II FSK 2125/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), WSA del. Grażyna Nasierowska, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 328/11 w sprawie ze skargi D. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 22 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od D. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 12 maja 2011 r., I SA/Kr 328/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie – po rozpoznaniu sprawy ze skargi D. K. (dalej powoływanego jako: "Skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej w skrócie: "Dyrektor IS") z dnia 22 grudnia 2010 r., nr [...], w przedmiocie nadpłaty podatku od spadków i darowizn – (1) uchylił zaskarżone postanowienie oraz utrzymane nim w mocy postanowienie [...] Urzędu Skarbowego w K. (w skrócie: Naczelnik US) z dnia 27 września 2010 r., (2) zasądził od Dyrektora IS na rzecz Skarżącego koszty postępowania w kwocie 297 zł. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ w związku z art. 134 § 1 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Krakowie): 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Krakowie podał, że wnioskiem z dnia 26 lipca 2010 r. Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego (do wniosku dołączono uwierzytelniony odpis pełnomocnictwa z dnia 4 lutego 2010 r.), zwrócił się do Naczelnika US o stwierdzenie w trybie art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: o.p.) nadpłaty w podatku od spadków i darowizn w wysokości 1.419,80 zł. W uzasadnieniu wniosku podał, że dnia 5 marca 2010 r. doręczono mu dwie decyzje ustalające podatek w wysokości po 33.297 zł z tytułu darowizn otrzymanych od rodziców Skarżącego. W obu decyzjach wyznaczono termin płatności na 14 dni. Od powyższych decyzji wniesiono odwołania, co zdaniem Skarżącego powodowało brak możliwości wykonania decyzji w świetle art. 239a o.p., a więc brak również możliwości potraktowania ustalonej kwoty zobowiązania podatkowego jako zaległości podatkowej. W dalszej części wniosku wskazał, że po utrzymaniu w mocy zaskarżonych decyzji przez Dyrektora IS (decyzjami z dnia 9 czerwca 2010 r., doręczonymi Skarżącemu dnia 11 czerwca 2010 r.) kwota należnego podatku została zapłacona niezwłocznie, niezależnie od możliwości wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Do wniosku dołączono kserokopię przelewu z dnia 15 czerwca 2010 r. Pomimo zapłacenia całej należności, Skarżący otrzymał upomnienie z dnia 5 lipca 2010 r., nr [...], wzywające do zapłaty kwoty 1.411 zł należności głównej wraz z kosztami upomnienia 8,80 zł, gdzie wskazano jako datę początkową liczenia odsetek dzień 20 marca 2010 r. Kwota ta zastała zapłacona dnia 20 lipca 2010 r., co również wynikało z dołączonej kserokopii przelewu. W ocenie Skarżącego, wpłacona kwota 1.419,80 zł stanowiła nadpłatę, organ bowiem w sposób nieuprawniony dokonał rozliczenia wpłat na poczet podatku, naliczając jednocześnie odsetki za zwłokę, co spowodowało wyliczenie zaległości. W dalszej części uzasadnienia wyroku WSA w Krakowie podał, że w aktach sprawy administracyjnej znajduje się ponadto kserokopia postanowienia Naczelnika US z dnia 5 lipca 2010 r., kierowana na ręce pełnomocnika Skarżącego o zaliczeniu wpłaty 66.594 zł na poczet zaległości głównej i odsetek. W aktach znajduje się też kserokopia dowodu doręczenia przedmiotowego postanowienia, przy czym z datownika placówki nadawczej wynika, że postanowienie faktycznie nadano 26 lipca 2010 r. i doręczono na adres Skarżącego (postanowienie odebrała jako domownik - kuzynka). W aktach administracyjnych znajduje się również drugie postanowienie Naczelnika US z dnia 28 lipca 2010 r., w sprawie zaliczenia wpłaty w kwocie 1.419,80 zł kierowane na ręce Skarżącego. W aktach znajduje się też kserokopia dowodu doręczenia ww. postanowienia, przy czym z datownika placówki nadawczej wynika, że postanowienie faktycznie nadano 16 sierpnia 2010 r. i doręczono Skarżącemu dnia 25 sierpnia 2010 r. W aktach znajduje się też zawiadomienie z dnia 8 września 2010 r. o wyznaczeniu terminu w trybie art. 200 w związku z art. 123 § 1 o.p. do zapoznania się z materiałem dowodowym w sprawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty i jej zwrot z tytułu naliczonych odsetek za zwłokę w podatku od spadków i darowizn. Zawiadomienie to zostało doręczone pełnomocnikowi Skarżącego dnia 15 września 2010 r. 2.2. Postanowieniem z dnia 27 września 2010 r. Naczelnik US, działając w trybie art. 165a § 1 i 2 o.p., odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku od spadków i darowizn w wysokości 1.419,80 zł wynikającej z faktu opłacenia nienależnie naliczonych przez organ podatkowy odsetek od zaległości podatkowej. W uzasadnieniu organ ten stwierdził, po zacytowaniu treści art. 75 § 1 o.p., że nie dotyczy on w ogóle sytuacji gdy w sprawie wystąpiła decyzja ustalająca wymiar podatku. Następnie organ dodał, że decyzje wymiarowe stały się ostateczne z dniem 11 czerwca 2010 r., tj. w dniu doręczenia decyzji organu drugiej instancji. W dniu 28 lipca 2010 r. doręczone zostało postanowienie z dnia 5 lipca 2010 r. w sprawie zaliczenia wpłaty kwoty 66.594 zł, a w dniu 25 sierpnia 2010 r. doręczone zostało kolejne postanowienie z dnia 28 lipca 2010 r. w sprawie zaliczenia wpłaty kwoty 1.419,80 zł. Oba te postanowienia stały się ostateczne na skutek niewniesienia zażalenia. Dodatkowo organ zaznaczył, że wniesiony przed doręczeniem ww. postanowień wniosek nie może być potraktowany jako zażalenie na ww. postanowienia. 2.3. We wniesionym zażaleniu Skarżący, powtórzył argumentację dotyczącą braku istnienia zaległości, a co za tym idzie braku możliwości zaliczania wpłat na odsetki. Podniósł, że zastosowanie w tej sprawie art. 75 § 1 o.p. jest uzasadnione, ponieważ odsetki powstają z zaistnieniem określonego zdarzenia, a decyzje mają charakter deklaratoryjny. 2.4. Postanowieniem z dnia 22 grudnia 2010 r. Dyrektor IS utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie, podkreślając przede wszystkim, że odmowa w trybie art. 165a o.p. wszczęcia postępowania jest uzasadniona, jeżeli w sprawie zapadła już decyzja (postanowienie). Odnosząc się do zgromadzonych w sprawie dokumentów, organ ten dodatkowo zauważył, że skoro wydane w sprawie postanowienia z dnia 5 i 28 lipca 2010 r. stały się ostateczne, to zarówno organ, jak i strona są nimi związane na zasadzie art. 219 o.p. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Krakowie (Sądem pierwszej instancji): 3.1. Skarżący wniósł skargę do WSA w Krakowie, w której zarzucił naruszenie art. 75, art. 165a i art. 239a o.p., wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi powtórzone zostały dotychczasowe argumenty, przy czym stwierdzono, że odmowa wszczęcia postępowania byłaby dopuszczalna z uwagi na wydane uprzednio w sprawie postanowienie, ale pod warunkiem, że to postanowienie rozstrzygałoby sprawę co do istoty. Natomiast wydane w sprawie postanowienia w przedmiocie zaliczenia wpłat dotyczyły kwestii wpadkowych i nie stanowiły przesłanki odmowy wszczęcia postępowania. Dodatkowo zostały powtórzone argumenty dotyczące braku wymagalności decyzji pierwszej instancji, ustalającej wymiar podatku od spadków i darowizn, co w rozumieniu Skarżącego, stanowiło podstawę braku powstania obowiązku zapłaty zaległości i odsetek. Skarżący wskazał również, że podstawą powstania nadpłaty jest art. 75 § 2 pkt 1 lit. c/ o.p. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi, zaś na rozprawie w dniu 12 maja 2011 r. pełnomocnik Dyrektora IS podniósł, że w rzeczywistości wniosek Skarżącego dotyczy stwierdzenia nadpłaty odsetek za zwłokę, a takiego orzeczenia o nadpłacie odsetek nie regulują przepisy o.p. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie (Sądu pierwszej instancji): 4.1. W ocenie WSA w Krakowie skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie jej argumenty były zasadne. Na wstępie Sąd ten zauważył, że podstawową przyczyną odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty był ustalony przez organy fakt, że w sprawie wydano ostateczne postanowienia w przedmiocie zaliczenia wpłat, tj. ww. postanowienia Naczelnika US z dnia 5 i 28 lipca 2010 r. Niemniej jednak z akt administracyjnych wynika, że oba ww. postanowienia zostały doręczone wyłącznie Skarżącemu, a nie jego pełnomocnikowi, chociaż występował on w sprawie - postanowienie Naczelnika US z dnia 5 lipca 2010 r. kierowane było na ręce pełnomocnika Skarżącego a nie na Skarżącego. Zdaniem WSA w Krakowie, Naczelnik US miał w tej sytuacji świadomość, że w sprawie działa pełnomocnik Skarżącego. W konsekwencji Sąd ten uznał za błędnie doręczone ww. postanowienia z dnia 5 i 28 lipca 2010 r. Skarżącemu (a nie jego pełnomocnikowi) z naruszeniem art. 136 o.p. Postanowienia te nie weszły zatem do obrotu prawnego, a tym bardziej nie były ostateczne, jak przyjął to organ pierwszej instancji w sprawie. 4.2. W dalszej części uzasadnienia wyroku WSA w Krakowie stwierdził, że dodać jednak należy, przyznając jednocześnie rację Skarżącemu, że postanowienia Naczelnika US z dnia 5 i 28 lipca 2010 r., nawet gdyby były ostateczne, nie uzasadniałyby wydania w trybie art.165a o.p. postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Skoro Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł o stwierdzenie nadpłaty podatku (ewentualne wątpliwości organu, czy wniosek dotyczył nadpłaty odsetek należało wyjaśnić wzywając w trybie art. 169 § 1 o.p. o sprecyzowanie żądania), to taki wniosek należało rozpatrzyć. Wydane w sprawie postanowienia o zaliczeniu wpłat z dnia 5 i 28 lipca 2010 r. (o ile oczywiście byłyby skutecznie doręczone) miały jedynie pośredni związek ze sprawą, ale nie rozstrzygały w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku. Czym innym bowiem jest rozliczenie wpłat na poczet podatku, a czym innym jest rozliczenie całości stanu zaległości i ewentualnych nadpłat (należnych zwrotów) podatnika wobec urzędu skarbowego z konkretnego tytułu podatkowego – do czego sprowadza się wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku. Stąd argumenty Skarżącego o naruszeniu art. 165a o.p. były uzasadnione. 4.3. Na marginesie swego uzasadnienia WSA w Krakowie zwrócił uwagę, że organ najprawdopodobniej prowadził postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, skoro ww. zawiadomieniem z dnia 8 września 2010 r. w trybie art. 200 w zw. z art. 123 § 1 o.p. wyznaczył termin do zapoznania się z materiałem dowodowym w sprawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty i jej zwrot z tytułu naliczonych odsetek za zwłokę w podatku od spadków i darowizn. Zawiadomienie to zostało doręczone pełnomocnikowi Skarżącego dnia 15 września 2010 r. 4.4. Odnosząc się do argumentacji Skarżącego dotyczącej skutków art. 239a o.p., WSA w Krakowie uznał ją o tyle za niezasadną, że przepis ten dotyczy braku możliwości przymusowego wykonania (tj. w drodze egzekucji) nieostatecznej decyzji podatkowej, co nie ma związku z ewentualnymi odsetkami za zwłokę z tytułu zapłaty należnego podatku po upływie terminu płatności. Brak wykonalności nieostatecznej decyzji podatkowej w rozumieniu art. 239a o.p. nie oznacza odroczenia terminu płatności należnego podatku skutkującego brakiem powstania obowiązku naliczania odsetek za zwłokę. Okoliczność ta nie została bowiem wymieniona w art. 54 o.p. 4.5. Reasumując, WSA w Krakowie wskazał, że "w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy ustalą, co w istocie jest przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty (podatek, odsetki lub inne należności) i rozstrzygną w tym przedmiocie". 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: 5.1. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku WSA w Krakowie, skierowanej do NSA, Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) zaskarżył ten wyrok w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Powołując się na podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj. (1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a., poprzez jego zastosowanie pomimo, że Sąd pierwszej instancji nie wykazał naruszenia prawa materialnego i nie wskazał wprost przepisów prawa materialnego, których naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, tj. na uchylenie postanowień obu instancji; (2) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a., poprzez niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia; Sąd pierwszej instancji jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p,s.a. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak jest wskazania przepisów prawa materialnego, których naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. W tej sytuacji uprawnionym jest twierdzenie, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Niewskazanie tych przepisów uzasadnia zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Ponadto, uchybienie to uniemożliwiło sformułowanie zarzutu niewłaściwego zastosowania bądź błędnej wykładni prawa materialnego, skoro nie wiadomo, które z przepisów prawa materialnego Sąd pierwszej instancji, stosował, i które miały wpływ na wynik sprawy; (3) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: p.u.s.a.) w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 p.p.s.a., poprzez sprawowanie wymiaru sprawiedliwości w zakresie kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem w sposób dowolny, co znalazło wyraz w dokonaniu kontroli legalności niezaskarżonych, wydanych w odrębnym postępowaniu, postanowień Naczelnika US z dnia 5 i 28 lipca 2010 r. w sprawie zaliczenia wpłat Skarżącego i wyrażeniu oceny prawnej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, która to ocena prawna zgodnie z art. 153 p.p.s.a wiąże ten sąd oraz organ; (4) art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a., polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jako podstawę prawną rozstrzygnięcia, oprócz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/.p.p.s.a., wskazał również art. 134 § 1 p.p.s.a., a pomimo tego nie zawarł wskazań co do dalszego postępowania w sprawie niezaskarżonych postanowień Naczelnika US z dnia 5 i 28 lipca 2010 r., które poddał kontroli pod względem ich zgodności z prawem i wyraził ocenę prawną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, która wiąże na podstawie art. 153 p.p.s.a. wiąże Sąd i organy podatkowe. Powyższe uchybienia uzasadniają zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.; (5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/, art. 135 i art. 141 § 4 p.p.s.a., w związku art. 136, art. 137 § 3 oraz art. 145 § 2 o.p. oraz w związku z art. 151 p.p.s.a., poprzez uchylenie przez Sąd pierwszej instancji postanowień obu instancji pomimo nienaruszenia przez organy podatkowe powołanych przepisów postępowania podatkowego, co śmiało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny wydanego rozstrzygnięcia pod względem zgodności z powołanymi przepisami musiałby skargę oddalić, stosując przepis art. 151 p.p.s.a.; (6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/, art. 135 i art. 141 § 4 p.p.s.a., w związku z art. 165a o.p. oraz w związku z art. 151 p.p.s.a., poprzez uchylenie przez Sąd pierwszej instancji obu postanowień obu instancji pomimo nienaruszenia przez organy podatkowe powołanego przepisu postępowania podatkowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny wydanego rozstrzygnięcia pod względem zgodności z powołanym przepisem musiałby skargę oddalić, stosując przepis art. 151 p.p.s.a. 5.2. Skarżący nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed NSA w dniu 20 grudnia 2012 r. Skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej Dyrektora IS i zasądzenie kosztów postępowania. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna Dyrektora IS zasługuje na uwzględnienie, ponieważ ma usprawiedliwione podstawy (art. 185 § 1 p.p.s.a.). Skład orzekający NSA podziela pogląd Dyrektora IS, że zaskarżonym wyrokiem WSA w Krakowie naruszył przepisy postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 6.2. W pierwszej kolejności wymaga podkreślenia, na co trafnie zwraca wnoszący skargę kasacyjną Dyrektor IS, że wbrew art. 141 § 4 p.p.s.a. w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brakuje wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia wyroku. Sąd pierwszej instancji jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazał przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. Natomiast w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie wskazał naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a., a tym samym nie mógł wykazać i nie wykazał jego wpływu na wynik sprawy. Niewskazanie naruszenia konkretnych przepisów prawa materialnego uzasadnia zarzut naruszenia art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Słusznie podkreśla w skardze kasacyjnej Dyrektor IS, że uchybienie to uniemożliwiło sformułowanie zarzutu niewłaściwego zastosowania bądź błędnej wykładni prawa materialnego, skoro nie wiadomo było, które z przepisów prawa materialnego Sąd pierwszej instancji stosował, i które miały wpływ na wynik sprawy, tj. na uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji. 6.3. W ocenie składu orzekającego NSA celnie Dyrektor IS również podniósł, że dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia Dyrektora IS z dnia 22 grudnia 2010 r. przeprowadził jego kontrolę postanowienia w sposób wadliwy. Pomijając już sam brak materiałów na ten temat w aktach administracyjnych (znajdują się w nich bowiem jedynie kserokopie postanowień z dnia 5 i 28 lipca 2010 r.), posłużył się bowiem w rozpatrywanej sprawie dotyczącej nadpłaty w podatku od spadków i darowizn w kwocie 1.419,80 zł, oceną legalności innych niezaskarżonych postanowień wydanych w odrębnym postępowaniu, tj. ww. postanowień z dnia 5 i 28 lipca 2010 r. w sprawie zaliczenia wpłat Skarżącego i wyrażeniu oceny prawnej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, czego nie powinien był czynić, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że oba postanowienia zostały doręczone wyłącznie Skarżącemu, a nie jego pełnomocnikowi, chociaż występował on w sprawie. W konsekwencji Sąd uznał za błędnie doręczone postanowienia Skarżącemu (a nie jego pełnomocnikowi) z naruszeniem art. 136 o.p. Dalej stwierdził, że w sytuacji, gdy pismo nie zostało doręczone prawidłowo, bowiem zamiast pełnomocnikowi doręczono je Skarżącemu, nie nastąpiły skutki prawne doręczenia pisma. Postanowienia organu pierwszej instancji z dnia 5 i 28 lipca 2010 r. nie weszły zatem do obrotu prawnego. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna Sądu pierwszej instancji, który dokonał kontroli pod względem zgodności z prawem postanowień niezaskarżonych ani w toku instancji ani skargą do WSA w Krakowie, wiąże ten sąd oraz organ. Należy zwrócić zatem uwagę na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. również w zakresie dotyczącym wskazań co do dalszego postępowania. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak jest jakiegokolwiek fragmentu dotyczącego wskazań co do dalszego postępowania w stosunku do niezaskarżonych ww. postanowień z dnia 5 i 28 lipca 2010 r. w sprawie zaliczenia wpłaty przez Skarżącego, które poddał kontroli pod względem ich zgodności z prawem i wyraził ocenę prawną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. 6.4. Jak już zostało nadmienione, Naczelny Sąd Administracyjny z uwagi na niekompletność akt administracyjnych, mimo wyrażanego wielokrotnie przez Dyrektora IS przekonania, że pełnomocnik Skarżącego w tamtych postępowaniach nie występował, nie ma możliwości oceny skuteczności doręczenia ww. postanowień z dnia 5 i 28 lipca 2010 r., dotyczących zaliczenia wpłat dokonanych osobiście przez Skarżącego. Podkreślenia natomiast wymaga, co zbieżne jest z poglądem Dyrektora IS, że postępowanie dotyczące zaliczenia wpłat dokonanych przez Skarżącego jest postępowaniem odrębnym, zarówno od postępowania wymiarowego w sprawie ustalenia podatku od spadków i darowizn z tytułu darowizny, jak i od postępowania w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od spadków i darowizn w wysokości 1.419,80 zł, wynikającej z faktu opłacenia nienależnie naliczonych przez organ podatkowy odsetek od zaległości podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w związku z tym stanowisko Dyrektora IS, który stwierdził, że czym innym jest możliwość działania przez pełnomocnika, a czym innym wykazanie w konkretnej sprawie, że strona działa przez pełnomocnika. Tę ostatnią kwestię reguluje przepis postępowania art. 137 § 3 o.p. zobowiązujący pełnomocnika do dołączenia co najmniej urzędowo poświadczonego odpisu udzielonego mu pełnomocnictwa do akt. Organ nie może z urzędu traktować określonej osoby jako pełnomocnika, czy domniemywać pełnomocnictwa. Dopiero skuteczne złożenie do akt dokumentu pełnomocnictwa, stosownie do art. 137 § 3 o.p., zobowiązuje organ do dokonywania doręczeń pełnomocnikowi w myśl przepisu art. 145 § 2 o.p., zaś przez akta, o których mowa w art. 137 § 3 o.p., należy rozumieć akta konkretnego postępowania. Pełnomocnik ma obowiązek złożyć zatem urzędowo poświadczony odpis tego pełnomocnictwa do akt każdej z prowadzonych spraw. Jeżeli tego nie uczynił, to organ podatkowy słusznie dokonuje doręczeń bezpośrednio do rąk strony. Dopiero od momentu złożenia pełnomocnictwa do akt tej konkretnej sprawy aktualizują się procesowe obowiązki i uprawnienia pełnomocnika w określonym postępowaniu. Złożenie pełnomocnictwa jest wyrazem woli występowania w danej sprawie. Organ nie może zastępować strony w tym zakresie i doszukiwać się istnienia w tym postępowaniu pełnomocnictwa. Podkreślenia wymaga, że w każdym postępowaniu strona powinna wskazać pełnomocnika, jeżeli chce działać za jego pośrednictwem. Ustanowienie pełnomocnika w postępowaniu podatkowym nie rozciąga się na wszystkie kolejne postępowania i czynności, w których strona bierze udział. Posłużenie się przez organ pełnomocnictwem złożonym na potrzeby innego postępowania, choćby swym zakresem obejmowało ono przedmiot postępowania, do którego akt wbrew wymogowi przewidzianemu w art. 137 § 3 o.p. nie zostało dołączone, a następnie procedowanie z udziałem "rzekomego pełnomocnika" naraża organ na zarzut pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu, przewidzianej w art. 123 § 1 o.p. (porównaj wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2008 r., II FSK 128/08, Lex nr 360005; wyrok WSA w Krakowie z dnia 29 grudnia 2008 r., I SA/Kr 1184/08 Lex nr 479762) 6.5. W ocenie NSA nie poddają się kontroli kasacyjnej skąpe rozważania Sądu pierwszej instancji dotyczące postępowania w przedmiocie nadpłaty, którego dotyczy niniejsza sprawa. Za takowe trudno uznać stwierdzenia Sądu pierwszej instancji zawarte w punktach 11-13, nie nawiązujące w żaden sposób do przepisów dotyczących nadpłaty, a w szczególności do art. 75 § 1 o.p., który był podstawą wniosku Skarżącego i w świetle którego to przepisu wniosek ten oceniały organy podatkowe, odmawiając wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a o.p. 6.6. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu Sąd pierwszej instancji: (1) uwzględni odnośnie do postanowień z dnia 5 i 28 lipca 2010 r.: (a) że akta administracyjne z uwagi na ich niekompletność - mimo wyrażanego wielokrotnie przez Dyrektora IS przekonania, że pełnomocnik Skarżącego w tamtych postępowaniach nie występował, a także stanowiska WSA w Krakowie, że pełnomocnik Skarżącego w tamtych postępowaniach występował - nie pozwalają na ocenę skuteczności doręczenia ww. postanowień z dnia 5 i 28 lipca 2010 r., dotyczących zaliczenia wpłat dokonanych osobiście przez Skarżącego, (b) ustali, czy kwestia nieostateczności bądź ostateczności ww. postanowień z dnia 5 i 28 lipca 2010 r. była kwestią sporną w postępowaniach, w których były wydane; (2) uwzględni, że w rozpatrywanej sprawie - do wniosku z dnia 26 lipca 2010 r. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku od spadków darowizn w wysokości 1.419,80 zł, wynikającej z faktu opłacenia nienależnie naliczonych przez organ podatkowy odsetek od zaległości podatkowej - został dołączony uwierzytelniony odpis pełnomocnictwa z dnia 4 lutego 2010 r. i znajduje się w aktach dotyczących tej sprawy, które nie są tożsame z aktami dotyczącymi zaliczenia wpłat dokonanych przez Skarżącego; (3) w świetle przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności art. 75 § 1 o.p., który był podstawą wniosku Skarżącego i w świetle którego to przepisu wniosek ten oceniały organy podatkowe, rozważy kwestię zasadności bądź bezzasadności odmowy wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a o.p. w sprawie z wniosku Skarżącego z dnia 26 lipca 2010 r. o stwierdzenie w trybie art. 75 § 1 o.p. nadpłaty w podatku od spadków i darowizn w wysokości 1.419,80 zł. 6.7. Mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, uwzględniając skargę kasacyjną Dyrektora IS na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 i 3 oraz art. 209 p.p.s.a.