II FSK 1609/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki, NSA Anna Maria Świderska, Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 22 lutego 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 325/09 w sprawie ze skargi W. K. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz W. K. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 325/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej "p.p.s.a."), zaskarżoną przez W. K. interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w K.) z dnia 31 grudnia 2008 r. Z ustaleń faktycznych przedstawionych przez Sąd pierwszej instancji wynika, że W. K. dnia 14 października 2008 r. (data wpływu 20 października 2008r.) złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów podatnika uzyskanych z tytułu realizacji kontraktu w ramach projektu "Modernizacja gospodarki ściekowej w G.", finansowanego ze środków pochodzących z Funduszu Spójności. We wniosku tym wnioskodawca wskazał, że jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę w "S." S.A. Oddział w Polsce i wykonuje zadania w ramach realizacji kontraktu nr [...],na usługi Inżyniera Kontraktu dla Projektu "Modernizacja gospodarki ściekowej w GL.". (E.) bezpośrednio realizując cel programu finansowanego ze środków pochodzących z Funduszu Spójności. Zadania w ramach realizacji ww. kontraktu wnioskodawca wykonuje wyłącznie na podstawie umowy o pracę, której kopię dołączył do wniosku. Wnioskodawca pełni funkcję Inspektora nadzoru inwestorskiego - Inżynier Sanitarny na budowach wymienionego kontraktu w G. Kontrakt został zawarty dnia 29 kwietnia 2004 r. w ramach programu pomocy zagranicznej z Funduszu Spójności i jest w 53% finansowany ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej na podstawie Decyzji Wspólnot Europejskich z dnia 7 września 2001 r. [...] w G. Kontrakt jest realizowany przez konsorcjum firm: "S.", C. E. z siedzibą we Francji i P. S.A. z siedzibą w Belgii. Konsorcjum firm jako wykonawca usługi otrzymało środki pomocowe przekazane przez ich dysponenta P. Sp. z o.o. w G. na rachunek bankowy prowadzony przez K. w Belgii. "S." we Francji otrzymuje środki pomocowe od P. Sp. z o.o. w G. na podstawie Kontraktu na świadczenie usług w ramach pomocy zagranicznej Wspólnoty Europejskiej - umowa Nr [...] , której kopię dołączono do wniosku. W związku z powyższym stanem faktycznym wnioskodawca zadał pytanie; czy 53% wynagrodzenia wnioskodawcy otrzymywanego od "S." S.A. jest zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; zwanej dalej: u.p.d.o.f.). W ocenie wnioskodawcy 53% wynagrodzenia, które jest finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy jest zwolnione z opodatkowania. W interpretacji indywidualnej z dnia 31 grudnia 2008 r. organ interpretacyjny uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Zdaniem organu, dochody wnioskodawcy nie podlegają zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., gdyż w momencie wypłaty nie były finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy pochodzącej od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, o których mowa w tym przepisie. Dlatego też dochody te podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na ogólnych zasadach. Po wezwaniu organu interpretacyjnego do usunięcia naruszenia prawa skarżący wniósł skargę na wydaną interpretację indywidualną. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji. Uchylając, zaskarżoną interpretację indywidualną Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f. kładzie nacisk na pochodzenie środków z bezzwrotnej pomocy. Oznacza to, że istotne znaczenie ma pierwotne źródło, z którego pomoc pochodzi, a więc kto ostatecznie ponosi ciężar ekonomiczny pomocy. Art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie wymaga, aby środki pomocowe były uzyskane przez podatnika bezpośrednio z budżetu Unii Europejskiej. Bez znaczenia jest, czy środki wypłacane są przez instytucje międzynarodowe bezpośrednio, czy też za pośrednictwem podmiotów krajowych, w tym przy wykorzystaniu mechanizmu zaliczkowego lub refundacji. Sąd pierwszej instancji zauważył także, że warunkiem zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f jest ponadto spełnienie drugiego warunku - określonego w pkt b tego przepisu, tj. wykazanie, że podatnik bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Dokonując interpretacji, organ skoncentrował się na ocenie, czy zachodzi przesłanka określona w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit a u.p.d.o.f. Przyjmując, że wymieniony warunek nie został spełniony, organ interpretacyjny nie przeprowadził analizy w zakresie drugiej przesłanki - dotyczącej bezpośredniej realizacji przez podatnika celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy - przy uwzględnieniu przewidzianego w tym przepisie wyłączenia (art. 21 ust. 1 pkt 46 lit b u.p.d.o.f.). W konsekwencji Sąd uznał, że powyższe pominięcie organu interpretacyjnego stanowiło naruszenie art.14 c § 1 Ordynacji podatkowej. Organ interpretacyjny nie przeprowadził pełnej oceny stanowiska skarżącego, wyrażonego we wniosku o interpretację. Nie poddał analizie okoliczności wskazanych w przedstawionym przez niego stanie faktycznym w zakresie tego, czy spełnione zostały warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit b u.p.d.o.f., czyli nie dokonał oceny, czy skarżący realizuje bezpośrednio cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Od powyższego wyroku organ interpretacyjny wniósł skargę kasacyjną, zarzucając w niej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwanej dalej: p.p.s.a.): 1/ naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: - art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że okoliczność czy środki pomocowe wypłacane są bezpośrednio przez organizacje międzynarodowe, czy też następuje to za pośrednictwem podmiotów krajowych, w tym przy wykorzystaniu mechanizmu zaliczkowego czy refundacji pozostaje bez znaczenia, bowiem kluczową przesłanką nabycia przedmiotowego zwolnienia jest ustalenie pierwotnego źródła środków składających się na bezzwrotną pomoc, czyli podmiotu który ostatecznie ponosi ciężar ekonomiczny bezzwrotnej pomocy, a w przedstawionym stanie faktycznym ciężar finansowania tej pomocy ponoszą instytucje unijne. W ocenie organu podatkowego, bezpośrednie otrzymywanie środków przez podatnika z bezzwrotnej pomocy przekazanej przez podmioty w przepisie tym wskazane, stanowi konieczną przesłankę warunkującą zwolnienie. W niniejszej sprawie podatnik w dniu wypłaty uzyskał dochód wypłacony mu ze środków pożyczonych z budżetu państwa, a zatem wypłacone mu wynagrodzenie nie pochodziło z bezzwrotnej pomocy, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., wobec czego uzyskane przez niego dochody nie będą podlegały zwolnieniu od opodatkowania; - art. 84 Konstytucji oraz art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania podczas gdy, zdaniem organu podatkowego, nie mamy do czynienia z takim wyjątkiem a uzyskane przez wnioskodawcę dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych; 2/ naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy w tj.: - art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., przez uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, mimo że rozstrzygnięciu temu nie można było zarzucić naruszenia wskazanego w wyroku przepisu prawa materialnego, zatem gdyby Sąd dokonał prawidłowej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., zaskarżona interpretacja nie zostałby uchylona, a skarga podatnika zostałaby oddalona, - art. 146 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji i przyjęcie, że w postępowaniu w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ podatkowy naruszył przepisy postępowania tj. art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, w ten sposób, że w interpretacji nie zawarł uzasadnienia faktycznego i prawnego w odniesieniu do przesłanki określonej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f., bowiem nie dokonał oceny, czy podatnik realizuje bezpośrednio cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. W ocenie organu podatkowego, zaskarżona interpretacja spełnia wszystkie wymogi określone w art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż zawiera negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym zatem w sprawie powinien zapaść wyrok oddalający skargę na zasadzie art. 151 p.p.s.a. Wskazując na powyższe zarzuty kasacyjne organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz zasądzenie na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Odpowiadając na skargę kasacyjną W. K. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna administracyjnego organu interpretacyjnego, podnosząca zarzut naruszenia podatkowego prawa materialnego w postaci art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., nie zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim przypomnieć wnoszącemu skargę kasacyjną należy, że zapis regulacji prawnej art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. składa się z dwóch jednostek redakcyjnych tekstu prawnego, określonych w ustawie podatkowej jako art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a oraz art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b (u.p.d.o.f.). Podatkowy organ interpretacyjny przedstawił w sprawie swoje stanowisko wyłącznie w przedmiocie możliwości zastosowania oraz wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f.; w analogicznym przedmiocie, tyle że dotyczącym art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f., indywidualna interpretacja prawa podatkowego nie została w wydanym piśmie interpretacyjnym udzielona; w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. nie wypowiedział się również w sprawie Sąd pierwszej instancji. Zarzut kasacyjny jest więc nieprecyzyjny, ponieważ skarga kasacyjna obejmuje w rzeczywistości tylko art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f., w przedmiocie wykładni i możliwości zastosowania którego wypowiadały się: zarówno organ interpretacyjny działający na podstawie normatywnego upoważnienia Ministra Finansów, jak i Sąd pierwszej instancji. Zarzut kasacyjny naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f. jest natomiast niezasadny. Sposób przekazywania środków bezzwrotnej pomocy, o której mowa w przywołanym bezpośrednio powyżej przepisie prawa, to jest prefinansowanie czy też refinansowanie, nie ma wpływu na zasadniczą ocenę, że pomoc ta pochodzi z tychże środków. Rzeczony sposób przekazywania środków pomocowych jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla oceny źródła pochodzenia środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych w ramach funduszy strukturalnych oraz Funduszu Spójności. Decydujące jest ustalenie podmiotu, który finalnie ponosi ciężar finansowania programu. Wobec relatywnie powszechnej praktyki wzmiankowanego prefinansowania lub refinansowania środków pomocowych zwolnienie podatkowe wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. praktycznie by nie funkcjonowało, gdyby techniczny sposób przekazywania środków uniemożliwiać miał objęcie ich (tym) zwolnieniem u uprawnionych beneficjentów. Przedstawione stanowisko stanowi kontynuację jednolitej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, której wnoszący skargę kasacyjną nie zauważa albo też ją ignoruje. Przywołać w tym miejscu należy (na przykład) wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 28 stycznia 2009 r., II FSK 1573/07, z dnia 15 kwietnia 2009 r., II FSK 58/08, z dnia 22 października 2010 r., II FSK 1067/09, z dnia 16 listopada 2010 r., II FSK 1188/09, z dnia 8 grudnia 2010 r., II FSK 1331/09 oraz II FSK 1339/09 (https://cbois.nsa.gov.pl). Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił. Zagadnienie: czy strona zainteresowania spełnia wymogi ulgi podatkowej przewidziane w unormowaniu wynikającym z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a oraz art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f., w szczególności w kontekście ostatniego z wymienionych przepisów winna stać się przedmiotem ponowionego administracyjnego postępowania interpretacyjnego. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.