. Zasadnie organ postawił również kolejny zarzut – naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 153 P.p.s.a. Niewątpliwie, sformułowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wobec organu drugiej instancji wymagania, ażeby dodatkowo zweryfikował zasadność zastosowania przez podatnika najniższej stawki podatku w zakresie niekwestionowanym w decyzji pierwszej instancji (oraz nie objętym korektą deklaracji), mogłoby prowadzić do naruszenia zasady reformationis in peius. 5.7. Nie był natomiast usprawiedliwiony zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 210 § 4 O.p., albowiem stwierdzenie Sądu bezpośrednio odnoszące się do uzasadnienia zaskarżonej decyzji, a mianowicie że organ w sposób dość arbitralny stwierdził, iż podatnik świadczy usługi, pomimo, że nie wskazał, z czego to wynika – dotykało w istocie kwestii zakresu ustaleń faktycznych w tej sprawie, do czego powyżej się ustosunkowano. 5.8. Nawiązując do stanowiska W. S. w odpowiedzi na skargę kasacyjną odnośnie niespójności zarzutów kasacyjnych organu oraz treści ich uzasadnienia oraz braku sformułowania zarzutów naruszenia prawa materialnego, to należy zauważyć, że sposób sformułowania tych zarzutów był pochodną stwierdzonych i wyartykułowanych w wyroku naruszeń prawa, co Wojewódzki Sąd Administracyjny odniósł jedynie do przepisów postępowania. 5.9. Gdy zaś chodzi o stanowisko Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców, to zwrócić należy uwagę, że sprawa podatkowa została zainicjowana korektami deklaracji podatnika, który pierwotnie rozliczył podatek według wyższych stawek, jak dla działalności gastronomicznej. Kontrola podatkowa, a następnie postępowanie podatkowe, zostały wdrożone praktycznie niezwłocznie po dokonaniu korekt deklaracji, więc organy podatkowe występujące w tej sprawie swoim postępowaniem nie dały powodów do przekonania strony, że stosowanie stawki podatku 5% jest prawidłowe. Natomiast ochrona wynikająca z interpretacji indywidualnej dotyczy jedynie wnioskodawcy i to takiego, który się zastosował do treści interpretacji indywidulanej (art. 14k § 1 i § 3 oraz art. 14m O.p.), podczas gdy z akt sprawy nie wynika, ażeby podatnik ubiegał się i otrzymał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego. 5.10. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 2 P.p.s.a.