II FSK 2996/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. P. i J. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 września 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 794/11 w sprawie ze skargi A. P. i J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 18 kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. P. i J. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1. Wyrokiem z dnia 6 września 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 79411 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A. P. i J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 18 kwietnia 2011 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. 1.2. W uzasadnieniu wskazano, że w okresie od 1 sierpnia 2004 r. do 30 czerwca 2006 r. J. P. był zatrudniony na podstawie umowy o pracę w "A" przy realizacji Projektu Budowy Dróg i Autostrady A2 na podstawie kontraktu, który w 82 % był finansowany ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej - środki zostały przekazane przez dysponenta Generalną Dyrekcję Dróg Krajowych i Autostrad. Zdaniem organu pierwszej instancji w zeznaniu za 2005 r. podatnik zaniżył przychód o kwotę 117.404,55 zł. W zastrzeżeniach do protokołu z kontroli Skarżący podniósł, że przychody uzyskane przez niego z tytułu świadczenia pracy na rzecz beneficjenta pomocy unijnej, korzystają ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.; dalej zwana : "u.p.d.o.f."). Stanowiska tego nie podzielił Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. i decyzją z dnia 25 listopada 2010 r. określił małżonkom P. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 25.250,- zł. W odwołaniu pełnomocniczka stron wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając jej naruszenie przepisów postępowania, jak również art. 21 ust.1 pkt 46 u.p.d.o.f. 1.3. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 18 kwietnia 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że Skarżący nie ma prawa do zwolnienia z opodatkowania o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. ponieważ nie spełnił przesłanki określonej w lit. b tego przepisu tj., jako osoba zatrudniona na podstawie umowy o pracę u bezpośredniego beneficjenta pomocy nie był osobą realizującą bezpośredni cel, na który tej pomocy udzielono. Organ odwoławczy podkreślił, że podmiotem bezpośrednio realizującym cel była firma "A". Ponadto organ odwoławczy zauważył, że A.L. została ustanowiona jako pełnomocniczka na etapie postępowania kontrolnego, gdy postępowanie podatkowe jeszcze się nie toczyło. W rezultacie załączenie pełnomocnictwa do akt kontroli podatkowej przed rozpoczęciem postępowania podatkowego nie stanowiło przedłożenia pełnomocnictwa zgodnie z art. 137 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; zwana dalej : "Ordynacja podatkowa") do akt postępowania podatkowego. Pełnomocnictwo skutecznie zostało zgłoszone przed organem podatkowym drugiej instancji. 2.1. Skarżący wnieśli skargę do WSA w Łodzi zarzucając naruszenie art. 21 ust.1 pkt 46 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i błędne zastosowanie. W uzasadnieniu skargi podkreślono, iż realizował bezpośrednio cel programu pomocowego i w związku z tym jego dochód wynikający z umowy o pracę był zwolniony z od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Zarzucono również naruszenie przepisów postępowania w tym m.in. art. 145 § 2 w zw. z art. 207, art. 212 i art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie pełnomocnika w postępowaniu podatkowym przed organem pierwszej instancji, a ponadto naruszenie art. 127 i art. 200 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz uniemożliwienie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym przed organem pierwszej instancji, art. 210 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie dlaczego organ uznał za nieskuteczne złożenie pełnomocnictwa przed organem pierwszej instancji, a skuteczne przed organem drugiej instancji, w sytuacji gdy pełnomocnictwo zostało złożone tylko raz w dniu 14 września 2010 r. w Urzędzie Skarbowym w L. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie. 2.3. WSA w Łodzi uzasadniając swoje stanowisko zauważył, że w celu zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. muszą być spełnione łącznie obie przesłanki ustanowione w tym przepisie. W rezultacie Sąd I instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, iż Skarżący nie był beneficjentem funduszy unijnych, gdyż jego dochód wynikał ze stosunku pracy, a nie z postanowień jednostronnej deklaracji podmiotu międzynarodowego lub umowy zawartej przez ten podmiot z organami rządu polskiego bądź z upoważnień zawartych w tych dokumentach dla podmiotów rozdzielających środki bezzwrotnej pomocy. Zdaniem WSA organ trafnie ocenił, że beneficjentem środków pomocowych była spółka "A" i to ona bezpośrednio realizowała cel programu. Sąd I instancji odnosząc się do zarzutu dotyczącego pominięcia pełnomocnika w postępowaniu podatkowym zauważył, że załączenie udzielonego na piśmie pełnomocnictwa ogólnego do akt kontroli podatkowej nie stanowi zgłoszenia się pełnomocnika do udziału w postępowaniu podatkowym, jeżeli zostanie ono następnie wszczęte w stosunku do kontrolowanego uprzednio podatnika. Ponadto podkreślił, że fakt pominięcia pełnomocnika mogłoby stanowić podstawę do uchylenia decyzji, ale tylko w przypadku jeżeli naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu I instancji taka okoliczność w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła. 3.1. W skardze kasacyjnej Skarżący, działający przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym wnieśli o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Wyrokowi zarzucono naruszenie : 1. przepisów prawa materialnego z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. polegające na jego błędnej wykładni poprzez przyjęcie, że zwolnienie przewidziane w tym przepisie nie dotyczy dochodów uzyskanych przez pracowników, osoby wykonującej zadania finansowane ze środków wyszczególnionych w pkt a) powołanego przepisu. 2. przepisów prawa procesowego, a mianowicie: - art. 91 § 2 w zw. z art. 93 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwana dalej : "p.p.s.a.") poprzez nie zawiadomienie skarżących o terminie posiedzenia sądowego w dniu 6 września 2011 r., - art. 109 p.p.s.a. polegające na nie odroczeniu rozprawy w dniu 6 września 2011 r. pomimo, iż strony nie zostały powiadomione o jej terminie; - art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez niewłaściwą kontrolę legalności decyzji administracyjnej i nieuchylenie zaskarżonej decyzji w całości w sytuacji, gdy była ona dotknięta istotnym naruszeniem przepisów procedury administracyjnej, tj. art. 145 § 2 w związku z art. 207, art. 212 i art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie pełnomocnika w postępowaniu podatkowym przed organem podatkowym pierwszej instancji. 3.2. W uzasadnieniu pełnomocnik Skarżących wskazała, że zarzuty dotyczące zaskarżonego wyroku skutkują nieważnością postępowania w rozumieniu art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. Podkreśliła, iż Skarżący i pełnomocnik nie zostali powiadomieni o terminie rozprawy wyznaczonej na dzień 6 września 2011 r. Zgodnie z zarządzeniem z dnia 9 sierpnia 2011 r. rozprawa została wyznaczona na 6 września 2011 r., o czym strony miały być powiadomione. Pomimo dokonanej na tym zarządzeniu adnotacji, iż wysłano w dniu 9 sierpnia 2011 r. dwa zawiadomienia, w aktach sprawy nie ma dowodów doręczenia tych zawiadomień żadnej ze stron. Ponadto zgodnie z wcześniejszym zarządzeniem z dnia 2 sierpnia 2011 r. odpis odpowiedzi na skargę złożony wraz z aktami sprawy przez organ administracji publicznej winien zostać doręczony stronie Skarżącej. Także w tym wypadku brak jest w aktach dowodu doręczenia korespondencji. W rzeczywistości ani Skarżący, jak również ich pełnomocnik, nie zostali powiadomieni o terminie rozprawy, nie doręczono im również odpowiedzi na skargę. Powyższa sytuacja uzasadnia zarzut naruszenia art. 91 § 2 oraz art. 93 p.p.s.a. Pomimo braku prawidłowego zawiadomienia stron WSA w Łodzi nie odroczył rozprawy, co skutkuje naruszeniem art. 109 p.p.s.a. Ponadto zwrócono uwagę, że w dniu 6 września 2011 r. pełnomocnik Skarżących stawiła się w WSA w Łodzi na rozprawę w sprawie I SA/Łd 796/11 wyznaczoną na godzinę 09.30, zgodnie z treścią doręczonego jej zawiadomienia. Ogłoszenie wyroku w tej sprawie zostało odroczone do dnia 13 września 2011 r., natomiast po naradzie Sąd ogłosił wyrok w sprawie niniejszej bez uprzedniego zarządzenia o połączeniu spraw. W ocenie Skarżącego pełnomocnik nie mogła wiedzieć, że w tym dniu rozpoznawana jest - oprócz sprawy I SA/Łd 796/11, także niniejsza sprawa. Dopiero po ogłoszeniu wyroku dowiedziała się, że obie sprawy zostały rozpoznane łącznie na tej samej rozprawie. Podkreślono, że powyższe okoliczności potwierdza treść protokołów obu rozpraw, z których wynika, że obie sprawy zostały rozpoznane w godzinach 09.30 - 09.55 przed tym samym składem, pomimo braku zarządzenia o ich połączeniu celem łącznego rozpoznania w trybie art. 111 § 2 p.p.s.a. Dodatkowo Skarżący wskazał, że nieuzasadnione jest stanowisko Sądu I instancji dotyczące zarzutów konsekwentnego pomijania przez organ podatkowy pierwszej instancji w toku postępowania podatkowego pełnomocnika Skarżących. Zdaniem Skarżących taka praktyka w istotny sposób ogranicza podatnikowi możliwości obrony swych praw, który ustanawiając profesjonalnego pełnomocnika chroni się przed negatywnymi skutkami nieznajomości prawa. W zakresie zarzutu naruszenia art. 21 ust.1 pkt.46 u.p.d.o.f. podtrzymano dotychczasowe stanowisko. 3.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna okazała się bezzasadna. 4.2. W sytuacji, gdy autor środka odwoławczego zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez Sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, bądź też po ustaleniu, czy nie nastąpiło naruszenie innych przepisów procesowych powodujących wadliwość wydanego wyroku, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego. Za najdalej idące należy uznać zarzuty, które w ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną winny skutkować nieważnością postępowania z uwagi na naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania z art. 91 § 2 w zw. z art. 93 p.p.s.a. poprzez nie zawiadomienie skarżących o terminie posiedzenia sądowego w dniu 6 września 2011 r oraz z art. 109 p.p.s.a. z uwagi na nie odroczenie z tego tytułu rozprawy. Nie ulega wątpliwości, że w aktach sądowych brak jest zawiadomienia pełnomocnika Skarżących o terminie rozprawy w dniu 6 września 2011 r. Należy jednak wskazać, że ratio legis art. 91 § 2 p.p.s.a. wypływa z potrzeby zagwarantowania stronie możliwości przygotowania się i uczestnictwa w rozprawie. W sytuacji jednak, gdy prawidłowo ustanowiony w sprawie pełnomocnik strony skarżącej stawia się na jawne posiedzenie sądowe (rozprawę) i aktywnie w niej uczestniczy domniemywa się, że otrzymał on wcześniej zawiadomienie o rozprawie. Jeśli jest to pełnomocnik będący profesjonalistą, to w razie braku przygotowania do rozprawy z uwagi na faktyczne wcześniejsze niedoręczenie zawiadomienia, uprawniony jest do złożenia wniosku o jej odroczenie, lecz z uwagi na przepis art. 99 p.p.s.a i wystąpienie z tego powodu ważnej przyczyny odroczenia, np. braku przygotowania pełnomocnika z uwagi na niedochowanie terminu siedmiu dni, o którym stanowi art. 91 § 2 zd. 2 p.p.s.a. Godzi się bowiem zauważyć, że przepis art. 109 p.p.s.a. wśród przesłanek obligatoryjnego odroczenia łączy brak zawiadomienia strony z jej nieobecnością. Co do zasady zatem obecność strony lub jej pełnomocnika sanuje braki zawiadomienia o terminie rozprawy. Nie można także przyjąć, aby pełnomocnik Skarżących nie uczestniczył w rozprawie w dniu 6 września 2011 r., gdyż przeczy temu treść protokołu rozprawy, z którego wynika, że doradca podatkowy była obecna na niej i składała odpowiednie wnioski. Stosownie do przepisu art. 100 § 1 p.p.s.a z przebiegu posiedzenia jawnego protokolant pod kierunkiem przewodniczącego spisuje protokół. W literaturze wskazuje się, że protokół jest dokumentem urzędowym i stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo zaświadczone z uwagi na art. 244 Kodeksu postępowania cywilnego w zw. z art. 106 § 5 p.p.s.a. Protokół nabiera mocy dokumentu urzędowego z chwilą jego podpisania, a do jego uzupełnienia lub zmiany może dojść wyłącznie w trybie przewidzianym w art. 103 p.p.s.a. Konsekwencją takiego zapatrywania jest to, że powoływanie się na inną treść niż zawarta w protokole, bez uprzedniego jego sprostowania lub uzupełnienia, jest niedopuszczalne (por. t. 5 do art. 100 w B. Dauter, Komentarz do art.100 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, publ. baza LEX 2013). Potwierdzeniem uczestnictwa pełnomocnika Skarżących w rozprawie jest także złożenie przez niego w ustawowym terminie wniosku o uzasadnienie wyroku Sądu I instancji. Należy ponadto odnotować, że strony nie domagały się także sprostowania protokołu w trybie art. 103 p.p.s.a. Również rozpatrzenie w tym samym czasie dwóch spraw pomiędzy tymi samymi stronami, które zawisły przez tym samym sądem nie jest okolicznością, która mogłaby świadczyć o braku uczestnictwa pełnomocnika w jednej z tych spraw. Za dopuszczalną należy bowiem uznać praktykę dokonywania ogłoszenia orzeczeń w dwóch sprawach pomiędzy tymi samymi stronami po zakończeniu obydwu rozpraw, na które zostały one wyznaczone. Tym samym omówione powyżej zarzuty skargi kasacyjnej należało uznać za bezzasadne. Co do braku doręczenia pełnomocnikowi odpisu odpowiedzi na skargę to należy zaważyć, że nie sformułowano w tym zakresie zarzutu skargi kasacyjnej w zgodzie z art. 176 p.p.s.a., a okoliczność ta sama w sobie nie świadczy o nieważności postępowania z art. 183 § 2 p.p.s.a. 4.3. Na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z naruszeniem przez organy podatkowe art. 145 § 2 w zw. z art. 207, art. 212 i art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Należy wskazać na wstępie tych rozważań, że zgodnie z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Adwokat, radca prawny, a także doradca podatkowy mogą sami uwierzytelnić odpis udzielonego im pełnomocnictwa oraz odpisy innych dokumentów wykazujących ich umocowanie. Za ugruntowany w orzecznictwie administracyjnym należy uznać pogląd, że pełnomocnik ma obowiązek złożyć urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa do akt każdej z prowadzonych spraw. Jeżeli tego nie uczynił, to organ podatkowy słusznie dokonuje doręczeń bezpośrednio do rąk strony, gdyż dopiero od momentu złożenia pełnomocnictwa do akt tej konkretnej sprawy aktualizują się procesowe obowiązki i uprawnienia pełnomocnika w określonym postępowaniu. Złożenie pełnomocnictwa jest wyrazem woli występowania w danej sprawie i organ nie może zastępować strony w tym zakresie i doszukiwać się istnienia w tym postępowaniu pełnomocnictwa (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2012 r. w sprawie II FSK 2125/11, publ. LEX nr 1276251). Należy zauważyć, że zgodnie z art. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej normuje ona postępowanie podatkowe, kontrolę podatkową i czynności sprawdzające. Są to zatem trzy różne postępowania, do występowania w których konieczne jest złożenie odrębnego pełnomocnictwa. Zgodnie z art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej kontrola podatkowa regulowana przepisami Działu VI Ordynacji podatkowej zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli. Z tą też datą ustaje prawo do reprezentowania kontrolowanego przez ustanowionego w postępowaniu kontrolnym pełnomocnika na podstawie złożonego do akt pełnomocnictwa. Po wszczęciu zatem postępowania podatkowego podatnicy uprawnieni byli do umocowania w tym nowym postępowaniu swojego pełnomocnika, lecz poprzez dołączenie do akt stosownego pełnomocnictwa. Należy wskazać, że pełnomocnictwo takie zostało złożone na etapie postępowania odwoławczego w dniu 14.12.2010 r. (pełnomocnictwo z dnia 10.12.2010 r.) i ono stało się źródłem umocowania dla doradcy podatkowego w tym postępowaniu, a nie złożone wcześniej w trakcie kontroli podatkowej pełnomocnictwo z dnia 10.09.2010 r. Tym samym należy uznać, że w postępowaniu przez organem podatkowym pierwszej instancji skarżący jako podatnicy nie byli reprezentowani przez pełnomocnika i nie było możliwości doręczania mu w trybie art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej pism i zawiadomień. Wobec tego nie mogło dojść do naruszenia przepisów art. 207, art. 212 i art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Poza tym należy zauważyć, że naruszenie ostatnich ze wskazanych przepisów nie zostało w ogóle w skardze kasacyjnej uzasadnione, czego wymaga art. 176 p.p.s.a. 4.4. Bezpodstawny jest także zarzut naruszenia prawa materialnego z art. 21 ust. 1 pkt. 46 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię. Zgodnie z tym przepisem, wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Spór nie dotyczył pierwszej ze wskazanych przesłanek, a mianowicie źródeł finansowania, które pochodziło ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskie. Odnosząc się do drugiej przesłanki zwolnienia Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że ustawodawca nie definiuje pojęcia podmiotu "bezpośrednio realizującego cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy". W orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego powszechnie przyjmuje się, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych należy interpretować ściśle, przede wszystkim przy pomocy reguł wykładni językowej. Ten rodzaj wykładni pozwala bowiem na zrozumienie interpretowanej normy w taki sposób, aby ustalona w niej ulga podatkowa miała zastosowanie wyłącznie w sytuacjach w niej przewidzianych. Nie do przyjęcia jest taka wykładnia omawianego przepisu, sprowadzająca się do tezy, że do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym - o którym mowa w sprawie - zaliczają się również osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań. Takiemu stanowisku przeczy bowiem wykładnia językowa przesłanki zwolnienia określonej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. Wyraźnie zaznaczono w niej, że wyłączenie ze zwolnienia odnosi się do wszystkich osób, bez względu na rodzaj umowy, na mocy której podatnik bezpośrednio realizujący cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, zlecił wykonanie określonych czynności w ramach tego programu, a zatem również osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę. Za taką interpretacją przemawia też znaczenie słowa "zlecić". Według słownika języka polskiego "zlecić" to "nakładać na kogoś obowiązek zrobienia czegoś, polecać; powierzać komuś wykonanie jakiejś pracy" (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1981, s. 1025). Realizowanie celu programu w sposób bezpośredni nie oznacza obowiązku osobistego jego wykonania przez podatnika będącego beneficjentem bezzwrotnej pomocy. Może on tego dokonać przy pomocy innych podmiotów gospodarczych lub też osób przez siebie zatrudnionych, nie tracąc przy tym przymiotu "bezpośredniości". Oznacza to również, iż powierzenie innym podmiotom zatrudnionym na podstawie umowy o pracę w ramach realizowanego programu wykonania poszczególnych czynności składających się na pewną całość nie można utożsamiać z bezpośrednią realizacją programu przez te podmioty. Za zasadnością dokonanej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. przemawiają nie tylko dyrektywy wykładni językowej, mającej w tym względzie prymat, ale także dyrektywy wykładni historycznej, systemowej i celowościowej. Otóż analiza dokonywanych zmian legislacyjnych tego przepisu wskazuje, że od samego początku intencją ustawodawcy było objęcie tym zwolnieniem wyłącznie podatników bezpośrednio realizujących cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Dopiero odmienna od oczekiwań ustawodawcy praktyka, doprowadziła do dodania zdania drugiego w brzmieniu aktualnie obowiązującym, zgodnie z którym ustawodawca wprost stwierdził, że zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu - zleca bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Zwolnieniu z opodatkowania nie podlega zatem przychód skarżącego jako pracownika B. SA, czyli beneficjenta pomocy. Przyjęcie założenia przeciwnego powodowałoby, że te same środki byłyby dwukrotnie zwolnione z opodatkowania. Raz przez beneficjenta pomocy i drugi raz przez zatrudnianych pracowników. Celem ustawodawcy było zwolnienie z opodatkowania tylko jednego podmiotu, bezpośrednio realizującego cel programów pomocowych, a nie kolejnych podmiotów pośrednio (fragmentarycznie) realizujących czynności zlecone przez beneficjenta. W przedstawionym i niezakwestionowanym w skardze kasacyjnej stanie faktycznym, jak to już zostało wyżej wskazane, skarżący nie jest beneficjentem środków, ale pracownikiem podmiotu, który przy realizacji programu pomocowego korzysta ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Zauważyć w tym miejscu należy, że zwolnienie z opodatkowania dochodu osób prawnych uregulowane zostało w podobnie brzmiącym przepisie art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm.). W przepisie tym, kryterium kwalifikującym podmiot do skorzystania ze zwolnienia jest osoba prawna, której ma bezpośrednio służyć pomoc. Oba więc przepisy dotyczące przedmiotowego zwolnienia przyjmują to samo kryterium odróżniające - bezpośrednie wykonywanie zadań i bezpośredni dostęp do środków pomocowych. Oznacza to, że bezpośrednio realizujący program pomocy, według u.p.d.o.f., to przedsiębiorca lub zleceniobiorca określony co do tożsamości jako beneficjent programu lub opisany w programie przedmiotowo jako realizator określonego zadania, co wyklucza pracowników tej osoby, bądź inne osoby współpracujące przy tym zadaniu jako podwykonawcy. Ponadto za ugruntowane już można uznać orzecznictwo NSA dotyczące rozumienia drugiego warunku, wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. (por. wyroki NSA z dnia 22 czerwca 2012 r. w sprawie II FSK 2564/10, publ. LEX nr 1216662 oraz z dnia 4 kwietnia 2013 r. w sprawie II FSK 1581/11, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl i powołane w nich dalsze orzeczenia). Z uwagi na powyższe zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. poprzez dokonanie błędnej wykładni jest niezasadny. 4.5. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.