II FSK 2564/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędziowie NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), NSA Bogdan Lubiński, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 września 2010 r. sygn. akt I SA/Po 397/10 w sprawie ze skargi T. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 26 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 2.400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 7 września 2010 r., I SA/Po 397/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę T. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 26 marca 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: skarżący do zeznania podatkowego za 2008 r. załączył druk PIT/O, w którym wykazał m.in.: odliczenie od dochodu dokonane na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."). Naczelnik urzędu skarbowego decyzją z 16 grudnia 2009 r. określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. W uzasadnieniu swojej decyzji wskazał, że otrzymywane przez podatnika wynagrodzenie za realizację prac w ramach 6 Programu Ramowego, nie może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., gdyż wynagrodzenie to nie było finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy unijnej lecz ze środków I. [...] w P. Organ wywiódł, iż jeżeli w chwili dokonywania przez płatnika wypłaty, wynagrodzenie nie było finansowane ze środków pomocowych, to nie spełnia kryterium pochodzenia środków pieniężnych (źródło finansowania), o którym mowa w przepisie. W odwołaniu od ww. decyzji skarżący wskazał, że organ podatkowy w swoim rozstrzygnięciu nie uwzględnił wykładni Ministerstwa Finansów i NSA i nie zgodził się ze stanowiskiem organu, że wynagrodzenie było finansowane ze środków pracodawcy i miała to być refundacja poniesionych kosztów. Według odwołującego ważne było to, od kogo pochodziły środki na wynagrodzenie. Fakt, że ciężar ekonomiczny wydatków poniesionych na wynagrodzenie pracowników I. ostatecznie obciąży budżet UE przesądza, że dochód ten podlega zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust.1 pkt 46 u.p.d.o.f. Dyrektor izby skarbowej decyzją z 26 marca 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego strona nie uzyskiwała dochodu pochodzącego ze środków bezzwrotnej pomocy UE, gdyż wypłacone jej wynagrodzenie pochodziło ze środków pracodawcy - I. Późniejsze ewentualne refinansowanie pracodawcy ze środków unijnych także w zakresie wydatków poniesionych na wynagrodzenia pracowników realizujących zadania związane z projektem, nie może wpływać na powstałe już wcześniej zobowiązanie podatkowe pracownika, ponieważ jego dochód, który już uzyskał, nie ulega przekształceniu na dochód pochodzący z innego źródła, niż wynagrodzenie za pracę. Stwierdził także, że podatnik nie realizował programu w sposób bezpośredni lecz pośredni, poprzez wykonanie zadania powierzonego przez pracodawcę. W związku z powyższym również druga przesłanka przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie została spełniona. 3. W skardze do WSA z 27 kwietnia 2010 r. podatnik wniósł o: "uchylenie zaskarżonej pisemnej interpretacji wydanej w indywidualnej sprawie" oraz o zwrot kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Osią sporu pomiędzy stronami była możliwość skorzystania przez skarżącego ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust.1 pkt. 46 u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że aby dochód mógł podlegać wskazanemu zwolnieniu muszą być spełnione łącznie obie przesłanki wymienione w tym przepisie, a więc środki bezzwrotnej pomocy otrzymane przez podatnika powinny pochodzić z międzynarodowych instytucji finansowych lub od rządów obcych państw oraz podatnik musi bezpośrednio realizować cel programu. Sąd uznał, że nie ma racji dyrektor izby skarbowej wskazując, iż wypłata środków skarżącemu przez pracodawcę w ramach stosunku pracy pozbawiała ich cechy określonej w art. 21 ust. 1 pkt. 46 lit. a ustawy u.p.d.o.f. Istotne bowiem w tym przepisie jest to kto faktycznie ponosi ekonomiczny ciężar i źródło finansowania dochodu, a zatem jak chce ustawodawca jego pochodzenie. W ustalonym zaś stanie faktycznym nie ulegało wątpliwości, że dochód podatnika finansowany był z 6 Programu Ramowego. To, iż źródłem przychodu dla skarżącego był stosunek pracy z art. 10 ust.1 pkt. 1 ustawy u.p.d.o.f. nie może zmieniać faktu, iż finansowany był on z programu ramowego UE, czego wymaga art. 21 ust.1 pkt.46 lit. a u.p.d.o.f. W ocenie sądu pierwszej instancji istotne jest jednak rozumienie drugiego warunku, wynikającego z art. 21 ust.1 pkt. 46 lit. b u.p.d.o.f. Otóż podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, o którym mowa w tym przepisie, będzie osoba, która wykonując czynności związane z tym programem otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.a u.p.d.o.f., a więc jest bezpośrednim beneficjentem tychże środków. Organ podatkowy właściwie ocenił, że skarżący nie mógł korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 46 u.p.d.o.f. Nie był bowiem osobą bezpośrednio realizującą cele programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy unijnej, a jedynie osobą, która swoją pracą pośrednio przyczyniała się do realizacji programu. Realizowanie celu programu w sposób bezpośredni nie oznacza jednak, w rozumieniu interpretowanego przepisu, obowiązku osobistego jego wykonania przez podatnika będącego beneficjentem bezzwrotnej pomocy. Może on tego dokonać przy pomocy innych podmiotów gospodarczych lub też osób przez siebie zatrudnionych (jak w stanie faktycznym niniejszej sprawy), nie tracąc przy tym przymiotu "bezpośredniości". Oznacza to również, iż powierzenie innym podmiotom zatrudnionym na podstawie umowy o pracę w ramach realizowanego programu wykonania poszczególnych czynności składających się na pewną całość nie można utożsamiać z bezpośrednią realizacją programu przez te podmioty. W konsekwencji uzyskany przez nie z tego tytułu dochód nie korzysta ze zwolnienia, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Przyjęcie odmiennego poglądu oznaczałoby bowiem utratę przez podatnika – beneficjenta bezzwrotnej pomocy – prawa do zwolnienia z podatku dochodowego. 5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, iż otrzymane przez skarżącego wynagrodzenie nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie powołanego przepisu. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i: a) rozpoznanie skargi oraz wydanie orzeczenia co do istoty sprawy, lub b) przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, Ponadto strona wniosła o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Jej istota sprowadza się do kwestionowania dokonanej przez sąd pierwszej instancji wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu wolne od podatku są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji UEj i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Dla skorzystania z tego zwolnienia podatkowego niezbędne jest spełnienie obu przesłanek łącznie. Z ugruntowanej już linii orzeczniczej sądów administracyjnych jednoznacznie wynika, że sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy UE, to jest prefinansowanie czy też refinansowanie, jest kwestią techniczną pozostającą bez wpływu na instytucję zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. (vide: wyrok NSA z 22 października 2010 r., II FSK 1067/09, LEX nr 610309; z 16 listopada 2010 r., II FSK 1188/09, LEX nr 745548; z 11 maja 2011 r., II FSK 1354/10, LEX nr 795520). Kluczowe znaczenie ma ustalenie źródła środków składających się na udzieloną bezzwrotną pomoc, a więc podmiotu który ostatecznie, finalnie ponosi ciężar ekonomiczny owej pomocy, co zasadnie podkreślił sąd pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że dyspozycja art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f. ma na celu zapewnienie, że cała kwota pomocy przekazanej ze środków UE będzie przeznaczona na realizację programów operacyjnych na poszczególnych szczeblach, a na pewno nie została ustanowiona w celu dofinansowywania budżetów państw członkowskich poprzez opodatkowanie dochodów podmiotów bezpośrednio realizujących cele projektów. Bez znaczenia w związku z tym dla realizacji przedmiotowej ulgi jest sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy z UE. W konsekwencji należy uznać, że sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 lit a). Odnosząc się do drugiej przesłanki zwolnienia Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że ustawodawca nie definiuje pojęcia podmiotu "bezpośrednio realizującego cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy". W orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego powszechnie przyjmuje się, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych należy interpretować ściśle, przede wszystkim przy pomocy reguł wykładni językowej. Ten rodzaj wykładni pozwala bowiem na zrozumienie interpretowanej normy w taki sposób, aby ustalona w niej ulga podatkowa miała zastosowanie wyłącznie w sytuacjach w niej przewidzianych. Nie do przyjęcia jest taka wykładnia omawianego przepisu, sprowadzająca się do tezy, że do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym - o którym mowa w sprawie - zaliczają się również osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań. Takiemu stanowisku przeczy bowiem wykładnia językowa drugiej przesłanki zwolnienia. W art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f wyraźnie zaznaczono, że wyłączenie zwolnienia odnosi się do wszystkich osób, bez względu na rodzaj umowy, na mocy której podatnik bezpośrednio realizujący cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, zlecił wykonanie określonych czynności w ramach tego programu, a zatem również osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę. Za taką interpretacją przemawia też znaczenie słowa "zlecić". Według słownika języka polskiego "zlecić" to "nakładać na kogoś obowiązek zrobienia czegoś, polecać; powierzać komuś wykonanie jakiejś pracy" (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1981, s. 1025). Za zasadnością dokonanej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. przemawiają nie tylko dyrektywy wykładni językowej, mającej w tym względzie prymat, ale także dyrektywy wykładni historycznej, systemowej i celowościowej. Otóż analiza dokonywanych zmian legislacyjnych tego przepisu wskazuje, że od samego początku intencją ustawodawcy było objęcie tym zwolnieniem wyłącznie podatników bezpośrednio realizujących cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Dopiero odmienna od oczekiwań ustawodawcy praktyka, doprowadziła do dodania zdania drugiego w brzmieniu aktualnie obowiązującym, zgodnie z którym ustawodawca wprost stwierdził, że zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu – zleca bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Zwolnieniu z opodatkowania nie podlega zatem przychód skarżącego jako pracownika I.- beneficjenta pomocy. Przyjęcie założenia przeciwnego powodowałoby, że te same środki byłyby dwukrotnie zwolnione z opodatkowania. Raz przez beneficjenta pomocy i dwa przez zatrudnianych pracowników. Dlatego celem ustawodawcy było zwolnienie z opodatkowania tylko jednego podmiotu, bezpośrednio realizującego cel programów pomocowych, a nie kolejnych podmiotów pośrednio (fragmentarycznie) realizujących czynności zlecone przez beneficjenta. Z uwagi na powyższe zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. poprzez dokonanie błędnej wykładni jest niezasadny. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną uzasadnionych podstaw. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a., § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).