II FSK 874/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Marek Zirk - Sadowski, Sędziowie: NSA Grzegorz Borkowski, NSA del. Anna Maria Świderska (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 16 września 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 7 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 1829/06 w sprawie ze skargi F. I. R. R. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 26 września 2006 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz F. I. R. R. w K. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 7 marca 2007 roku (sygn. akt I SA/Kr 1829/06) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu skargi F. I. R. R. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 26 września 2006 roku w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie organu podatkowego I instancji oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 455 złotych tytułem kosztów postępowania. W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd I instancji podał, że pismem z dnia 26 kwietnia 2006 roku F. I. R. R. z siedzibą w K. - zwana dalej "Fundacją" - zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego K.-P. z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Przedstawiając stan faktyczny Fundacja podniosła, iż zawarła z Fundacją "F. W.", będącej [...] i działającą w imieniu Instytucji Zarządzającej Programem Equal, umowy o dofinansowaniu Działania 1 i Działania 2, dotyczące zwrotu wydatków kwalifikowanych. Na podstawie wspomnianych umów Fundacja stała się beneficjentem środków pomocowych w ramach Programu Inicjatywy Wspólnotowej Equal dla Polski 2004-2006. Realizując projekt "Partnerstwo na rzecz Zwiększenia Dostępności Rynku Pracy dla Osób Niewidomych", prowadzony w ramach Programu Operacyjnego Inicjatywy Wspólnotowej Equal, wnioskodawca zatrudniał osoby fizyczne na podstawie umów o pracę, umów zlecenia oraz umów o dzieło. Wynagrodzenia tych osób w 75% finansowane były ze środków pochodzących z Europejskiego Funduszu Społecznego (EFS), w pozostałej zaś części ze środków budżetu Państwa. Z uwagi na treść art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. – Dz.U. z 2000 roku, Nr 14, poz. 176 ze zm.) wątpliwym jest czy wypłacane przez Fundację wynagrodzenia na rzecz osób fizycznych zatrudnionych w celu bezpośredniej realizacji celów programu, w części w jakiej finansowane są ze środków EFS, wolne są od podatku dochodowego od osób fizycznych. W ocenie Fundacji przedmiotowe wynagrodzenia korzystają ze zwolnienia, a wnioskodawca jako płatnik nie powinien naliczać, pobierać i odprowadzać podatku dochodowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego K.-P. nie zgodził się z powyższym poglądem i postanowieniem z dnia 18 lipca 2006 roku stwierdził nieprawidłowość stanowiska Fundacji. Zdaniem organu podatkowego zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy wyłącznie dochodów osób fizycznych finansowanych z tzw. środków przedakcesyjnych, nie ma natomiast zastosowania do środków pochodzących z funduszy strukturalnych. W tym przypadku źródłem finansowania są bowiem krajowe środki publiczne (dotacja z budżetu Państwa), gdzie środki z EFS stanowią jedynie refundację wcześniej poniesionych wydatków na realizację projektu. Podtrzymując stanowisko zaprezentowane we wniosku o interpretację Fundacja wniosła zażalenie na powyższe postanowienie. Dyrektor Izby Skarbowej w K., decyzją z dnia 26 września 2006 roku, odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia organu I instancji. Organ podatkowy zauważył, że środki z funduszy strukturalnych przekazywane są faktycznie dopiero po zakończeniu inwestycji, w związku z czym niezbędne jest uprzednie krótkoterminowe finansowanie z budżetu Państwa. Przedmiotowe środki należy zatem kwalifikować jako pochodzące ze źródeł krajowych, a nie jako bezzwrotną pomoc w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Fundacja zarzuciła naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędną wykładnię. Zdaniem strony skarżącej prefinansowanie z budżetu Państwa nie wyłącza stosowania wskazanego przepisu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, iż w świetle art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istotne jest źródło pochodzenia środków, ich bezzwrotny charakter, cel, na który są wydatkowane oraz realizacja celu programu bezpośrednio przez podatnika. Regulacja ta odsyła w sposób ogólny do "pochodzenia" środków bezzwrotnej pomocy. W istocie chodzi tu o pierwotne źródło pochodzenia dochodu, bez znaczenia jest natomiast, czy środki wypłacane są bezpośrednio przez instytucje międzynarodowe, czy też następuje to za pośrednictwem podmiotów krajowych, w tym przy wykorzystaniu mechanizmu prefinansowania. Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych, iż uprzednie krótkoterminowe finansowanie z budżetu Państwa oznacza finansowanie ze źródeł krajowych, wyłączające zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oparcie przez organy podatkowe swego stanowiska na kwestii o jedynie technicznym znaczeniu jest nietrafne, gdyż prowadzi do zawężającej wykładni przedmiotowego przepisu. Sąd zwrócił również uwagę na cel i istotę funduszy strukturalnych. Środki te służą realizacji polityki strukturalnej, której celem jest pomoc słabiej rozwiniętym regionom i sektorom gospodarek państw członkowskich, nie powinny zaś stanowić źródła wtórnego finansowania budżetu Państwa. W myśl art. 32 ust. 1 rozporządzenia Rady WE nr 1260/1999 ustanawiającego przepisy ogólne w sprawie funduszy strukturalnych płatności ze wskazanych funduszy mogą przybrać formę płatności na rachunek, płatności tymczasowej lub płatności salda końcowego. Organ wypłacający jest przy tym obowiązany zapewnić, że bezpośredni beneficjenci otrzymają płatności możliwie jak najszybciej i w pełnej wysokości. Nie mogą też mieć miejsca żadne potrącenia, wstrzymania lub późniejsze szczególne opłaty, które mogłyby obniżyć powyższe kwoty. Adresatem zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest podatnik bezpośrednio realizujący cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy zagranicznej. W związku tym zarówno dochody pracowników, uzyskiwane na podstawie umowy o pracę, jak i podatników bezpośrednio realizujących cel programu w ramach innej umowy zawartej z osobą prawną, która otrzymała bezzwrotną pomoc, korzystają ze zwolnienia przewidzianego we wskazanym przepisie, pod warunkiem jednakże, że uczestniczą bezpośrednio w realizacji programu. Ustawa nie uzależnia zastosowania przedmiotowego zwolnienia od tego, czy podatnik otrzymuje bezpośrednio środki w ramach bezzwrotnej pomocy. Wymaga natomiast by podatnik bezpośrednio realizował cel programu. Dyrektor Izby Skarbowej w K., reprezentowany przez radcę prawnego L. L.-R., w skardze kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 7 marca 2007 roku, zaskarżył przedmiotowe orzeczenie w całości oraz wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji, a ponadto o zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono: - naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, tj. naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegające na zastosowaniu wykładni rozszerzającej, prowadzącej do błędnego wniosku, iż uprzednie finansowanie z budżetu Państwa programu realizowanego przez podatnika nie oznacza finansowania programu ze źródeł krajowych i nie wyłącza stosowania przewidzianego w tym przepisie zwolnienia od podatku dochodów osób fizycznych zatrudnianych przez podatnika w celu realizacji programu, a co za tym idzie braku obowiązku płatnika do poboru podatku od dochodów tych osób; - naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), przez uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającego ją postanowienia z powołaniem się na ten przepis, mimo że rozstrzygnięciom tym nie można było zarzucić naruszenia wskazanego w wyroku przepisu prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy i gdyby Sąd dokonał prawidłowej wykładni, zaskarżone akty organów podatkowych nie mogłyby zostać uchylone, a skarga zostałaby oddalona. W uzasadnieniu środka odwoławczego pełnomocnik organu podatkowego ograniczył się do przedstawienia stanowiska Sądu I instancji ze wskazaniem, że jest ono nieprawidłowe, albowiem środki z Europejskiego Funduszu Strukturalnego przeznaczone są na refinansowanie środków uprzednio wyłożonych z budżetu Państwa. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik F. I. R. R. w K. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. Zdaniem Fundacji zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez dokonanie wykładni rozszerzającej jest nie tylko chybiony, ale także gołosłowny, pozbawiony wymaganej w skardze kasacyjnej analizy jurydycznej i wskazania konkretnie, w jaki sposób Sąd I instancji naruszył prawo materialne wykładając przedmiotowy przepis w sposób rozszerzający. Sama generalna teza o niedopuszczalności wykładni rozszerzającej – z którą co do zasady należy się zgodzić – nie zwalnia wnoszącego skargę kasacyjną od wykazania, że Sąd istotnie taką wykładnię zastosował. Tymczasem to właśnie w skardze kasacyjnej zaprezentowano nieuprawnioną wykładnię przez wyinterpretowanie z treści art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dodatkowej przesłanki zwolnienia w postaci wymogu otrzymania przez podatnika środków bezpośrednio z Europejskiego Funduszu Strukturalnego, którego to warunku ustawodawca w spornym przepisie nie zamieścił. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej. Sąd nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej. A zatem zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Stosownie do art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przepis ten nakłada na autora skargi kasacyjnej obowiązek wskazania konkretnych, naruszonych przez Sąd I instancji przepisów prawa materialnego i procesowego. Naruszenie prawa materialnego może przejawiać się w dwóch różnych formach tj. w postaci błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu określonego przepisu. Błędna wykładnia prawa polega nieprawidłowym odczytaniu treści prawa, bądź na zastosowaniu prawa uchylonego. Niewłaściwe zastosowanie prawa może polegać na błędnej subsumcji tj. podciągnięciu stanu faktycznego pod niewłaściwy przepis. W sytuacji, w której strona zarzuca zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i prawa materialnego w pierwszej kolejności rozpoznany musi zostać ten pierwszy zarzut, albowiem tylko poprawnie przeprowadzone postępowanie może poprzedzać prawidłową subsumcję stanu faktycznego do dyspozycji właściwej normy prawa materialnego. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) (poprzez bezzasadne zastosowanie) oraz art. 151 p.p.s.a. (poprzez niezastosowanie). Regulacje te stanowią podstawę uwzględnienia skargi w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź oddalenia skargi w przypadku jej bezzasadności. Taka konstrukcja przepisów wskazuje, iż mają one charakter ogólny (blankietowy). Ta ich właściwość sprawia, że strona skarżąca, chcąca powołać się na zarzut naruszenia tychże regulacji, obowiązana jest powiązać go z zarzutem naruszenia konkretnych przepisów prawa materialnego, którego dopuścił się Sąd I instancji. Wskazane wyżej przepisy, regulujące treść rozstrzygnięć wojewódzkich sądów administracyjnych, nie mogą zatem stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Zarzut naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 p.p.s.a. podnieść można jedynie w powiązaniu z odpowiednim przepisem prawa materialnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2007 roku, sygn. akt I FSK 1412/06, opubl. Lex nr 307509). W tym stanie rzeczy zarzut naruszenia przepisów postępowania wyłącznie przez wydanie orzeczenia sprzecznego ze stanowiskiem strony wnoszącej skargę kasacyjną, nie może zyskać akceptacji Naczelnego Sądu Administracyjnego. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w K. zarzucił ponadto naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak sformułowany zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. W tym miejscu wskazać należy, iż kwestia zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych dochodów pochodzących ze środków refinansowanych z europejskich funduszy strukturalnych była już przedmiotem rozpoznania przez sądy administracyjne. W orzecznictwie wykształciły się dwa stanowiska. Pierwsze – podzielające stanowisko Ministra Finansów i organów podatkowych, zaprezentowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyrokach: z dnia 27 czerwca 2007 roku (sygn. akt III SA/Wa 632/07), 9 października 2007 roku (sygn. akt III SA/Wa 1141/07) i 30 stycznia 2008 roku (sygn. akt III SA/Wa 1884/07) – zgodnie z którym środki z funduszy strukturalnych, stanowią co do zasady dochody budżetu Państwa, a zatem bezpośrednim źródłem finansowania projektu jest budżet państwa polskiego; instytucje Unii Europejskiej refundują koszty dopiero po ich poniesieniu. Przychody ze stosunku pracy oraz z tytułu zawartych umów cywilnoprawnych, otrzymywane przez osoby zatrudnione w ramach realizacji projektu, finansowane są ze środków krajowych i jako takie nie korzystają ze zwolnienia od podatku, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z drugim stanowiskiem – znacznie popularniejszym, wskazującym na gramatyczną i celowościową wykładnię słowa "pochodzą" - sposób wypłaty środków finansowych jest jedynie kwestią techniczną, która nie powinna decydować o zwolnieniu przychodu z opodatkowania (por. wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 czerwca 2007 roku, sygn. akt I SA/Kr 1555/06, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 stycznia 2008 roku, sygn. akt III SA/Wa 1755/07 i z dnia 27 marca 2008 roku, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 marca 2008 roku, sygn. akt I SA/Wr 800/07, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 24 czerwca 2008 roku, sygn. akt I SA/Bd 154/08, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Rzeszowie z dnia 8 lipca 2008 roku, sygn. akt I SA/Rz 304/08). Naczelny Sąd Administracyjny przychyla się do drugiego z zaprezentowanych wyżej poglądów. W myśl art. 32 Rozporządzenia Rady (WE) nr 1260/1999 z dnia 21 czerwca 1999 roku ustanawiającego przepisy ogólne w sprawie funduszy strukturalnych (Dz.U.UE.L.99.161.1) płatności wkładów z funduszy dokonane przez Komisję organowi wypłacającemu mogą przybrać formę płatności na rachunek, płatności tymczasowej lub płatności salda końcowego, gdzie płatności okresowe i płatności salda końcowego dotyczą wydatków faktycznie poniesionych, które muszą być powiązane z płatnościami dokonanymi przez bezpośrednich beneficjentów, potwierdzonych przez pokwitowanie faktury lub dokumenty rachunkowe o tej samej wartości dowodowej. Organ wypłacający zapewni przy tym, że bezpośredni beneficjenci otrzymają płatności z funduszy możliwie jak najszybciej i w pełnej wysokości. Polski ustawodawca w ustawie z dnia 20 kwietnia 2004 roku o Narodowym Planie Rozwoju (Dz.U. Nr 116, poz. 1206 ze zm.) zastrzegł natomiast, iż dofinansowanie projektów z publicznych środków wspólnotowych polega na zwrocie określonej w umowie o dofinansowanie projektu albo decyzji, części kwalifikowanych wydatków poniesionych przez beneficjenta lub wypłacie premii (art. 27 ust. 1). Bezspornym jest, iż wypłata środków finansowanych w ramach realizacji Programu Inicjatywy Wspólnotowej Equal polega na zwrocie wydatków kwalifikowanych. Środki te wypłacane są z budżetu Państwa, a po udokumentowaniu poniesionych wydatków odpowiednia instytucja zwraca się do Komisji o ich zwrot. W rzeczywistości bezzwrotna pomoc faktycznie pokrywana jest za pomocą środków pożyczonych przez instytucję wdrażającą z budżetu Państwa na prefinansowanie realizowanego projektu i dopiero po refundacji przez Unię Europejską kosztów danego projektu, publiczne środki wspólnotowe wpływają bezpośrednio do budżetu państwa polskiego. W rezultacie ekonomiczny ciężar pomocy ponoszą ostatecznie instytucje Unii Europejskiej. W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidziano zwolnienie przedmiotowe dochodów otrzymanych przez podatnika pochodzących ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej, przyznanych na podstawie jednostronnych deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Zwolnienie nie ma jednakże zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Dekodowanie normy prawnej z treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z prymatem wykładni językowej, wymaga ustalenia zakresu znaczeniowego użytego przez ustawodawcę wyrażenia "pochodzą". Znaczenia zwrotów użytych w treści przepisów prawa podatkowego w pierwszej kolejności należy poszukiwać pośród definicji legalnych zamieszczonych w przepisach tej właśnie gałęzi prawa, następnie pośród innych regulujących daną dziedzinę życia przepisów prawa powszechnie obowiązującego, a jeśli powyższe metody nie zostaną zakończone sukcesem należy się odwołać do potocznego rozmienia danego wyrażenia. W przypadku słowa "pochodzić" ustawodawca, ani w przepisach prawa podatkowego, ani w innych aktach prawnych nie sprecyzował zakresu znaczeniowego. W potocznym znaczeniu przedmiotowe wyrażenie oznacza zaś: "miejsce, z którego dana rzecz się wywodzi". Analiza źródeł finansowania programów pomocowych, w tym będącego przedmiotem zainteresowania w niniejszej sprawie, Programu Inicjatywy Wspólnotowej Equal, nie pozostawia wątpliwości, iż jest nim Europejski Fundusz Społeczny, czyli bezzwrotna pomoc od Unii Europejskiej. Powtórzyć jednocześnie należy za Sądem I instancji, że celem funduszy strukturalnych jest pomoc słabiej rozwiniętym regionom i sektorom gospodarki państw członkowskich. Celem zaś tym nie jest z pewnością wtórne zasilanie budżetów tych państw. Kłóci się zatem z celem udzielenia bezzwrotnej pomocy jej następcze opodatkowanie na skutek wypłaty za pośrednictwem budżetu Państwa. Także rozważając umiejscowienie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pośród innych zwolnień od podatku dochodowego o charakterze przedmiotowym nasuwa się konstatacja, iż bezzwrotna pomoc udzielana tak przez instytucje Unii Europejskiej, Europejskiego Banku Inwestycyjnego, jak i z budżetu Państwa w postaci dotacji, subwencji lub innych nieodpłatnych świadczeń podlega zwolnieniu od podatku dochodowego. Nie ma zatem powodu by uznać, iż w tym szczególnym przypadku jest inaczej. Ciężar finansowania bezzwrotnej pomocy ponoszą bowiem instytucje unijne, a brak jest przepisu uzależniającego zastosowanie ulgi podatkowej wyłącznie od sposobu wypłacenia środków finansowych. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia w przypadku instytucji zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. - Dz.U. z 2000 roku, Nr 14, poz. 176). W tym przypadku kluczowe znaczenie ma bowiem ustalenie źródła środków składających się na bezzwrotną pomoc, czyli podmiotu który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy. Na zakończenie należy podnieść, iż w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłączono możliwość zwolnienia od podatku dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Stan faktyczny przedstawiony przez płatnika pozwala stwierdzić, iż to skarżąca Fundacja jest beneficjentem pomocy i to ona bezpośrednio realizuje cel programu. Zatem dochody osób fizycznych, czy to pracowników, czy zleceniobiorców fizycznie wykonujących określone czynności w związku z programem realizowanym przez Fundację nie powinny podlegać zwolnieniu od podatku dochodowego, o którym mowa w przedmiotowym przepisie (por. NSA w wyroku z dnia 24 lutego 2006 roku, sygn. akt II FSK 397/05). Przed udzieleniem ponownej interpretacji przepisów prawa podatkowego stan faktyczny sprawy wymaga zatem sprecyzowania w zakresie dotyczącym bezpośredniej realizacji celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy przez podatników zatrudnionych przez Fundację. Zgodnie z treścią art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Przepis ten zasadniczo dotyczy ocen prawnych oraz wskazań co do dalszego postępowania formułowanych w orzeczeniu wojewódzkiego sądu administracyjnego. Art. 153 p.p.s.a. może jednak wyjątkowo stanowić podstawę do wyrażania takiej oceny w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanym w postępowaniu kasacyjnym. W przypadku bowiem, gdy Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a., ale wyraża w uzasadnieniu wyroku inną ocenę prawną niż Sąd pierwszej instancji, to ocena ta będzie wiążąca dla organów administracji oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w toku ponownego rozpoznawania sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 sierpnia 2004 roku, sygn. akt FSK 207/04, opubl. OSP 2005/2/18 z glosą Z. Kmieciaka). Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 ustawy wskazanej w zdaniu poprzedzającym, gdzie wysokość wynagrodzenia pełnomocnika strony, która nie wniosła skargi kasacyjnej ustalono w oparciu o treść § 15 ust. 2 pkt 2 lit. c) w związku z § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). ----------------------- 1