II FSK 1354/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Lidia Ciechomska-Florek, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 537/09 w sprawie ze skargi I. W. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 26 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 537/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną przez I.W. interpretację wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 26 marca 2009 r. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że I.W. od lipca 2007 r. do chwili obecnej pracuje na podstawie umowy o pracę w Urzędzie Marszałkowskim Województwa w Wydziale Rozwoju Regionalnego, który wdraża Regionalny Program Operacyjny WSL przyjęty 18 września 2007 r. uchwałą Zarządu Województwa Nr 1708/91/111/2007. RPO WSL jest programem finansowanym z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych, środki finansowe przekazywane w ramach RPO WSL są kwalifikowane jako środki publiczne, do których wydatkowania stosuje się przepisy o dotacjach rozwojowych (art. 203 ustawy o finansach publicznych). Środki RPO WSL są przekazywane przez dysponenta, którym jest Ministerstwo Rozwoju Regionalnego w drodze dotacji rozwojowej. Przechodząc do dyspozycji Zarządu Województwa zachowują status środków publicznych. Wynagrodzenia wraz z premiami kwartalnymi, premiami motywacyjnymi oraz tzw. "13 pensją" w 100% są finansowane z priorytetu X Pomoc Techniczna RPO WSL. Niniejszy zapis jest zgodny z typem projektu "Finansowanie zatrudnienia odpowiedniej liczby wysoko wykwalifikowanych pracowników do wypełniania obowiązków związanych z zarządzaniem wdrażania RPO WSL na lata 2007-2013 na wszystkich etapach jego realizacji" zawartym w szczegółowym opisie priorytetów RPO WSL. Obowiązki służbowe wnioskodawczyni związane są bezpośrednio z realizacją celów RPO WSL. Realizuje ona zadania związane z wykrywaniem, stwierdzaniem i raportowaniem nieprawidłowości w ramach RPO WSL. Wynagrodzenie wnioskodawczyni jest wypłacane bezpośrednio z subkonta "Pomoc Techniczna", będącego częścią konta ogólnego na dotacje rozwojowe lub w przypadku opóźnienia w przekazywaniu środków - z własnych środków Urzędu Marszałkowskiego. W związku z powyższym stanem faktycznym wnioskodawczyni zadała pytanie; czy wynagrodzenie wypłacane na jej rzecz przez Urząd Marszałkowski Województwa jest wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; zwanej dalej: u.p.d.o.f.)?. W ocenie wnioskodawczyni, w niniejszym przypadku są spełnione warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Środki pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy. Wnioskodawczyni bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Środki pochodzące z bezzwrotnej pomocy w założeniu mają za zadanie finansowanie działań wspieranych przez Wspólnotę w ramach programów pomocowych, a nie budżetów poszczególnych państw za pośrednictwem podatków. Wobec tego sposób dystrybucji środków jest sprawą techniczną, natomiast istotne jest pochodzenie środków, z których wypłacane jest wynagrodzenie. Środki z dotacji rozwojowej mają charakter zaliczki włączanej do budżetu państwa z przeznaczeniem na szczegółowe cele, w tym wynagrodzenie. W związku z tym wynagrodzenie pochodzi ze środków przekazywanych w ramach dotacji rozwojowej, a budżet państwa jest jedynie płatnikiem zabezpieczonych na ten cel środków. Wobec tego, zdaniem wnioskodawczyni, jej wynagrodzenie w pełni podlega zwolnieniu z opodatkowania. Organ interpretacyjny uznał stanowisko wnioskodawczyni wyrażone ww. wniosku za nieprawidłowe. Organ stwierdził bowiem, że nie można uznać środków na finansowanie wydatków ponoszonych przy realizacji projektów w ramach Programu Rozwoju Regionalnego, za pochodzące bezpośrednio ze źródeł podmiotów zagranicznych. Zakwalifikować je bowiem należało jako środki stanowiące wydatki budżetu państwa, jako tzw. dotacje rozwojowe. Wobec tego źródłem finansowania wynagrodzenia wnioskodawczyni zatrudnionej na podstawie umowy o pracę są krajowe środki publiczne, które nie pochodzą z pomocy otrzymanej ze środków bezzwrotnej pomocy, o której mowa art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., a tylko takie pochodzenie warunkuje zwolnienie przedmiotowe na podstawie ww. przepisu. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawczyni podniosła, że, w jej ocenie, zostały spełnione przesłanki do zwolnienia jej wynagrodzenia z podatku dochodowego od osób fizycznych określone w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, organ interpretacyjny, stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Po wezwaniu organu interpretacyjnego do usunięcia naruszenia prawa skarżąca wniosła skargę na wydaną interpretację indywidualną, zarzucając jej błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji, podkreślając, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie może mieć zastosowania do przychodów osób fizycznych finansowanych (współfinansowanych) ze środków pochodzących z funduszy strukturalnych. Uchylając, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej "p.p.s.a."), zaskarżoną interpretację Sąd pierwszej instancji podkreślił przede wszystkim, że sposób wypłaty środków z bezzwrotnej pomocy UE jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla instytucji zwolnienia, o jakiej mowa w art. 21 ust 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Podstawowe znaczenie ma ustalenie źródła środków składających się na bezzwrotną pomoc, czyli podmiotu, który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy. Zdaniem Sądu, organ skoncentrował się w zaskarżonej interpretacji nie na pochodzeniu tych środków – jak stanowi przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 lit a u.p.d.o.f., lecz na sposobie ich dystrybucji. W ocenie Sądu, stanowisko to nie jest uzasadnione. Krajowe zasady gospodarowania środkami - przewidziane w ustawie z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.), według stanu obowiązującego w dacie interpretacji - na które powołuje się organ tj. zaliczenie środków pochodzących z Unii Europejskiej do środków publicznych (art. 5 ust. 1 pkt 2 ), jako dochodów budżetu państwa (art. 96 pkt 16 w zw. z art. 5 ust. 3 pkt 2), dysponowanie nimi jako wydatkami budżetu państwa w formie dotacji rozwojowych (art. 106 ust. 2 pkt 3a) nie mogą zmienić źródła ich pochodzenia, którym jest budżet UE. Potwierdza powyższe fakt, że sposób dysonowania środkami pochodzącymi z Unii Europejskiej uregulowany jest w odrębnym dziale V o finansach publicznych i przepis art. 206 tej ustawy nakazuje dla każdego programu operacyjnego wyodrębnić środki pochodzące z budżetu UE. Wobec tego, pomimo, że środki są zaliczone do dochodów budżetu państwa i są za pośrednictwem budżetu wydatkowane, zachowują tożsamość środków pomocy. Nie ma zatem znaczenia system przepływu środków pomocy, fakt, że środki otrzymane przez instytucje zarządzające (pośredniczące), z których finansowane jest wynagrodzenie skarżącej, są otrzymywane w formie dotacji rozwojowej i wypłacane z budżetu państwa. Ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f. kładzie nacisk na pochodzenie środków bezzwrotnej pomocy. Oznacza to, że istotne znaczenie ma pierwotne źródło, z którego pomoc pochodzi, a więc kto ostatecznie ponosi ciężar ekonomiczny pomocy. Podkreślić należy, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie wymaga, aby środki pomocowe były uzyskane przez podatnika bezpośrednio z budżetu UE, dystrybucja tych środków może być dokonywana za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do ich rozdzielania. Sposób finansowania, fakt przekazania środków w formie dotacji rozwojowej nie oznacza, że źródłem finansowania są środki krajowe. Nie istnieją powody, by odmówić środkom pochodzącym z bezzwrotnej pomocy, charakteru środków, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit a u.p.d.o.f., ze względu na przyjęte zasady ewidencjonowania w ramach budżetu. Bez znaczenia bowiem jest, czy środki wypłacane są przez instytucje międzynarodowe bezpośrednio, czy też za pośrednictwem podmiotów krajowych, w tym przy wykorzystaniu mechanizmu zaliczkowego lub refundacji. W ocenie Sądu, organ interpretacyjny nie przeprowadził analizy w zakresie drugiej przesłanki - dotyczącej bezpośredniej realizacji przez podatnika celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy - przy uwzględnieniu przewidzianego w tym przepisie wyłączenia. W konsekwencji nie odniósł się do twierdzenia skarżącej, że spełnia przesłankę określoną w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f., co stanowiło naruszenie art. 14 c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 ze zm.; dalej powoływanej jako Ordynacja podatkowa). Końcowo Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja, że nie spełniała warunków określonych w art. 14 c Ordynacji podatkowej, ponieważ organ przeprowadził analizę w zakresie przesłanek zwolnienia przedmiotowego, przewidzianego w art. 21 ust 1 pkt 129 u.p.d.o.f. Wymieniony przepis dotyczy zwolnienia od podatku, dotacji otrzymanych z budżetu państwa na podstawie przepisów o finansach publicznych. Natomiast skarżąca nie wywodzi swoich uprawnień do zwolnienia przedmiotowego z przepisu art. 21 ust 1 pkt 129 u.p.d.o.f., lecz z art. 21 ust 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Od powyższego wyroku organ interpretacyjny wniósł skargę kasacyjną, zarzucając w niej: 1. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: a/ art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f.poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że istotną przesłanką nabycia przedmiotowego zwolnienia jest pierwotne źródło z którego pochodzi bezzwrotna pomoc i kto ostatecznie ponosi ciężar ekonomiczny tej pomocy zatem skoro środki na wynagrodzenie wnioskodawczyni pochodziło ze środków budżetu Unii Europejskiej, to ich pierwotnym źródłem pochodzenia były środki o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., podczas gdy, w ocenie organu podatkowego, bezpośrednie otrzymywanie środków przez podatnika z bezzwrotnej pomocy, stanowi konieczną przesłankę warunkującą zwolnienie. A zatem, skoro źródłem finansowania wynagrodzenia wnioskodawczyni zatrudnionej na podstawie umowy o pracę są środki z funduszy strukturalnych stanowiące dochody budżetu państwa rozdysponowane jako dotacje rozwojowe czyli środki stanowiące krajowe środki publiczne, to nie jest to pomoc otrzymana ze środków bezzwrotnej pomocy, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., b/ art. 84 Konstytucji oraz art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania podczas gdy, zdaniem organu podatkowego, nie mamy do czynienia z takim wyjątkiem a uzyskane przez wnioskodawczynię dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, 2/ na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy w tj.: a/ art. 146 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji i przyjęcie, że w postępowaniu w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ podatkowy naruszył przepisy postępowania, w ten sposób, że nie dokonał pełnej oceny stanowiska podatnika, tj. nie rozważył przesłanki określonej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f., bowiem nie dokonał oceny, czy podatnik realizuje bezpośrednio cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, b/ art. 146 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji i przyjęcie, że w postępowaniu w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ podatkowy naruszył przepisy postępowania, w ten sposób, że w zaskarżonej interpretacji dokonał analizy przesłanek zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. pomimo tego, że skarżąca nie wywodziła swoich uprawnień do zwolnienia z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy podatkowej lecz z art. 21 ust. 1 pkt 46 tej ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna administracyjnego organu interpretacyjnego, podnosząca zarzut naruszenia podatkowego prawa materialnego w postaci art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., nie zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim przypomnieć wnoszącemu skargę kasacyjną należy, że zapis regulacji prawnej art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. składa się z dwóch jednostek redakcyjnych tekstu prawnego, określonych w ustawie podatkowej jako art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a oraz art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b (u.p.d.o.f.). Podatkowy organ interpretacyjny przedstawił w sprawie swoje stanowisko wyłącznie w przedmiocie możliwości zastosowania oraz wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f.; w analogicznym przedmiocie, tyle że dotyczącym art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f., indywidualna interpretacja prawa podatkowego nie została w wydanym piśmie interpretacyjnym udzielona; w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. nie wypowiedział się również w sprawie Sąd pierwszej instancji. Zarzut kasacyjny jest więc nieprecyzyjny, ponieważ skarga kasacyjna obejmuje w rzeczywistości tylko art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f., w przedmiocie wykładni i możliwości zastosowania którego wypowiadały się: zarówno organ interpretacyjny działający na podstawie normatywnego upoważnienia Ministra Finansów, jak i Sąd pierwszej instancji. Zarzut kasacyjny naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f. jest natomiast niezasadny. Sposób przekazywania środków bezzwrotnej pomocy, o której mowa w przywołanym bezpośrednio powyżej przepisie prawa, to jest prefinansowanie czy też refinansowanie, nie ma wpływu na zasadniczą ocenę, że pomoc ta pochodzi z tychże środków. Rzeczony sposób przekazywania środków pomocowych jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla oceny źródła pochodzenia środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych w ramach funduszy strukturalnych oraz Funduszu Spójności. Decydujące jest ustalenie podmiotu, który finalnie ponosi ciężar finansowania programu. Wobec relatywnie powszechnej praktyki wzmiankowanego prefinansowania lub refinansowania środków pomocowych zwolnienie podatkowe wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. praktycznie by nie funkcjonowało, gdyby techniczny sposób przekazywania środków uniemożliwiać miał objęcie ich (tym) zwolnieniem u uprawnionych beneficjentów. Przedstawione stanowisko stanowi kontynuację jednolitej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, której wnoszący skargę kasacyjną nie zauważa albo też ją ignoruje. Przywołać w tym miejscu należy (na przykład) wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 28 stycznia 2009 r., II FSK 1573/07, z dnia 15 kwietnia 2009 r., II FSK 58/08, z dnia 22 października 2010 r., II FSK 1067/09, z dnia 16 listopada 2010 r., II FSK 1188/09, z dnia 8 grudnia 2010 r., II FSK 1331/09 oraz II FSK 1339/09, z dnia 22 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1609/10 (https://cbois.nsa.gov.pl). Biorąc pod uwagę brak zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego w konsekwencji nie jest trafny zarzut naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Błędna wykładnia przepisów prawa materialnego, dokonana przez organ interpretacyjny, dawała podstawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do uchylenia zaskarżonej przez skarżącą interpretacji. Sąd pierwszej instancji trafnie również wytknął administracyjnemu organowi interpretacyjnemu, że: "(...) nie spełnia warunków określonych w art. 14 c Ordynacji podatkowej, przeprowadzenie przez organ w zaskarżonej interpretacji analizy w zakresie przesłanek zwolnienia przedmiotowego, przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy podatkowej". Skarżąca – jak słusznie zwrócił uwagę – Sąd pierwszej instancji nie wnosiła o dokonanie możliwości subsumcji przedstawionego przez nią stanu faktycznego (w zaskarżonej interpretacji) pod wskazany art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. Skarżąca wskazywała bowiem we własnym stanowisku na zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Podkreślić przy tym należy, że jeżeli wnioskodawca zakwalifikuje stan faktyczny na podstawie nieadekwatnych lub niekompletnych w odniesieniu do danego przedmiotu przepisów prawa, organ podatkowy przeprowadzi analizę możliwości ich zastosowania, w wyniku której negatywnie oceni stanowisko prawne przedstawione we wniosku. Powyższa ocena organu interpretacyjnego dotyczyć będzie konkretnych przepisów prawa zawartych w stanowisku własnym wnioskodawcy i nie będzie dokonywana na podstawie innych, jakichkolwiek, nie wymienionych we wniosku unormowań. W rozważanym zakresie nie obowiązuje bowiem tradycyjnie czy też obiegowo pojmowana "cywilistyczna" zasada, że strona może dać organowi stosującemu prawo tylko fakty, ten zaś daje jej prawo, skoro ustawodawca jednoznacznie zobowiązuje wnioskodawcę do przedstawienia własnego stanowiska prawnego w sprawie (por. J.Brolik, "Urzędowe interpretacje prawa podatkowego", Lexis Nexis Warszawa 2010 r., s.77-78). Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił.