III SA/Gl 1142/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" S.A. w R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. , działając w imieniu Ministra Finansów na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - dalej: o.p.), na wniosek "A" SA w R. z dnia [...] r., wydał w dniu [...]r. zaskarżoną interpretację indywidualną nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach mineralogicznych . We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Podstawowym obszarem działalności Spółki jest produkcja wyrobów z uszlachetnianego węgla i grafitu. W procesach produkcyjnych Spółka wykorzystuje między innymi duże ilości energii elektrycznej, którą nabywa od zewnętrznego dostawcy. Spółka zamierza rozpocząć działalność w zakresie obrotu energią elektryczną, w tym w zakresie obrotu na rzecz podmiotów posiadających status nabywców końcowych. W związku z powyższym Spółka planuje uzyskanie koncesji na obrót energią elektryczną oraz dokonanie rejestracji dla celów akcyzy w zakresie energii elektrycznej z uwagi na rozpoczęcie wykonywania czynności opodatkowanych akcyzą, tj. (i) sprzedaż energii elektrycznej do nabywców końcowych [art. 9 ust. 1 pkt 2) ustawy akcyzowej] oraz (ii.) zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję [art. 9 ust. 1 pkt 3) ustawy akcyzowej]. W Spółce są realizowane procesy mineralogiczne. Dochowując warunków formalnych w postaci: (i.) posiadania statusu podatnika akcyzy od energii elektrycznej, o którym mowa w art. 30 ust. 7b pkt 1) ustawy akcyzowej oraz (ii.) złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 30 ust. 7b pkt 2) ustawy akcyzowej, Spółka będzie uprawniona do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy dla energii elektrycznej wykorzystanej w procesach mineralogicznych, tj. w stosunku do energii elektrycznej bezpośrednio przypisanej do realizowanych procesów mineralogicznych. W Spółce jest wykonywana działalność gospodarcza, ujawniona w Krajowym Rejestrze Sądowym, oznaczona zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) m.in. następującymi kodami: 23.99: "Produkcja pozostałych wyrobów z mineralnych surowców niemetalicznych, gdzie indziej niesklasyfikowana"; 23.20 "Produkcja wyrobów ogniotrwałych". Ponadto, Spółka prowadzi księgi rachunkowe w rozumieniu przepisów o rachunkowości oraz przewiduje, że udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej w roku podatkowym 2016, wyniesie ponad 3% ("próg energochłonności"). System urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych funkcjonujący w Spółce będzie umożliwiał kalkulację zużycia energii elektrycznej w rozdziale na energię elektryczną wykorzystywaną w zakładzie energochłonnym i energię elektryczną wykorzystywaną wyłącznie w procesach mineralogicznych. Mając na uwadze rodzaj wykonywanej działalności gospodarczej oraz fakt, iż Spółka wykorzystuje duże ilości energii elektrycznej we wskazanych procesach produkcyjnych, Spółka rozważa możliwość jednoczesnego skorzystania ze zwolnienia dla procesów mineralogicznych oraz dla zakładu energochłonnego, wprowadzonych nowelizacją do ustawy akcyzowej. W związku z powyższym opisem zadano pytanie: Czy w stanie prawnym po 1 stycznia 2016 r. w zakresie energii elektrycznej, co do której Spółka nie będzie stosowała mechanizmu częściowego zwrotu akcyzy dla zakładu energochłonnego z art. 31d ustawy akcyzowej, będzie mogła stosować zwolnienie z akcyzy dla procesów mineralogicznych z art. 30 ust.7a ustawy akcyzowej? Spółka stoi na stanowisku, iż w stanie prawnym po 1 stycznia 2016 r. w zakresie energii elektrycznej, co do której Spółka nie będzie stosowała mechanizmu częściowego zwrotu akcyzy dla zakładu energochłonnego z art. 31 ustawy akcyzowej, będzie mogła stosować zwolnienie z akcyzy dla procesów mineralogicznych z art. 30 ust. 7a ustawy akcyzowej. W ocenie Wnioskodawcy, w zakresie energii elektrycznej, co do której Spółka nie będzie stosowała mechanizmu częściowego zwrotu akcyzy dla zakładu energochłonnego z art. 31d ustawy akcyzowej, będzie mogła stosować zwolnienie z akcyzy dla procesów mineralogicznych z art. 30 ust. 7a ustawy akcyzowej. W art. 31d ust. 1 pkt 3) ustawodawca zastrzegł, że z mechanizmu częściowego zwrotu podatku akcyzowego może skorzystać jedynie zakład energochłonny wykorzystujący energię elektryczną, który nie korzysta w stosunku do tej energii elektrycznej ze zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 7a ustawy akcyzowej. Z punktu widzenia wykładni językowej, sformułowanie "w stosunku do tej energii elektrycznej" wskazuje jednoznacznie na możliwość istnienia co najmniej dwóch rozłącznych zbiorów energii elektrycznej, w przypadku gdy u danego podmiotu realizowany jest także jeden z procesów energochłonnych, wskazanych w art. 30 ust. 7a. Pierwszy z nich obejmuje wolumen energii elektrycznej wykorzystywanej bezpośrednio do realizacji procesów mineralogicznych. Drugi z nich obejmuje natomiast wolumen energii elektrycznej wykorzystywanej w zakładzie energochłonnym z wyłączeniem energii elektrycznej wykorzystywanej bezpośrednio do realizacji procesów mineralogicznych. Językowa analiza art. 31d ust. 1 pkt 3) ustawy akcyzowej wskazuje zatem, że przy zachowaniu wyżej wspomnianego rozdziału wolumenów energii elektrycznej w obliczaniu kwoty zwracanej częściowo akcyzy zgodnie z art. 31d ust. 3 i energii elektrycznej kwalifikującej się do zwolnienia z podatku akcyzowego ze względu na wykorzystanie w procesie mineralogicznym, ustawodawca przewidział sytuację, w której podatnik korzysta z mechanizmu częściowego zwrotu z art. 31d ustawy akcyzowej oraz z pełnego zwolnienia z art. 30 ust. 7a ustawy akcyzowej, o ile poszczególne mechanizmy nie są stosowane w stosunku do tej samej energii elektrycznej. Ponadto, Wnioskodawca uważa, że przy analizie treści przepisu należy odwołać się do jego umiejscowienia w wewnętrznej strukturze aktu prawnego, który to zabieg jest jedną z podstawowych reguł wykładni systemowej wewnętrznej. Całkowite zwolnienie z opodatkowania podatkiem akcyzowym energii elektrycznej wykorzystywanej w procesie mineralogicznym zostało uregulowane w ustawowym katalogu zwolnień przedmiotowych w art. 30 ustawy akcyzowej. Natomiast dostępny dla podmiotu spełniającego przesłanki uznania za zakład energochłonny mechanizm częściowego zwrotu podatku akcyzowego usytuowany został przez ustawodawcę w odrębnej jednostce redakcyjnej i wyraźnie nadano mu charakter zwolnienia podmiotowego. Z powyższego wynika, że oba zwolnienia zostały wyraźnie odseparowane w tekście ustawy, nadano im odmienny charakter prawny oraz realizowane są za pomocą odmiennych mechanizmów techniczno-formalnych. Dlatego też prawo do skorzystania z każdego z nich powinno być rozpatrywane oddzielnie i nie może na gruncie ustawy akcyzowej zostać wykluczona ewentualność, w której ten sam podmiot będzie uprawniony zarówno do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego ze względu na realizowany proces mineralogiczny oraz ze zwolnienia podmiotowego ze względu na spełnianie przesłanek z art. 31d ustawy akcyzowej. Zdaniem Wnioskodawcy zastrzeżenie z art. 31 ust. 1 pkt 3) ustawy akcyzowej powinno być rozumiane jako dotyczące wyłącznie metodologii obliczania kwoty zwracanej częściowo akcyzy uiszczonej przez Spółkę w wyniku wykonywania miesięcznego rozliczania akcyzy tak, aby wolumenu energii elektrycznej, co do którego wykorzystano zwolnienie z opodatkowania podatkiem akcyzowym na bieżąco na gruncie art. 30 ust. 7a-7c ustawy akcyzowej, nie wliczać do wolumenu energii elektrycznej, co do której można by wykorzystać mechanizm częściowego zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego w danym roku podatkowym. Dla celów obliczania progu energochłonności, o którym mowa w art. 31d ust. 2 ustawy akcyzowej, Spółka powinna uwzględnić koszty wykorzystania całości zużytej energii elektrycznej niezależnie od tego czy zostanie ona zwolniona na podstawie art. 30 ust. 7a ustawy akcyzowej czy też na podstawie art. 31d ustawy akcyzowej. Powyższe jest uzasadnione tym, że w obliczaniu progu energochłonności koszt wykorzystanej energii elektrycznej ma być odnoszony do całości wartości produkcji sprzedanej danego podmiotu. Powyższe ma o tyle uzasadnienie, ponieważ nie można racjonalnie ubiegać się o zwrot uiszczonej przez Spółkę akcyzy w wyniku wykonywania miesięcznego rozliczania akcyzy energii elektrycznej, w stosunku do której nie naliczano podatku akcyzowego na bieżąco. Wnioskodawca zaznaczył, że fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest to, że zakres opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów me może być rozszerzająca. Uznanie na gruncie art. 31d ust. 1 pkt 3) ustawy akcyzowej, że już samo skorzystanie przez dany podmiot ze zwolnienia z art. 30 ust. 7a ustawy akcyzowej wyklucza możliwość skorzystania z mechanizmu przewidzianego dla zakładów energochłonnych, byłoby niedopuszczalną wykładnią rozszerzającą części normy zawartej w art. 31 d ust. 1 pkt 3), która zwiększałaby zakres obciążeń podatkowych podatnika. Minister Finansów w wydanej w dniu [...] r. interpretacji indywidualnej nr [...] uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ przywołał treści art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 9, art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym – dalej upa - (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm.), w brzmieniu od stycznia 2016r. Wskazał na warunki zwolnienia z art. 30 ust.7a. upa. Przywołał art. 31d ust. 1 upa, zgodnie z którym zakładowi energochłonnemu wykorzystującemu energię elektryczną, który łącznie spełnia następujące warunki: 1) wykonuje działalność gospodarczą oznaczoną następującymi kodami Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD): 0510, 0729, 0811, 0891, 0893, 0899, 1032, 1039, 1041, 1062, 1104, 1106, 1310, 1320, 1394, 1395, 1411, 1610, 1621, 1711, 1712, 1722, 1920, 2012, 2013, 2014, 2015, 2016, 2017, 2060, 2110, 2221, 2222, 2311, 2312, 2313, 2314, 2319, 2320, 2331, 2342, 2343, 2349, 2399, 2410, 2420, 2431, 2432, 2434, 2441, 2442, 2443, 2444, 2445, 2446, 2720, 3299, 2011, 2332, 2351, 2352, 2451, 2452, 2453, 2454, 2611, 2680 lub 3832, 2) prowadzi księgi rachunkowe w rozumieniu przepisów o rachunkowości, 3) nie korzysta w stosunku do tej energii elektrycznej ze zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 7a - przysługuje zwolnienie od akcyzy, realizowane przez zwrot części zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej wykorzystanej przez ten zakład. Przywołał treść normy art. 31d ust. 2 ustawy definiującej pojęcie zakładu energochłonnego wykorzystującego energię elektryczną jako podmiotu, u którego udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej w roku podatkowym, za który składany jest wniosek, o którym mowa w ust. 5, wynosi ponad 3%. Zakład energochłonny wykorzystujący energię elektryczną nie może być mniejszy niż zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Nadmienił, iż zgodnie z art. 31d ust. 3 ustawy, kwotę zwrotu części zapłaconej akcyzy, o której mowa w ust. 1, zwanej dalej "kwotą zwracanej częściowo akcyzy", oblicza się według następującego wzoru: Z = K% 3% X (20 - 0,5 xW)xEx 0,85 K% w którym poszczególne symbole oznaczają: Z - kwotę zwracanej częściowo akcyzy (w złotych), K - udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej, wyrażony w procentach (%), w roku podatkowym, za który składany jest wniosek, o którym mowa w ust. 5, W - kurs euro w stosunku do złotego, obowiązujący w pierwszym dniu roboczym października roku poprzedzającego rok, w którym rozpoczął się rok podatkowy, za który składany jest wniosek, o którym mowa w ust. 5, opublikowany w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, E - łączne zużycie energii elektrycznej wyrażone w megawatogodzinach (MWh) w roku podatkowym, za który składany jest wniosek, o którym mowa w ust. 5. Dodał iż zwrot kwoty zwracanej częściowo akcyzy dokonywany jest na wniosek zakładu, o którym mowa w ust. 1, za okres roku podatkowego a o zwrocie tym orzeka, w drodze decyzji, wyznaczony naczelnik urzędu celnego - art. 31 d ust. 5 ustawy. Przywołał elementy jakie winien zawierać wniosek (art. 31d ust. 7 upa) Podkreślił organ iż wraz ze złożonym wnioskiem do właściwego naczelnika urzędu celnego należy dołączyć dokumenty, na podstawie których określono koszty wykorzystanej energii elektrycznej przy obliczaniu kwoty zwracanej częściowo akcyzy oraz opinię biegłego rewidenta, potwierdzającą prawidłowość wyliczenia udziału kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej w roku podatkowym, za który składany jest wniosek (art. 31 d ust. 8 ustawy). Dodał iż zgodnie z art. 31 d ust. 9 ustawy wniosek, o którym mowa w ust. 5, jest składany za okres roku podatkowego, w terminie do dnia 31 grudnia roku następującego po roku, w którym zakończył się rok podatkowy, zatem co do zasady podmioty będą mogły złożyć wniosek o zwrot części zapłaconej akcyzy dopiero w 2017 r. (za rok podatkowy 2016 r. w przypadku gdy rok podatkowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym). Gdy zaś wniosek dotyczy podmiotów, których rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy, przy obliczaniu kwoty zwracanej częściowo akcyzy za rok podatkowy uwzględnia się, oddzielnie dla każdego roku kalendarzowego: 1) kurs euro w stosunku do złotego, opublikowany w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, obowiązujący w pierwszym dniu roboczym października roku poprzedzającego dany rok kalendarzowy; 2) łączne zużycie energii elektrycznej wyrażone w megawatogodzinach (MWh) w odpowiedniej części roku podatkowego, przypadającej w danym roku kalendarzowym. Podkreślił organ, iż zgodnie z ust. 5, o zwrocie orzeka w drodze decyzji, wyznaczony naczelnik urzędu celnego. Minister Finansów zauważył iż wprowadzona z dniem 1 stycznia 2016 r. nowelizacja ustawy akcyzowej wprowadza dwa rodzaje zwolnień akcyzowych: • Zwolnienie z akcyzy energii elektrycznej dla podatników podatku akcyzowego od energii elektrycznej, którzy w swoich przedsiębiorstwach wykorzystuje energię elektryczną do celów redukcji chemicznej, w procesach elektrolitycznych, metalurgicznych i mineralogicznych. Zwolnieniem tym zatem objęci mogą być jedynie podatnicy podatku akcyzowego. Zwolnieniem tym objęta jest energia elektryczna wykorzystywana w tych procesach. • Zwolnienie z akcyzy przysługujące zakładowi energochłonnemu wykorzystującemu energię elektryczną w określonej, wymienionej w przepisie art. 31d ust. 1 pkt 1 ustawy, działalności gospodarczej. Zwolnienie to zatem wprowadza ulgę w podatku akcyzowym dla podmiotu posiadającego zakład energochłonny nie będącego podatnikiem podatku akcyzowego, które realizowane jest przez zwrot części zapłaconej akcyzy, której wartość oblicza się wg określonego wzoru. Stosownie do powyższego od 1 stycznia 2016 r. istnieją dwa rodzaje zwolnień: dla podatnika podatku akcyzowego wykorzystującego energię elektryczna w określonych procesach oraz dla podmiotu niebędącego podatnikiem podatku akcyzowego, który nie korzysta z poprzedniego zwolnienia i wykorzystuje energię elektryczną w zakładzie energochłonnym w określonej, wskazanej w ustawie działalności gospodarczej. Tym samym zgodnie z art. 31d ust. 1 pkt 3 ustawy, zwolnienie realizowane przez zwrot części zapłaconej akcyzy może być realizowane jedynie w sytuacji, gdy zakład energochłonny wykorzystuje energię elektryczna od której akcyza została zapłacona i zarazem nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 30 ust. 7a ustawy, od wykorzystywanej przez ten zakład energochłonny energii elektrycznej. A contario wykorzystanie przez zakład energochłonny energii elektrycznej w wykonywanej działalności np. do procesów mineralogicznych i zastosowanie do tej wykorzystywanej przez ten zakład energii zwolnienia, o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy, uniemożliwia zastosowanie przez ten sam zakład energochłonny zwolnienia w oparciu o przepis art. 31d ust. 1 ustawy. Organ podkreślił, że"zwolnienie, o którym mowa w art. 31d ust. 1 ustawy, realizowane przez zwrot części zapłaconej akcyzy od wykorzystywanej energii elektrycznej, odnosi się do całego zakładu energochłonnego wykorzystującego, energię elektryczną w określonej przepisem działalności gospodarczej. Odnosi się ono zatem do całej wykorzystywanej przez ten zakład energii elektrycznej w danej działalności. Tym samym jeżeli dany zakład energochłonny wykonuje działalność gospodarczą objętą kodami Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) uprawniającymi do zwolnienia oraz zużywa energię elektryczna w procesach mineralogicznych ma prawo do skorzystania tylko z jednego rodzaju zwolnienia. Sformułowanie zawarte w art. 31 d ust. 1 pkt 3 ustawy "nie korzysta w stosunku do tej energii elektrycznej ze zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 7a" należy odczytywać łącznie z całym brzmieniem przepisu art. 31 d ust. 1: tj. zwolnienie przysługuje zakładowi energochłonnemu wykonującemu działalność gospodarczą oznaczoną określonymi kodami i zakład ten nie korzysta w stosunku do tej energii (wykorzystywanej przez ww. zakład energochłonny) ze zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 7a. Powyższe jednoznacznie wskazuje, że w jednym zakładzie energochłonnym, nie może być równocześnie stosowane zwolnienie wymienione w art. 3ld ust. 1 ustawy przysługujące zakładowi energochłonnemu, realizowane przez zwrot części zapłaconej akcyzy, oraz zwolnienie dla energii elektrycznej wykorzystywanej przez ten sam zakład energochłonny w procesach, o których mowa w art. 30 ust. 7a ustawy. Zdaniem Ministra Finansów stanowisko przyjęte w interpretacji znajduje potwierdzenie zarówno w treści przepisu art. 31 d ust. 2 ustawy definiującego zakład energochłonny, jak i w określonym w art. 31 d ust. 3 wzorze na podstawie którego obliczana jest kwota częściowo zwracanej energii. Art. 31 d ust. 2 ustawy definiując zakład energochłonny przez który rozumie się zakład wykorzystujący energię elektryczną u którego udział kosztów wykorzystanej energii w wartości produkcji sprzedanej w roku podatkowym, za który składany jest wniosek, o którym mowa ust. 5, wynosi ponad 3%, wprost odnosi się do całości energii elektrycznej zużywanej przez ten zakład. Natomiast wzór, o którym mowa w art. 31 d ust. 3 ustawy określający kwotę zwrotu zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej wykorzystanej w zakładzie energochłonnym wykonującym działalność gospodarczą oznaczoną określonymi kodami PKD ma bezpośrednie odniesienie do tego zakładu energochłonnego. Reasumując organ stwierdził, iż Wnioskodawca korzystając ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31 d ust. 1 ustawy, do obliczania kwoty zwrotu powinien brać pod uwagę całość energii elektrycznej wykorzystanej przez zakład energochłonny wykonujący działalność oznaczoną określonymi kodami PKD. Natomiast odrębnym zwolnieniem, o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy, może zostać objęta energia elektryczna wykorzystywana w ramach działalności gospodarczej do procesów mineralogicznych przez podatnika podatku akcyzowego. Jednocześnie, zgodnie z brzmieniem art. 31 d ust. 1 pkt 3 ustawy skorzystanie przez Wnioskodawcę ze zwolnienia określonego w przepisie art. 30 ust. 7 pkt 4 ustawy, w stosunku do wykorzystywanej przez niego energii elektrycznej w danym zakładzie energochłonnym uniemożliwia zastosowania zwolnienie na podstawie art. 3ld ust. 1 ustawy. Tym samym przepisy dotyczące zwolnień dla energii elektrycznej nie dopuszczają możliwości stosowania dwóch powyższych zwolnień jednocześnie w jednym zakładzie energochłonnym wykorzystującym energię elektryczną. Wnioskodawca po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gliwicach. W skardze skarżący postawił Ministrowi Finansów naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez dopuszczenie się błędu wykładni art. 31d ust. 1 pkt 3) ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym , polegającego na przyjęciu, iż przesłanka niekorzystania "w stosunku do tej energii elektrycznej ze zwolnienia od akcyzy, o którym mowa art. 30 ust. 7a" odnosi się do całości energii elektrycznej wykorzystywanej przez zakład energochłonny, w sytuacji, gdy warunek ten odnosi się jedynie do części energii elektrycznej, dla której zakład stosuje mechanizm częściowego zwrotu akcyzy na podstawie art. 31d ustawy akcyzowej, a która nie jest wykorzystywana w procesach mineralogicznych i nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa art. 30 ust. 7a ustawy akcyzowej, co skutkowało niewłaściwą oceną co do zastosowania tego przepisu polegającą na przyjęciu, że przepis art. 31d ust. 1 pkt 3) wyklucza równoczesne zastosowania przez ten sam zakład energochłonny zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 31d ustawy akcyzowej oraz zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 7a ustawy akcyzowej, pomimo, iż zgodnie treścią tego przepisu jednoczesne stosowanie obu zwolnień przez ten sam zakład, ale dla różnych zakresów energii elektrycznej jest dopuszczalne pod pewnymi warunkami, co w konsekwencji miało wpływ na wynik sprawy i skutkowało uznaniem stanowiska Skarżącej w całości za nieprawidłowe. W konsekwencji postawionych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej Interpretacji w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz Skarżącej na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie . Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona interpretacja nie narusza prawa. Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie było to, czy w stanie prawnym po 1 stycznia 2016r. Wnioskodawca ma możliwość jednoczesnego skorzystania ze zwolnienia dla zakładu energochłonnego wykorzystującego energię elektryczną unormowanego w art. 31d i zwolnienia od akcyzy dla energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach mineralogicznych unormowanego w art. 30 ust. 7a pkt 4 , gdzie jak wskazał w opisie stanu sprawy posiada system urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych umożliwiający kalkulację zużycia energii elektrycznej w rozdziale na energię elektryczną wykorzystywaną w zakładzie energochłonnym i energię elektryczną wykorzystywaną wyłącznie w procesach mineralogicznych. Zdaniem Wnioskodawcy po 1 stycznia 2016 r. w zakresie energii elektrycznej, co do której Spółka nie będzie stosowała mechanizmu częściowego zwrotu akcyzy dla zakładu energochłonnego z art. 31 d ustawy o podatku akcyzowym będzie mogła stosować zwolnienie z akcyzy dla procesów mineralogicznych z art. 30 ust. 7a ustawy akcyzowej . Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż prawo do skorzystania z każdego ze zwolnienia powinno być rozpatrywane oddzielnie i nie może na gruncie ustawy o podatku akcyzowym zostać wykluczona ewentualność, w której ten sam podmiot będzie uprawniony zarówno do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego ze względu na realizowany proces mineralogiczny oraz ze zwolnienia podmiotowego ze względu na spełnianie przesłanek z art. 31 d ustawy o podatku akcyzowym. Minister Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej stoi na odmiennym stanowisku uważając, iż pogląd Wnioskodawcy jest błędny. Zdaniem organu zwolnienie z art. 31d ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym realizowane przez zwrot części zapłaconej akcyzy od wykorzystywanej energii elektrycznej, odnosi się do całego zakładu energochłonnego wykorzystującego, energię elektryczną w określonej przepisem działalności gospodarczej. Odnosi się ono do całej energii elektrycznej wykorzystywanej przez ten zakład w danej działalności. Jeżeli dany zakład energochłonny wykonuje działalność gospodarczą objętą kodami Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) uprawniającymi do zwolnienia oraz zużywa energię elektryczną w procesach mineralogicznych ma prawo do skorzystania tylko z jednego rodzaju zwolnienia. Sąd podziela stanowisko Ministra Finansów wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Przechodząc do zarzutu naruszenia przez organ interpretacyjny art. 31d ustawy o podatku akcyzowym Sąd uznaje za zasadne odwołanie się do jego normatywnej treści zgodnie, z którym Zakładowi energochłonnemu wykorzystującemu energię elektryczną, który łącznie spełnia następujące warunki: 1) wykonuje działalność gospodarczą oznaczoną następującymi kodami Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD): 0510, 0729, 0811, 0891, 0893, 0899, 1032, 1039, 1041, 1062, 1104, 1106, 1310, 1320, 1394, 1395, 1411, 1610, 1621, 1711, 1712, 1722, 1920, 2012, 2013, 2014, 2015, 2016, 2017, 2060, 2110, 2221, 2222, 2311, 2312, 2313, 2314, 2319, 2320, 2331, 2342, 2343, 2349, 2399, 2410, 2420, 2431, 2432, 2434, 2441, 2442, 2443, 2444, 2445, 2446, 2720, 3299, 2011, 2332, 2351, 2352, 2451, 2452, 2453, 2454, 2611, 2680 lub 3832, 2) prowadzi księgi rachunkowe w rozumieniu przepisów o rachunkowości, 3) nie korzysta w stosunku do tej energii elektrycznej ze zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 7a – przysługuje zwolnienie od akcyzy, realizowane przez zwrot części zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej wykorzystanej przez ten zakład. 2. Przez zakład energochłonny wykorzystujący energię elektryczną rozumie się podmiot, u którego udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej w roku podatkowym, za który składany jest wniosek, o którym mowa w ust. 5, wynosi ponad 3%. Zakład energochłonny wykorzystujący energię elektryczną nie może być mniejszy niż zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. W myśl natomiast art. 30 ust.7a pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wykorzystywaną: w procesach mineralogicznych. Zgodnie z art. 30 ust.7b warunkiem zwolnienia, o którym mowa w ust. 7a, jest: 1) wykorzystywanie energii elektrycznej przez podmiot będący podatnikiem akcyzy od tej energii; 2) przekazywanie przez podmiot wykorzystujący energię elektryczną do właściwego naczelnika urzędu celnego, do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podmiot wykorzystał energię elektryczną, oświadczenia o ilości wykorzystanej energii i sposobie jej wykorzystania. 7c. Oświadczenie, o którym mowa w ust. 7b pkt 2, powinno zawierać: 1) nazwę i adres siedziby podmiotu wykorzystującego energię elektryczną oraz jego numer identyfikacji podatkowej (NIP); 2) ilość wykorzystanej energii elektrycznej; 3) sposób wykorzystania energii elektrycznej; 4) datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz czytelny podpis osoby składającej oświadczenie. Ustawodawca konstruując powyższe zwolnienia z opodatkowania podatkiem akcyzowym , ustalił je w sposób podmiotowy - art. 31d upa oraz przedmiotowy - art. 30 ust 7a upa. Normując te zwolnienia jednocześnie precyzyjnie określił warunki ich stosowania. I tak w treści art. 31d upa jednoznacznie wskazał, iż zakładowi energochłonnemu wykorzystującemu energię elektryczną przysługuje zwolnienie od akcyzy, realizowane przez zwrot części zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej wykorzystanej przez ten zakład, o ile zostaną spełnione pozytywne warunki co do prowadzenia działalności gospodarczej pod odpowiednimi kodami PKD i prowadzenia ksiąg rachunkowych w rozumieniu przepisów o rachunkowości . Wprowadzono także warunek negatywny w postaci nie korzystania przez zakład energochłonny w stosunku do tej energii elektrycznej ze zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 7a. Powyższy zapis ustawowy "do tej energii elektrycznej" ustanawiający negatywny warunek prawa do zwolnienia Sąd odczytuje jako do tej energii, którą zakład energochłonny wykorzystuje do prowadzenia działalności wymienionej w art. 31d ust. 1 pkt 1, a która to działalność warunkuje zwolnienie od akcyzy poprzez zwrot części akcyzy zapłaconej od energii wykorzystanej przez zakład energochłonny. W sytuacji zatem, gdy Wnioskodawca wykorzystuje energię elektryczną do procesów mineralogicznych i korzysta w tym zakresie ze zwolnienia z art. 30 ust.7a ustawy o podatku akcyzowym nie może jednocześnie skorzystać ze zwolnienia z art. 31d ust. 1 albowiem w jego sytuacji zachodzi negatywna przesłanka unormowana w art. 31d ust. 1 pkt 3 ustawy. Zasadnie zdaniem Sądu Minister Finansów podkreślił, że"zwolnienie z art. 31 d ust. 1 ustawy o podatku akczyowym, realizowane przez zwrot części zapłaconej akcyzy od wykorzystywanej energii elektrycznej, odnosi się do całego zakładu energochłonnego wykorzystującego, energię elektryczną w określonej przepisem działalności gospodarczej i odnosi się ono do całej wykorzystywanej przez ten zakład energii elektrycznej w danej działalności. W konsekwencji, gdy Wnioskodawca jako zakład energochłonny wykonuje działalność gospodarczą objętą kodami Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) uprawniającymi do zwolnienia oraz zużywa energię elektryczną w procesach mineralogicznych nie ma prawa do jednoczesnego skorzystania z dwóch rodzajów zwolnień w tym z: art. 30 ust 7a i art. 31d ust.1 ustawy o podatku akcyzowym. Treść bowiem art. 31d ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym taką możliwość jednoznacznie wyklucza. Powyższy wniosek znajduje potwierdzenie także w treści przepisu art. 31d ust. 2 upa. Art. 31d ust. 2 ustawy definiując zakład energochłonny przez który rozumie się zakład wykorzystujący energię elektryczną u którego udział kosztów wykorzystanej energii w wartości produkcji sprzedanej w roku podatkowym, za który składany jest wniosek, o którym mowa ust. 5, wynosi ponad 3%, wprost odnosi się do całości energii elektrycznej zużywanej przez ten zakład, a zatem i energii zużywanej do procesów mineralogicznych . Dodatkowo należy wskazać, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie podkreślano, że wszelkie przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych, jako odstępstwo od zasady powszechnego podatkowania, należy interpretować w sposób ścisły, przede wszystkim przy pomocy reguł wykładni językowej. Ten rodzaj wykładni pozwala bowiem na zrozumienie interpretowanej normy w taki sposób, aby ustalona w niej ulga podatkowa miała zastosowanie wyłącznie w sytuacjach w niej przewidzianych. Tytułem przykładu można przywołać wyrok WSA w Gdańsku z 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 257/14, wyrok NSA z 15 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 344/12, wyrok NSA z 29 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 2996/11, wyrok NSA z 8 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2201/12 (wszystkie orzeczenia dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Skoro ustawodawca przyjął, że zwolnienie od akcyzy przysługuje zakładowi energochłonnemu wykorzystującemu energię elektryczną w określonej przepisem kodami PKD działalności gospodarczej i jednocześnie zawarł warunek negatywny nie korzystania w stosunku do tej energii elektrycznej ze zwolnienia z ar. 30 ust.7a, to nieuprawnione jest jednoczesne obejmowanie energii elektrycznej katalogiem zwolnień unormowanych odrębnymi regulacjami z art. 30 ust 7a i art. 31d ust. 1 . W następstwie przyjęcia takiego stanowiska, jako niezasadne należało uznać zarzuty błędnej wykładni art. 31d ust. 1 pkt 3) ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym . Sąd uznaje, że stanowisko przedstawione przez Ministra Finansów, w odniesieniu do zaprezentowanego przez skarżącą Spółkę stanu faktycznego jest prawidłowe, a wydana interpretacja nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na mocy art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) skargę oddalił nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia .