I SA/Bd 154/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska–Wasilewicz (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra Asesor sądowy Urszula Wiśniewska Protokolant: po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi R. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego R. R. kwotę 100,00 zł (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania W dniu [...] roku M. R. i R. R. złożyli zeznanie podatkowe o wysokości dochodu osiągniętego w [...] roku - PIT-37, w którym wykazali nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości [...] zł oraz zadeklarowali należny podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie [...] zł. Następnie wnioskiem z dnia [...] roku R. R. zwrócił się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata [...],[...],[...]. W złożonym wniosku podatnik podkreślił, iż jako pracownik T. A. R. R. S.A. w okresie od [...] do [...] roku realizował bezpośrednio cele Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego finansowanego z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej. Otrzymywany dochód w 75 % finansowany był ze środków bezzwrotnej pomocy i w związku z tym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie powinien podlegać opodatkowaniu. Na poparcie swojego stanowiska podatnik powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie o sygnaturze I SA/Kr 1555/06 z dnia 13 czerwca 2007 roku. Do wniosku dołączył opis stanowiska sporządzony [...] roku (T. A. R. R. S.A.) oraz zakres zadań i czynności pracownika W. U. P. w T. Odpowiadając na wezwanie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] roku, wypełniając dyspozycję art. 75 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, podatnik złożył korekty zeznań podatkowych. Ponadto przedłożył: Informację o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT -11) za okres od [...] do [...] roku sporządzoną przez T. A. R. R. S.A. dotyczącą R. R., Informację o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT -11) za okres od [...] do [...] roku sporządzoną przez W. U. P. w T. oraz za okres od [...] do [...]r. sporządzoną przez T. A. R. R. dotyczące M. R. Ponadto złożono 4 faktury świadczące o użytkowaniu przez ich odbiorcę tj. M. R. sieci Internet jak również wyciąg rachunku bankowego, który świadczy o dokonywanych płatnościach tych faktur. W dniu [...] roku podatnik przedłożył zaświadczenie sporządzone przez T. A. R. R. S.A., natomiast [...] roku, pismo W. U. P. Ponadto pismem z dnia [...] roku określił kwotę nadpłaty za [...]rok w wysokości [...] zł. Dnia [...] roku organ pierwszej instancji decyzją Nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] rok. W odwołaniu od powyższej decyzji zarzucono naruszenie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich błędną, zbyt rozległą interpretację i w konsekwencji nie uznanie, że kwoty wypłacanego wynagrodzenia korzystają ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 46 cytowanej ustawy. Strona wskazała, iż ustawa nie uzależnia zastosowania przedmiotowego zwolnienia od tego czy podatnik otrzymuje bezpośrednio środki z bezzwrotnej pomocy, wymaga natomiast by podatnik realizował bezpośrednio cel programu. Ponadto cytowany przepis mówi ogólnie o pochodzeniu środków i nie uzależnia zastosowania zwolnienia od faktu zachowania kryterium pochodzenia środków w danym, konkretnym momencie. Jednocześnie wskazuje, iż bezzwrotny charakter środków przyznawanych państwom członkowskim na realizację programów pomocowych został określony w art. 28 ust. 3 rozporządzenia Rady (WE) Nr 1260/1999. Ponadto organowi zarzucono nieznajomość rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 14 października 2004 roku w sprawie wzorów umów o dofinansowanie projektów realizowanych w ramach Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego 2004 – 2006, którego załącznik nr 6 stanowi wzór umów zawieranych między T. A. R. R. S.A. a Wojewodą K. – P., i z którego jednoznacznie wynika, że na realizację Projektów przyznawane są środki Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Podniesiono także zarzut naruszenia art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa, ponieważ w sprawie dotyczącej tego samego zakresu merytorycznego organ wydał dwa znacząco różniące się postanowienia/decyzje i naruszył tym samym zaufanie do organów podatkowych. Jednocześnie zarzucono, iż miało miejsce naruszenie elementarnych zasad prawa wynikające z art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...]. Nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż w myśl art. 21 ust. 1 pkt 46 cytowanej ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli : a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnych deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielenia środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. W ocenie organu w świetle cytowanego przepisu, dochody podatników zatrudnionych zarówno na podstawie umowy o pracę, jak też na podstawie innych umów cywilno-prawnych bezpośrednio przy realizacji projektów, korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o ile łącznie zostaną spełnione warunki określone zarówno pod literą "a" jak i literą "b" art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem istotne jest pochodzenie uzyskiwanych dochodów z wytyczonych źródeł oraz bezpośrednie realizowanie celu programu finansowanego z tych źródeł. Dalej organ odwoławczy wskazał, iż wsparcie Wspólnoty Europejskiej dla Polski w latach 2004-2006 było i jest realizowane przede wszystkim za pomocą jednofunduszowych Sektorowych Programów Operacyjnych (SPO) oraz wielofunduszowego Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego (ZPORR). Status prawny środków pochodzących z funduszy strukturalnych regulują przepisy Rozporządzenia Rady (WE) Nr 1260/1999 z dnia 21 czerwca 1999 roku ustanawiające przepisy ogólne w sprawie funduszy strukturalnych oraz Rozporządzenia Komisji (WE) Nr 438/2001 z dnia 2 marca 2001 roku ustanawiające szczegółowe zasady wykonania Rozporządzenia Rady (WE) Nr 1260/1999, dotyczące zarządzania i systemów kontroli pomocy udzielanej w ramach funduszy strukturalnych, ustawy o finansach publicznych oraz ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 roku o Narodowym Planie Rozwoju 2004 - 2006 (Dz. U. Nr 116, poz. 1206). Jak wynika ze złożonych dokumentów podatnik w [...] roku zatrudniony był w T. A. R. R. S.A. i zajmował się realizacją zadań związanych z obsługą działań projektów 2.5 Promocja Przedsiębiorczości oraz 3.4 Mikroprzedsiębiorstwa w ramach Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego. Realizacja ta polegała na wdrażaniu wymienionych projektów, nadzorze merytorycznym, zarządzaniu, monitorowaniu i kontroli ich realizacji. Wynagrodzenie R. R. finansowane było ze środków przekazywanych w 74,99 % z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego i w 25,01% budżetu państwa a uzyskiwanych w ramach 4 Priorytetu ZPORR (pomoc techniczna). Środki na realizację wymienionych projektów były przyznawane na podstawie decyzji o dofinansowaniu realizacji projektu. Decyzja ta wydawana była przez Instytucję Zarządzającą i stanowiła podstawę do podpisania umowy z Instytucją Pośredniczącą (Wojewoda K.-P.). Podstawą zawierania umów o dofinansowanie jest ustawa z dnia 20 kwietnia 2004 roku o Narodowym Planie Rozwoju (Dz. U. z 2004r. nr 116 poz. 1206). Zgodnie z brzmieniem art. 2 pkt 11 tej ustawy, określenie publiczne środki wspólnotowe oznacza środki finansowe pochodzące z budżetu Wspólnot Europejskich, a w szczególności z funduszy strukturalnych, o których mowa w przepisach Unii Europejskiej w sprawie Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, w sprawie Europejskiego Funduszu Społecznego, w sprawie wsparcia rozwoju obszarów wiejskich z Europejskiego Funduszu Orientacji i Gwarancji Rolnej (EFOiGR) oraz zmieniających i uchylających niektóre rozporządzenia, rozporządzeniu w sprawie Instrumentu Finansowego Wspierania Rybołówstwa oraz rozporządzeniu ustanawiającym Fundusz Spójności, ujęte w załączniku do ustawy budżetowej, służące realizacji Narodowego Planu Rozwoju. Organ zaznaczył, że środki funduszy strukturalnych pochodzą z budżetu Unii Europejskiej i są środkami publicznymi zgodnie z art. 5 ust 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 roku o finansach publicznych (Dz. U. z 2005 r. Nr 249, poz. 2104 ze zm.). Organ podkreślił także, iż zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 i 2 ww. ustawy O Narodowym Planie Rozwoju w celu realizacji Planu tworzy się: 1) sektorowe programy operacyjne, 2) regionalne programy operacyjne, 3) inne programy operacyjne, 4) strategię wykorzystania Funduszu Spójności. Programy, o których mowa w ust 1 pkt 1-3, są finansowane z publicznych środków krajowych lub współfinansowane z publicznych środków wspólnotowych. Stosownie zaś do treści art. 27 ust 1 ww. ustawy o Narodowym Planie Rozwoju, dofinansowanie projektów z publicznych środków wspólnotowych polega na zwrocie określonej w umowie o dofinansowanie projektu albo decyzji, o której mowa w art. 11 ust 7, części wydatków poniesionych przez beneficjenta lub wypłacie premii. Organ wskazał także na przepisy Uzupełnienia Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego 2004-2006 przyjęte rozporządzeniem Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 25 sierpnia 2004 roku w sprawie przyjęcia Uzupełnienia Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego (Dz. U. z 2004r. Nr 200, poz. 2051, ze zm.). Akt ten również stanowi, że środki finansowe przekazywane polskim instytucjom stanowią refundację wcześniej poniesionych wydatków, których źródłem finansowania są krajowe środki publiczne. Reasumując, organ wywiódł że wydatki związane z realizacją przedmiotowych Projektów ponoszone są przez beneficjenta, to jest T. A. R. R. S.A., a następnie w części wydatków kwalifikowanych po złożeniu wniosków o płatność zwracane są przez Instytucję Pośredniczącą. Wypłata wynagrodzeń dla osób realizujących Projekt jest niezależna od otrzymywanych środków, wynagrodzenia są wypłacone ze środków Agencji a następnie dopiero refundowane są w części dotacją z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego i w części z budżetu Państwa. Skoro środki finansowe przeznaczone na wynagrodzenie wypłacane wnioskodawcy, w chwili wypłaty nie pochodziły ze środków bezzwrotnej pomocy to brak jest przesłanek do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto w odniesieniu do zarzutu nieprawidłowej oceny i nieznajomości wskazanych w odwołaniu przepisów ustanawiających fundusze strukturalne Unii Europejskiej tj. Rozporządzenia Rady (WE) nr 1260/1999 oraz Rozporządzenia Komisji Europejskiej (WE) nr 438/2001, jak i cytowanych załączników do rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że organ pierwszej instancji nie negował wskazanych tam form płatności oraz pochodzenia przyznawanych środków, a jedynie wskazał, iż powyższe akty prawne normują i potwierdzają zasadę prefinansowania udzielanej pomocy, pochodzącej ze środków Unii Europejskiej. Równocześnie organ odwoławczy podzielił stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, który prawidłowo wskazał, iż wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 czerwca 2007 roku sygnatura akt I S.A./Kr 1555/06 nie może stanowić podstawy do rozstrzygania w niniejszej sprawie albowiem wiąże on sąd i organ podatkowy jedynie w konkretnej, indywidualnej sprawie, w której został wydany. Organ nie zgodził się także z twierdzeniem o naruszeniu zasady zaufania zawartej w art. 121 §1 Ordynacji podatkowej, ponieważ prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wymaga przestrzegania przepisów procesowych i prawidłowego stosowania przepisów prawa materialnego, czemu w niniejszej sprawie nie uchybiono. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu strona skarżąca podniosła, iż regulacja prawna zawarta w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odsyła w sposób ogólny do pochodzenia środków z bezzwrotnej pomocy. Nie uzależnia zastosowania zwolnienia od formy wpłaty, bez znaczenia jest też, czy środki są wypłacane bezpośrednio przez instytucje międzynarodowe czy też następuje to za pośrednictwem podmiotów krajowych z wykorzystaniem mechanizmu prefinansowania. Powyższa regulacja prawna nie odnosi się również do kwestii czy środki wypłacane mają być bezpośrednio beneficjentom, czy też pośrednio jako refundacja wcześniej poniesionych wydatków. Tak wiec, w ocenie skarżącego, ustawa nie uzależnia zastosowania przedmiotowego zwolnienia od tego czy podatnik otrzymuje bezpośrednio środki z bezzwrotnej pomocy. Wobec powyższego interpretacja organów podatkowych stanowi nieuprawnione rozszerzenie zakresu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy. Ponownie skarżący stawia zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej, uzasadniając, iż chodzi tu o różne interpretacje tej samej regulacji prawnej dokonywane przez ten sam organ podatkowy wskutek czego część podatników których wynagrodzenie było współfinansowane ze środków funduszy strukturalnych korzystała ze zwolnienia z opodatkowania części dochodów na mocy art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, a część podatników z takiego zwolnienia korzystać nie może. Odnosząc się do przesłanki wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) skarżący wskazał, iż w jego przypadku została ona spełniona. Podnosi, iż zawarł umowę o pracę z TARR S.A., a zatem podmiotem, który otrzymał środki bezzwrotnej pomocy za pośrednictwem podmiotów upoważnionych do rozdzielania tych środków oraz realizował cele programów finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy. Wynagrodzenie skarżącego było zatem finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy, a on bezpośrednio realizował program objęty pomocą. Ponadto w ocenie strony zaskarżona decyzja oraz poprzedzające ją rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji ewidentnie naruszają elementarną zasadę równości obywateli wobec prawa wynikającą z art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W dniu [...] r. wpłynęło do tut. Sądu pismo procesowe skarżącego. Podniósł, iż mając na uwadze treść rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 25 sierpnia 2004r. w sprawie przyjęcia Uzupełnienia Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego 2004-2006, nie budzi wątpliwości, iż na zajmowanym stanowisku pracy był bezpośrednio odpowiedzialny za realizację projektów w ramach IV Priorytetu ZPORR oraz realizację działań 2.5 i 3.4 ZPORR. Ponadto skarżący wskazał, iż wyłączenie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy, na które powołuje się organ, nie ma zastosowania w sprawie albowiem TARR S.A. nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych a jedynie płatnikiem tego podatku. Pismem z dnia [...] r. organ udzielił odpowiedzi na pismo procesowe skarżącego podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z art.145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) wolne od podatku są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnych deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na cel umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Organ odwoławczy po analizie stanu faktycznego niniejszej sprawy podał, iż podstawą zawierania umów o dofinansowanie jest ustawa z dnia 20 kwietnia 2004r. o Narodowym Planie Rozwoju. Stosownie do art. 27 ust. 1 tej ustawy dofinansowanie projektów z publicznych środków wspólnotowych polega na zwrocie określonej w umowie o dofinansowanie projektu albo decyzji, o której mowa w art. 11 ust. 7, części wydatków poniesionych przez beneficjenta lub wypłacie premii. Dalej organ wskazał na przepisy Uzupełnienia Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego 2004-2006 przyjęte rozporządzeniem Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 25 sierpnia 2004r., z których również wynika, iż środki finansowe przekazywane polskim instytucjom stanowią refundację wcześniej poniesionych wydatków, a których źródłem finansowania są krajowe środki publiczne. Reasumując organ podniósł, iż wydatki związane z realizacją projektów, które wskazuje skarżący, ponoszone są przez beneficjenta, tj. T. A. R. R. S.A., a następnie w części wydatków kwalifikowanych po złożeniu wniosków o płatność zwracane są przez Instytucję Pośredniczącą. Wypłata wynagrodzeń dla osób realizujących Projekt jest niezależna od otrzymywanych środków, wynagrodzenia są wypłacane ze środków A., a następnie refundowane w części dotacją z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego i w części z budżetu Państwa. Konkludując stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej sprowadza się do poglądu, że w świetle art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z 1991 r. warunkiem niezbędnym do zakwalifikowania określonych dochodów jako wolnych od podatku jest, aby dochody te pochodziły z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej, w tym sensie, że system prefinansowania tych przychodów ze środków pochodzących z budżetu państwa, wyklucza przyjęcie, że środki te pochodzą z funduszy Unii Europejskiej. Powyższa wykładnia omawianego przepisu ustawy podatkowej - w ocenie Sądu - nie jest uprawniona. Ustawodawca użył sformułowania "pochodzą", przy czym w ustawie brak jest definicji legalnej tego sformułowania, co oznacza, że treść tego wyrażenia należy odczytywać zgodnie z jego semantycznym znaczeniem. Nie może budzić wątpliwości, iż w języku powszechnym termin "pochodzą" obejmuje również taką sytuację, że pewne środki dany podmiot wydatkuje początkowo ze środków własnych lub uzyskanych (pożyczonych) od Skarbu Państwa, a następnie następuje refinansowanie tych środków z Unii Europejskiej. Chodzi bowiem o to, że w istocie środki te pochodzą z funduszy bezzwrotnych Unii Europejskiej. Należy zaakcentować, że przy interpretacji przepisów prawa podatkowego nie można poprzestać na wykładni semantycznej, gdyż ta niejednokrotnie może prowadzić do niezadowalających wyników, a więc może prowadzić do wykładni, która stanowi zaprzeczenie istoty danej instytucji. Jednakże odwołanie się do wykładni celowościowej wzmacnia dokonaną wykładnię semantyczną. Generalnie bowiem rzecz ujmując istota funduszy strukturalnych i pomocy udzielanej z tych funduszy polega na tym, że środki z nich pochodzące służą realizacji polityki strukturalnej, której celem jest pomoc słabiej rozwiniętym regionom i sektorom gospodarek państw członkowskich. Środki te winny stanowić wsparcie konkretnych celów strukturalnych w państwie członkowskim, nie powinny zaś stanowić źródła wtórnego finansowania Budżetu Państwa. Art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy jest właśnie realizacją ustawową powyższej zasady. Zdaniem Sądu w świetle art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych możliwe jest zatem przekazywanie środków za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy. Ważne jest, że w ostatecznym rozrachunku środki pomocowe pochodziły od podmiotów wskazanych pod lit. a) art. 21 ust. 1 pkt 46. Refinansowanie środków ma wyłącznie znaczenie techniczne i w tym zakresie Sąd podziela stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 czerwca 2007r. sygn. akt SA/Kr 1555/06, w wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 21 sierpnia 2007r. sygn. akt I SA/Rz 490/07 oraz wyroku WSA w Warszawie z dnia 13 marca 2008r, sygn. akt III SA/Wa 2085/07. Przesądzenie powyższej kwestii nie pozwala jednak na rozstrzygniecie sprawy. Aby bowiem można było zastosować zwolnienie wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy podatkowej musi być jeszcze spełniona przesłanka wyrażona pod lit. b) powołanego przepisu. Zgodnie z nią wolne od podatku są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na cel umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Jeśli zatem uznamy, że podatnik otrzymuje pomoc pochodzącą od organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy - konieczne jest jeszcze, aby podatnik bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Podkreślić należy, iż organ uznając, że nie zaistniała w sprawie przesłanka wskazana w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) cyt. ustawy nie analizował już kwestii czy skarżący realizował bezpośrednio cel programu oraz czy nie należy do grupy podmiotów, których dotyczy wyłączenie spod zwolnienia. Próbę analizy tych zagadnień organ podjął dopiero w odpowiedzi na pismo procesowe skarżącego na etapie postępowania sądowego. W ponownie prowadzonym postępowaniu rolą organów będzie odniesienie się do twierdzeń strony o bezpośredniej realizacji celu programu pomocowego z uwzględnieniem okoliczności wskazywanych przez stronę. Organy powinny przeanalizować zakres zadań i czynności stanowiska skarżącego jako pracownika Toruńskiej Agencji Rozwoju Regionalnego jak również wzory umów stanowiące załączniki do rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pacy z dnia 14 października 2004 r. w sprawie wzoru umów o dofinansowanie projektów realizowanych w ramach Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego 2004-2006 . W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 152 cyt. ustawy orzeczono, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. Sąd zasądził na rzecz skarżącego koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w kwocie równej uiszczonemu wpisowi. D. Dudra H. Adamczewska – Wasilewicz U.Wiśniewska