I SA/Gl 325/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Sędzia WSA Edyta Żarkiewicz (spr.), Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 marca 2010 r. sprawy ze skargi W. K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Interpretacją indywidualną z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający z upoważnienia Ministra Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007r. Nr 112, poz. 770) stwierdził, że stanowisko W. K., przedstawione we wniosku z dnia [...] 2008r. (data wpływu [...] 2008r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów podatnika uzyskanych z tytułu realizacji kontraktu w ramach projektu "Modernizacja gospodarki ściekowej w G.", finansowanego ze środków pochodzących z Funduszu Spójności - jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ interpretacyjny wskazał, że według stanu faktycznego przedstawionego we wniosku W. K. jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę w "A" S.A. Oddział w Polsce i wykonuje zadania w ramach realizacji kontraktu nr [...] na usługi Inżyniera Kontraktu dla Projektu "Modernizacja gospodarki ściekowej w G." (Europeaid [...]) bezpośrednio realizując cel programu finansowanego ze środków pochodzących z Funduszu Spójności. Zadania w ramach realizacji ww. kontraktu wnioskodawca wykonuje wyłącznie na podstawie umowy o pracę, której kopię dołączył do wniosku. Wnioskodawca pełni funkcję Inspektora nadzoru inwestorskiego - Inżynier Sanitarny na budowach wymienionego kontraktu w G. Kontrakt został zawarty dnia [...] 2004 r. w ramach programu pomocy zagranicznej z Funduszu Spójności i jest w 53% finansowany ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej na podstawie Decyzji Wspólnot Europejskich z dnia 7 września 2001 r. Przedsięwzięcie ISPA Nr 2000/PL/16/P/PE/003 Memorandum Finansowe- Modernizacja gospodarki ściekowej w G. Kontrakt jest realizowany przez konsorcjum firm: "A" C. E. z siedzibą we Francji, "B" S.A. z siedzibą w Belgii. Konsorcjum firm jako wykonawca usługi otrzymało środki pomocowe przekazane przez ich dysponenta Przedsiębiorstwo W. i K. Sp. z o.o. w G. na rachunek bankowy prowadzony przez "C" BANK w Belgii. "A" we Francji otrzymuje środki pomocowe od Przedsiębiorstwa W. i K. Sp. z o.o. w G. na podstawie Kontraktu na świadczenie usług w ramach pomocy zagranicznej Wspólnoty Europejskiej - umowa Nr [...] , której kopię dołączono do wniosku. W związku z powyższym stanem faktycznym wnioskodawca zadał pytanie; czy 53% wynagrodzenia wnioskodawcy otrzymywanego od "A" S.A. jest zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie wnioskodawcy 53% wynagrodzenia, które jest finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy jest zwolnione z opodatkowania. Na poparcie swego stanowiska wnioskodawca powołał decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Znak: [...], która była wydana na podstawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 lutego 2008 r. Na tle przedstawionego stanu faktycznego organ interpretacyjny stwierdził, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Natomiast stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: - a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz gdy - b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy -wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Organ interpretacyjny wskazał, że na podstawie cytowanego przepisu wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, z tak zwanych środków pomocowych, o ile dochody te spełniają łącznie dwie przesłanki, tj. środki finansowe pochodzą od podmiotów wskazanych w analizowanym przepisie i zostały przekazane na podstawie, o której mowa w tym przepisie, podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. W związku z tym organ podniósł, że zwolnienie z opodatkowania na podstawie ww. przepisu uzależnione jest od źródła pochodzenia środków oraz podstawy ich przyznania. Oznacza to, że ww. dochody, aby mogły korzystać ze zwolnienia winny być przyznane na podstawie jednostronnej deklaracji lub umowy zawartej z ww. państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe; w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy. Przedmiotowe zwolnienie adresowane jest jedynie do podatników bezpośrednio realizujących cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, jeżeli umowa, na podstawie której podatnicy bezpośrednio realizują cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy została zawarta z bezpośrednim beneficjentem pomocy, tj. podmiotem, który "pierwszy" otrzymał środki objęte tym zwolnieniem. Oznacza to, że bez potrącania zaliczek na podatek dochodowy będą otrzymywać wynagrodzenie pracownicy, jeśli wynagrodzenia te są finansowane przez pracodawcę wprost ze środków pomocowych zgromadzonych na wyodrębnionym rachunku, a oni bezpośrednio realizują program objęty pomocą. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż wnioskodawca jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę i wykonuje zadania w ramach realizacji kontraktu zawartego 29 kwietnia 2004r. w ramach programu pomocy zagranicznej z Funduszu Spójności, który to kontrakt jest w 53% finansowany ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej na podstawie Decyzji Wspólnot Europejskich z dnia 7 września 2001 r. Przedsięwzięcie ISPA Nr 2000/PL/16/P/PE/003 Memorandum Finansowe - Modernizacja gospodarki ściekowej w G. W związku z tym organ interpretacyjny podkreślił, iż z chwilą przystąpienia do Unii Europejskiej w dniu 1 maja 2004 r. fundusz ISPA, działający w Polsce od 2000 r., zakończył swoje funkcjonowanie, a w jego miejsce powstał się Fundusz Spójności, który przejął zobowiązania do współfinansowania projektów zatwierdzonych w ramach ISPA. Status prawny środków pochodzących z Funduszu Spójności regulują przepisy Rozporządzeń Rady (WE) Nr 1164/94, 1264/99, 1265/99, 1386/2002, 16/2003, 1084/2006, ustawy o finansach publicznych oraz ustawy z dnia 20 kwietnia 2004r. o Narodowym Planie Rozwoju 2004-2006 (Dz. U. Nr 116, poz. 1206). Ostatni z ww. aktów prawnych określa cele rozwoju społeczno-gospodarczego kraju, w tym wspierane cele rozwoju regionalnego oraz sposoby ich osiągania. Jak wynika z art. 8 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, w celu realizacji Planu utworzono strategię wykorzystania Funduszu Spójności. Strategia wykorzystania Funduszu Spójności - zgodnie z art. 8 ust. 3 i 4 ww. ustawy o Narodowym Planie Rozwoju- jest współfinansowana z publicznych środków wspólnotowych; ponadto może być również współfinansowana ze środków prywatnych. Podobnie art. 24 ust. 1 tej ustawy stanowi, iż realizacja Planu jest finansowana w szczególności z: - 1) publicznych środków krajowych, - 2) publicznych środków wspólnotowych, - 3) środków publicznych pochodzących z Europejskiego Banku Inwestycyjnego oraz środków publicznych o charakterze bezzwrotnym pochodzących z innych międzynarodowych instytucji finansowych, - 4) środków prywatnych. Organ interpretacyjny wskazał, że określenie publiczne środki wspólnotowe, w myśl art. 2 pkt 11 ustawy o Narodowym Planie Rozwoju, oznacza środki finansowe pochodzące z budżetu Wspólnot Europejskich, a w szczególności z funduszy strukturalnych, o których mowa w przepisach Unii Europejskiej w sprawie Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, w sprawie Europejskiego Funduszu Społecznego, w sprawie wsparcia rozwoju obszarów wiejskich z Europejskiego Funduszu Orientacji i Gwarancji Rolnej (EFOiGR) oraz zmieniających i uchylających niektóre rozporządzenia w sprawie Instrumentu Finansowego Wspierania Rybołówstwa oraz rozporządzeniu ustanawiającym Fundusz Spójności, ujęte w załączniku do ustawy budżetowej, służące realizacji Narodowego Planu Rozwoju. Wobec tego organ interpretacyjny wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 (w zw. z art. 5 ust. 3 pkt 2) ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do 29 grudnia 2006 r., środki z Funduszu Spójności pochodzą z budżetu Unii Europejskiej i są środkami publicznymi. W myśl art. 27 ust. 1 ww. ustawy o Narodowym Planie Rozwoju dofinansowanie projektów z publicznych środków wspólnotowych polega na zwrocie określonej w umowie o dofinansowanie projektu albo decyzji, o której mowa w art. 11 ust 7, części wydatków poniesionych przez beneficjenta lub wypłacie premii. Finansowanie przedsięwzięć z Funduszu Spójności opiera się na zasadzie współfinansowania. Zgodnie z art. 7 rozporządzenia Rady Wspólnoty Europejskiej Nr 1164/1994 z dnia 16 maja 1994r. ustanawiającego Fundusz Spójności (Dz. Urz. WE L 130 z 25 maja 1994r.) projekty inwestycyjne ubiegające się o dofinansowanie mogą być wsparte w ramach Funduszu Spójności maksymalnie do wysokości 85% wydatków publicznych lub innych równoważnych wydatków (tzw. wydatków kwalifikowanych). Rzeczywisty wskaźnik pomocy jest ustalany w zależności od rodzaju zadań, które zostaną przeprowadzone. Zatem w przypadku projektów realizowanych w ramach Funduszu Spójności środki pomocowe z Unii Europejskiej stanowią refundację wcześniej poniesionych wydatków, których źródłem finansowania były krajowe środki publiczne. Zasadą finansowania projektów realizowanych w ramach Funduszu Spójności jest więc prefinansowanie wydatków na ich realizację ze środków budżetu Państwa, a zatem pomoc jaką otrzymują beneficjenci pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu Państwa. Organ interpretacyjny podkreślił, iż z mocy ustawy z dnia 8 grudnia 2006 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 249, poz. 1832) zmienione zostały zasady finansowania programów operacyjnych, o których mowa w ustawie o zasadach prowadzenia polityki rozwoju. Jednakże na mocy art. 20 ww. ustawy, w odniesieniu do programów i projektów realizowanych w ramach Narodowego Planu Rozwoju, o którym mowa w ustawie z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju (Dz. U. Nr 116, poz. 1206, z 2005 r. Nr 90, poz. 759 i Nr 267, poz. 2251 oraz z 2006r. Nr 149, poz. 1074), środków przedakcesyjnych i środków przejściowych stosuje się przepisy ustawy o finansach publicznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie tej ustawy, tj. 29 grudnia 2006 r., a w zakresie prefinansowania programów i projektów współfinansowanych środkami pochodzącymi z budżetu Unii Europejskiej - także akty wykonawcze wydane na ich podstawie, z wyjątkiem art. 42, art. 43, art. 97 ust. 1 pkt 10, art. 100 ust. 2, art. 120 ust. 3, 3a i 5, art. 124 pkt 9, art. 133 ust. 1 i 2a, art. 137 ust. 1 pkt 5 i 6, art. 144 ust. 1, art. 148 ust. la, art. 157 ust. 8a i 8b i art. 208 ust. 3 ustawy o finansach publicznych, które stosuje się w brzmieniu nadanym ww. ustawą. W związku z tym organ interpretacyjny podniósł, że zasady finansowania kontynuowanych programów operacyjnych w ramach Narodowego Planu Rozwoju 2004-2006 pozostają bez zmian, bez względu na datę wypłaty środków. W podsumowaniu organ interpretacyjny wskazał, że opodatkowanie bądź zwolnienie z opodatkowania dochodów na podstawie cytowanego wyżej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnione jest od tego, z jakich środków nastąpiła ich wypłata. Organ wskazał, że w rozpatrywanej sprawie, otrzymywana w wyniku realizacji projektu "Modernizacja gospodarki ściekowej w G." pomoc z Funduszu Spójności w 53% pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu państwa. Skoro pomoc pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu państwa, nie jest to pomoc otrzymana ze środków bezzwrotnej pomocy, a tylko takie pochodzenie warunkuje zwolnienie przedmiotowe z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie określone w tym przepisie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych finansowanych z Funduszu Spójności. W podsumowaniu organ interpretacyjny stwierdził, że dochody wnioskodawcy nie podlegają zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, gdyż w momencie wypłaty nie były finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy pochodzącej od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, o których mowa w tym przepisie. W konsekwencji dochody te podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na ogólnych zasadach. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa W. K. wniósł o zmianę powyższej interpretacji poprzez uznanie, że jego stanowisko wyrażone we wniosku o interpretację jest prawidłowe. Zarzucił, że przy jej wydaniu, naruszone zostały przepisy prawa materialnego, a to art. 21 ust. 1 pkt. 46 a i b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podniósł, że interpretując art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy podatkowej należało uznać, iż wymienione w nim środki bezzwrotnej pomocy to środki, których przyznanie (udzielenie) nie zakładało ani nie tworzyło obowiązku oddania po stronie podmiotu uzyskującego taką pomoc. O ile zatem środki takie pochodziły od podmiotów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy podatkowej i zostały przyznane na podstawie określonych tam deklaracji lub umów, to niezależnie od tego z jakiego funduszu pomocowego pochodziły i czy zostały przekazane przed, czy po akcesji Polski do Unii Europejskiej (Wspólnoty Europejskiej), stanowią środki, o których mowa w tym przepisie. Skarżący wskazał, że ustawodawstwo polskie zaliczyło środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej, tak przedakcesyjne jak i z Funduszu Spójności, do jednej kategorii środków w ramach szeroko rozumianych finansów publicznych, pozostających w dyspozycji Państwa jako bezpośredniego beneficjenta tych środków. Z ustalenia, że od 1 maja 2004 r., w ustawie z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2003 r. Nr 15, poz. 148 ze zm.) środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej, w tym środki przeznaczone na realizację programów przedakcesyjnych i środki pochodzące z Funduszu Spójności, zaliczono do środków publicznych, nie wynika by tak uzyskane (nabyte) środki zmieniły swoje pochodzenie. W związku z tym podkreślił, że przepisy prawa polskiego, regulujące sposób rozdziału, redystrybucji takich środków i ich wykorzystania (przyznawania) na konkretny cel, przez konkretny podmiot nie przekształciły ich w inne środki niż wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy podatkowej. Twierdzenie, że przepis ten nie ma zastosowania do dochodów finansowanych z Funduszu Spójności oraz z funduszów strukturalnych tylko dlatego, że pomoc ta przyjmuje formę zwrotu udokumentowanych i rzeczywiście ponoszonych wydatków, będących w dyspozycji beneficjenta pomocy jest nieuzasadniony, a wręcz sprzeczny z treścią tego przepisu. Nie ma w nim bowiem mowy o beneficjencie pomocy czy formie jej udzielania, ani o podmiocie, któremu służyć ma ta pomoc. W tym zakresie jedynym wymogiem jest by została ona przekazana bezpośrednio lub za pośrednictwem określonego dysponenta tych środków. Faktyczny sposób przekazania tych środków np. w postaci dofinansowania, o którym mowa w art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju, nie kwalifikuje ich w sposób odmienny niż przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy podatkowej. Przepis ten charakteryzuje jedynie środki tworzące dochody, których otrzymanie przez podatnika stwarza możliwość zwolnienia ich od opodatkowania, o ile osoba (fizyczna) je otrzymująca, bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Jeżeli więc podatnik bezpośrednio realizujący cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy (art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b/ zd. 1 p.d.o.f.) otrzymuje dochody ze środków opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a/ ustawy podatkowej przekazanych bezpośrednio lub pośrednio, na finansowanie (współfinansowanie) wymienionego programu, to bez względu na to, w jaki sposób i przez jaki podmiot środki te są mu faktycznie wypłacane, dochody tak otrzymane podlegają zwolnieniu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy podatkowej. Skarżący podkreślił, że dla określenia dochodów podatnika, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy podatkowej istotne jest źródło ich pochodzenia, finansowania programu, a nie sposób ich wypłaty. Finansowanie to może polegać na dofinansowaniu podmiotu, beneficjenta tych środków, wymienionego w art. 27 ust. 1 ustawy o Narodowym Planie Rozwoju. O ile więc podatnik otrzymał środki pieniężne, dochody, które w określonej części, na podstawie zawartej umowy o dofinansowanie projektu lub decyzji, podlegały zwrotowi z publicznych środków wspólnotowych, to ta część jego dochodów podlega zwolnieniu opisanemu w ww. przepisie. Omawiany przepis nie wymaga bowiem bezpośredniego finansowania danego podatnika, realizującego cel programu, ze środków bezzwrotnej pomocy lecz ustanawia wymóg finansowania danego programu ze środków, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy podatkowej. Podatnik bezpośrednio realizujący cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, korzysta z przedmiotowego zwolnienia także wówczas, gdy otrzymane przez niego dochody stanowią środki bezzwrotnej pomocy, wypłacone mu przez inny podmiot niż uprawniony do rozdzielenia tych środków. O zaliczeniu otrzymanego przez podatnika dochodu do środków, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46a ustawy podatkowej nie decyduje moment ich uzyskania np. jako dopłaty przez podmiot bezpośrednio je wypłacający, korzystający z takiej pomocy, lecz moment przekazania tych środków m.in. na dofinansowanie podmiotowi upoważnionemu do ich rozdziału. Przepis ten nie wiąże bowiem dochodu otrzymanego przez podatnika z konkretnymi środkami pieniężnymi przekazanymi ich dysponentowi, a przez niego innym podmiotom, lecz z finansowaniem z tych środków konkretnego programu. Finansowanie natomiast oznacza dostarczanie określonych środków pieniężnych na określony cel, w tym pokrycie poniesionych (wcześniej) kosztów. Zawarcie umowy o dofinansowanie wymienionej w art. 27 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju Dz. U. Nr 116, poz. 1206 ze zm.) oznaczało, że wydatkowane przez beneficjenta kwoty podlegające zwrotowi na podstawie tej umowy były w momencie ich poniesienia publicznymi środkami wspólnotowymi, którymi dysponował podmiot upoważniony do ich rozdzielenia. Umowa ta stanowiła przewidziany prawem sposób finansowania projektów ze środków pomocowych, a jej zawarcie rodziło obowiązek zwrotu beneficjentowi w oznaczonym czasie określonych w niej części wydatków przez niego poniesionych. Beneficjent dokonując wydatków dysponował publicznymi środkami wspólnotowymi pokrywając je zaliczkowo środkami będącymi w jego posiadaniu. Skarżący podkreślił, że finansowanie programu oznacza faktyczne ponoszenie kosztów realizacji tego programu, zaś w wypadku, gdy koszty określonej inwestycji były w danym roku podatkowym pokrywane w określonym procencie z bezzwrotnej pomocy unijnej, to dochody osób fizycznych bezpośrednio realizujących cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy podlegają w tej części zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie omawianego przepisu ustawy podatkowej. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając z upoważnienia Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 31 grudnia 2008 r. W uzasadnieniu przedstawił przebieg postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej i podtrzymał dotychczasowe stanowisko. W skardze wniesionej od powyższej interpretacji W. K. wniósł o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Podniósł zarzut naruszenia przy jej wydaniu przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że skarżący w zakresie opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu realizacji kontraktu w ramach projektu "Modernizacji ściekowej w G.", finansowanego ze środków pochodzących z Funduszu Spójności nie podlega zwolnieniu od opodatkowania. Ponadto zarzucił naruszenie przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie. W uzasadnieniu wskazał, że interpretując art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy uznać, że wymienione w nim środki bezzwrotnej pomocy to środki, których przyznanie (udzielenie) nie zakładało, ani nie tworzyło obowiązku zwrotu (oddania) po stronie podmiotu uzyskującego taką pomoc. O ile zatem środki takie pochodziły od podmiotów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i zostały przyznane na podstawie określonych tam deklaracji lub umów, to niezależnie od tego, z jakiego funduszu pomocowego pochodziły i czy zostały przekazane przed, czy po akcesji Polski do Unii Europejskiej, stanowią środki, o których mowa w tym przepisie. Skarżący podniósł, że ustawodawstwo polskie zaliczyło środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej, tak przedakcesyjne jak i z Funduszu Spójności, do jednej kategorii środków w ramach szeroko rozumianych finansów publicznych, pozostających w dyspozycji Państwa jako bezpośredniego beneficjenta tych środków. W związku z tym wskazał, że twierdzenie, iż przepis ten nie ma zastosowania do dochodów pracowników finansowanych z Funduszu Spójności oraz z funduszów strukturalnych tylko dlatego, że pomoc ta przyjmuje formę zwrotu udokumentowanych i rzeczywiście ponoszonych wydatków będących w dyspozycji beneficjenta pomocy jest nieuzasadnione, a wręcz sprzeczne z treścią tego przepisu. Nie ma w nim bowiem mowy o beneficjencie pomocy, czy formie jej udzielania, albo o podmiocie, któremu służyć ma ta pomoc. W tym zakresie jedynym wymogiem jest by została ona przekazana bezpośrednio lub za pośrednictwem określonego w przepisie dysponenta tych środków. Faktyczny sposób przekazania tych środków np. w postaci dofinansowania, o którym mowa w art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju, nie kwalifikuje ich w sposób odmienny niż przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten charakteryzuje jedynie środki tworzące dochody, których otrzymanie przez podatnika rodzi możliwość zwolnienia ich od opodatkowania, o ile osoba (fizyczna) je otrzymująca, bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Jeżeli więc podatnik bezpośrednio realizujący cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy (art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) zd. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) otrzymuje dochody ze środków opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przekazanych bezpośrednio lub pośrednio, na finansowanie (współfinansowanie) wymienionego programu, to bez względu na to w jaki sposób i przez jaki podmiot środki te są mu faktycznie wypłacane, dochody tak otrzymane winny podlegać zwolnieniu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dla określenia dochodów podatnika, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, istotne jest źródło ich pochodzenia, finansowania programu, a nie sposób ich wypłaty. Finansowanie to może polegać na dofinansowaniu podmiotu, beneficjenta tych środków, wymienionego w art. 27 ust. 1 ustawy o Narodowym Planie Rozwoju. O ile więc podatnik otrzymał środki pieniężne, dochody, które w określonej części, na podstawie zawartej umowy o dofinansowanie projektu lub decyzji, podlegały zwrotowi z publicznych środków wspólnotowych, to tym samym ta część jego dochodów podlegała przedmiotowemu zwolnieniu. Omawiany przepis nie wymaga bowiem bezpośredniego finansowania danego podatnika, realizującego cel programu, ze środków bezzwrotnej pomocy lecz ustanawia wymóg finansowania danego programu ze środków, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatnik bezpośrednio realizujący cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, korzysta z przedmiotowego zwolnienia także wówczas, gdy otrzymane przez niego dochody stanowią środki bezzwrotnej pomocy, wypłacone mu przez inny podmiot niż uprawniony do rozdzielenia tych środków. Zdaniem skarżącego finansowanie programu oznacza faktyczne ponoszenie kosztów realizacji tego programu, zaś w wypadku gdy koszty określonej inwestycji były w danym roku podatkowym pokrywane w określonym procencie z bezzwrotnej pomocy unijnej, to dochody osób fizycznych bezpośrednio realizujących cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy podlegają w tej części zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie omawianego przepisu ustawy podatkowej. Ponadto skarżący podniósł, że okoliczność, iż jego pracodawca realizował kontrakt "Modernizacja gospodarki ściekowej w G." na podstawie umowy zawartej z Miastem G., nie może stanowić podstawy twierdzenia, że skarżący nie realizuje bezpośrednio celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Analizowany przepis nie zawęża bowiem spełnienia przesłanki, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przypadków, gdy cel programu realizuje wyłącznie beneficjent otrzymanej pomocy. Dyspozycją tego przepisu nie są bowiem objęte tylko te osoby, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zlecił wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Skoro zatem pracodawca strony bezpośrednio realizuje przedsięwzięcie finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy pochodzącej z Funduszu Spójności, a wykonywanie obowiązków zawodowych skarżącego stanowi element bezpośredniej realizacji tego projektu, to nie można zasadnie twierdzić, że nie jest on adresatem analizowanego zwolnienia podatkowego. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej również P.p.s.a.), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Podkreślenia również wymaga, że zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Przepis art. 14c § 2 stanowi, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Na podstawie art. 14h Ordynacji podatkowej, w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepis art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji – w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - stwierdzić należało, że przy jej wydaniu doszło do naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania, a wobec tego skarga zasługiwała na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie kluczowe znaczenie miało rozstrzygnięcie, czy na podstawie art. 21 ust 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwolnieniu z podatku dochodowego podlega 53 % wynagrodzenia za pracę skarżącego. Według bowiem przedstawionego we wniosku interpretacyjnym stanu faktycznego, skarżący jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę w "A" S.A. Oddział w Polsce i wykonuje zadania w ramach realizacji kontraktu nr [...] na usługi Inżyniera Kontraktu dla projektu "Modernizacja gospodarki ściekowej w G." (Europeaid 113459/D/SV/PL), bezpośrednio realizując cel programu finansowanego w części 53 % ze środków pochodzących z Funduszu Spójności. Na wstępie podkreślenia zatem wymagało, że według art. 21 ust 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwanej dalej również ustawą podatkową, wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli; - a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz - b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Z przytoczonego przepisu wynika, że po to, aby podatnik uzyskał przewidziane w nim zwolnienie muszą zostać spełnione obydwa warunki; musi mieć miejsce zagraniczne pochodzenie (od podmiotów wskazanych w przepisie) i bezzwrotny charakter środków finansowych, z których podatnik jest finansowany oraz musi nastąpić bezpośrednia realizacja przez podatnika celu programu finansowanego z tych środków. Nie budzi wątpliwości, że w świetle powyższego unormowania niespełnienie jednej z przesłanek skutkuje niemożnością skorzystania przez podatnika ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust 1 pkt 46 ustawy podatkowej. Organ interpretacyjny, uznając za nieprawidłowe stanowisko przedstawione we wniosku, wyraził pogląd, że wynagrodzenie skarżącego nie podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy podatkowej, gdyż nie jest finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy, o których mowa w wymienionym przepisie. Stwierdził bowiem, że w przypadku projektów realizowanych w ramach Funduszu Spójności, środki pomocowe z Unii Europejskiej stanowią refundację wcześniej poniesionych wydatków, których źródłem finansowania były krajowe środki publiczne. Podkreślił, że w jego ocenie, zasadą finansowania projektów realizowanych w ramach Funduszu Spójności jest prefinansowanie wydatków na ich realizację ze środków budżetu Państwa, a zatem pomoc, jaką otrzymują beneficjenci, pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu Państwa. Odnośnie oceny organu interpretacyjnego, wyrażonej w zaskarżonej interpretacji, stwierdzić należało, że wskazane przez niego zagadnienie jest kwestią, która nie ma znaczenia dla instytucji zwolnienia, o jakiej mowa w art. 21 ust 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podstawowe znaczenie ma bowiem ustalenie źródła środków składających się na bezzwrotną pomoc, czyli podmiotu, który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy (por. wyrok NSA z dnia 16 września 2008 r. sygn. akt II FSK 874/07, podobnie NSA w wyrokach z dnia 28 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK1573/07, z dnia 15 września 2009 r. sygn. akt II FSK 575/08, WSA w Warszawie w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. sygn. akt IIISA/Wa 2085/07, WSA w Gorzowie w wyroku z dnia 18 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Go 1132/07, WSA w Krakowie z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 653/08, WSA w Łodzi w wyroku z dnia 23 kwietnia 2009 r. sygn. akt SA/Łd 1391/08, WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 3 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 800/07). W zakresie uzasadnienia, że środki na sfinansowanie wydatków ponoszonych przy realizacji projektów w ramach Funduszu Spójności, nie stanowią środków z bezzwrotnej zagranicznej pomocy, organ skoncentrował się w zaskarżonej interpretacji nie na pochodzeniu tych środków – jak stanowi przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 lit a ustawy podatkowej, lecz na sposobie ich dystrybucji. W ocenie Sądu stanowisko to nie jest uzasadnione. Ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kładzie nacisk na pochodzenie środków bezzwrotnej pomocy. Oznacza to, że istotne znaczenie ma pierwotne źródło, z którego pomoc pochodzi, a więc kto ostatecznie ponosi ciężar ekonomiczny pomocy. Podkreślić należy, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 nie wymaga, aby środki pomocowe były uzyskane przez podatnika bezpośrednio z budżetu UE. Bez znaczenia bowiem jest, czy środki wypłacane są przez instytucje międzynarodowe bezpośrednio, czy też za pośrednictwem podmiotów krajowych, w tym przy wykorzystaniu mechanizmu zaliczkowego lub refundacji. W związku z tym nieprawidłowa była wykładnia przepisu art. 21 ust 1 pkt 46 lit a ustawy podatkowej dokonana przez organ w zaskarżonej interpretacji. Jak już była o tym mowa wyżej, warunkiem zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy podatkowej jest ponadto spełnienie drugiego warunku - określonego w pkt b tego przepisu, tj. wykazanie, że podatnik bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Dokonując interpretacji, organ skoncentrował się na ocenie, czy zachodzi przesłanka określona w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit a ustawy. Przyjmując, że wymieniony warunek nie został spełniony, organ interpretacyjny nie przeprowadził analizy w zakresie drugiej przesłanki - dotyczącej bezpośredniej realizacji przez podatnika celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy - przy uwzględnieniu przewidzianego w tym przepisie wyłączenia. W konsekwencji nie odniósł się do twierdzenia skarżącego, że spełnił przesłankę określoną w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit b. Powyższe pominięcie organu interpretacyjnego stanowiło naruszenie art. 14 c § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawym. Natomiast na podstawie art. 14 c § 2 Ordynacji podatkowej - w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy – organ interpretacyjny jest zobowiązany do wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Interpretacja powinna bowiem zawierać pełną informację dla podatnika, z jakich przyczyn wyrażone przez niego we wniosku interpretacyjnym stanowisko, nie zasługiwało na uwzględnienie. Warunki, jakim ma odpowiadać interpretacja uzupełnia przepis art. 14 h Ordynacji podatkowej odsyłający do odpowiedniego stosowania - w tym zakresie - zasady zaufania do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 § 1 tej ustawy. W podsumowaniu stwierdzić zatem należało, że organ interpretacyjny nie przeprowadził pełnej oceny stanowiska skarżącego, wyrażonego we wniosku o interpretację. Nie poddał analizie okoliczności wskazanych w przedstawionym przez niego stanie faktycznym w zakresie tego, czy spełnione zostały warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit b ustawy podatkowej, czyli nie dokonał oceny, czy skarżący realizuje bezpośrednio cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Natomiast na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na - inny niż decyzja lub postanowienie - akt lub czynność z zakresu administracji publicznej, uchyla ten akt albo stwierdza bezskuteczność czynności. W związku z tym, zaskarżoną w rozpoznawanej sprawie interpretację, należało uchylić. Rozpoznając ponownie sprawę organ interpretacyjny uwzględni powyższe wskazania oraz oceni stan faktyczny przedstawiony przez skarżącego w kontekście przesłanki bezpośredniej realizacji celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy oraz w zakresie wyłączenia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podstawę orzeczenia w zakresie wykonalności stanowi art. 152 P.p.s.a. Z uwagi na uwzględnienie skargi – zgodnie z art. 200 P.p.s.a. – zasądzono od organu podatkowego na rzecz skarżącego, kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, stanowiącą sumę wpisu od skargi – [...] zł., opłaty od pełnomocnictwa – [...] zł. oraz wynagrodzenia pełnomocnika –[...] zł zgodnie z rozporządzeniem Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu.