III SA/Wa 2085/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2008 r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie skargi na interpretację indywidualną w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. B. 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sadowego. A. B. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji w trybie art. 14a § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p."). Pytania strony dotyczyły: 1) możliwości skorzystania ze zwolnienia dochodów uzyskanych w 2004r. i 2005r. przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku pochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako "u.p.d.f.") oraz 2) prawa pracodawcy do odmowy zastosowania zwolnienia w wysokości 75 % do dochodów uzyskiwanych przez stronę z tego źródła w 2006r. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że strona była zatrudniona na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony na stanowisku inżyniera - rezydenta w firmie "P." sp. z o.o. (dalej zwana "Spółką"), która wraz z dwoma innymi firmami – "A. BV" i "A." sp. z o.o. (zwanymi "Konsultantem"), podjęła się realizacji kontraktu "Zarządzanie i Nadzór nad budową drugiej jezdni drogi krajowej nr [...], Odcinek [...] (...)". Projekt był finansowany w 75% ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej i w 25 % z budżetu Państwa. Konsultant był bezpośrednim beneficjentem bezzwrotnej pomocy i realizatorem kontraktu. Centralnym organem administracji rządowej, który realizował program unijny była Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad (w skrócie "GDDKiA"). Jej zadania polegały na organizacji przetargów, kontraktowaniu, monitorowaniu a także regulowaniu płatności. Środki pomocowe gromadzono na koncie Ministerstwa Finansów, natomiast GDDKiA - organ właściwy w sprawie dróg krajowych była dysponentem tych środków, akceptowała faktury wystawione przez wykonawcę robót i na tej podstawie dokonywała wypłat. Stronę skierowano do realizacji ww. kontraktu w okresie od 1 października 2004r. do 31 grudnia 2006r. Pracodawca w 2004r. i 2005r. stosował do poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zwolnienie w wysokości 75% naliczonego podatku. Od 1 stycznia 2006r. poinformowała stronę, że zaniechał stosowania ww. zwolnienia i pobrał oraz odprowadził należny podatek. Zdaniem strony jej wynagrodzenie uzyskane w Spółce w latach 2004-2006 w związku z bezpośrednim uczestnictwem w realizacji celu ww. projektu, podlegało zwolnieniu na mocy z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. GDDKiA pełniła bowiem jedynie funkcję jednostki wdrażającej projekt, pośredniczącej w przekazaniu środków pomocowych. Za takim stanowiskiem przemawia decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z 7 listopada 2005r., w której wskazano, że w przypadku, gdy beneficjent pomocy zawarł umowy z osobami bezpośrednio realizującymi cel programu pomocowego, dochody uzyskane przez te osoby korzystają z ww. zwolnienia. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w postanowieniu z [...] czerwca 2006r., wydanym na podstawie art. 216 i art. 14a O.p., uznał wyżej opisane stanowisko strony za nieprawidłowe. Po przytoczeniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. wskazał, że z jego treści wynika, iż zwolnienie to ma zastosowanie, gdy spełnione są dwie przesłanki, tj. środki pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych i międzynarodowych instytucji finansowych a podatnik bezpośrednio realizuje cel programu sfinansowanego z ww. środków. W sprawie natomiast beneficjentem środków pomocowych otrzymanych w ramach programu pomocy zagranicznej z funduszu ISPA jest GDDKiA, a Konsultant (w tym Spółka - pracodawca strony) jest wykonawcą usług, na podstawie kontraktu, po wygranym przetargu na świadczenie usług za wynagrodzeniem, opłacanym w 75% z funduszu ISPA. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w skrócie "u.p.d.p.") wolne od podatku są dochody podatników, którym służyć ma bezzwrotna pomoc zagraniczna, a nie dochody podmiotów wykonujących prace opłacane przez inny podmiot niż ten, który otrzymał te środki. Tym samym wynagrodzenie strony otrzymywane w 2005r. i 2006r. od Spółki, nie będącej beneficjentem pomocy, nie korzystało ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. Strona w zażaleniu z [...] czerwca 2006r. wniosła o zmianę ww. postanowienia. Podniosła, że Konsultanta (w tym jej pracodawcę), zgodnie z notą objaśniającą (zał. 5 akt administracyjnych) do umowy z 18 sierpnia 2004r. "Na usługi dla działań zewnętrznych Unii Europejskiej" określono stroną umowy i beneficjentem pomocy, co potwierdzają także zdjęcie tablicy umieszczonej na jednym z odcinków, nadzorowanego przez stronę kontraktu (zał. 2 akt administracyjnych). Sama strona realizowała bezpośrednio cel kontraktu, była kluczowym ekspertem na etapie oferty i przetargu na wykonanie kontraktu, a od 1 października 2004r. jest oddelegowanym rezydentem i od tego czasu bezpośrednio realizuje cel programu. Poświadczają to zaświadczenia wydane przez kierownika projektu z GDDKiA. Zdaniem strony GDDKiA jest jedynie dysponentem, a nie beneficjentem środków pomocowych. Pełni funkcję jednostki wdrażającej projekt oraz pośredniczącej w przekazywaniu środków pomocowych do wykonawców celu projektu. Spełnione zatem zostały obie przesłanki wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. i zwolnienie od podatku winno mieć zastosowanie. Strona zarzuciła, że art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.p. nie ma wpływu na zwolnienie w podatku od osób fizycznych, gdyż stanowi przesłankę do uzyskania przez osobę prawną zwolnienia od podatku. Powołała się również na pismo Ministra Finansów z 14 marca 2005r., wydane, jak określiła, w identycznej sytuacji (kontrakt ISPA, umowa między GDDKiA a Konsultantem, który bezpośrednio realizuje cel programu pomocowego), potwierdzające stanowisko strony. Podsumowując wyjaśniła, że stronie jako pracownikowi Spółki realizującej kontrakt współfinansowany przez Unię Europejską przysługiwało w 2005r. i 2006r., do czasu zakończenia kontraktu, zwolnienie od podatku w części finansowanej ze środków bezzwrotnej pomocy UE, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] sierpnia 2007r., wydaną na podstawie art. art. 14b § 5 pkt 1 O.p. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 O.p., odmówił zmiany ww. postanowienia organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu - po przytoczeniu treści art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. i wyjaśnieniu, że przepis ten wskazuje na konieczność łącznego spełnienie dwóch przesłanek warunkujących zwolnienie w postaci: 1) finansowanie dochodów ze środków bezzwrotnej pomocy pochodzącej od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub instytucji finansowych, 2) podatnik uzyskujący dochody bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy - stwierdził, że do wynagrodzenia wypłacanego przez Spółkę stronie w 2005r. i 2006r. z tytułu realizacji kontraktu "Zarządzanie i nadzór nad budową drugiej jezdni drogi krajowej nr [...], odcinek [...]", przepis ten nie miał zastosowania. Zgodnie z rozporządzeniem Rady (WE) nr 1164/94 z 16 maja 1994r. ustanawiającego Fundusz Spójności (Dz. Urz. WE L 130 z 25 maja 1994r.) oraz z rozporządzeniem Komisji nr 1386/2002 z 29 lipca 2002r. w zakresie systemów zarządzania i kontroli pomocy przyznanej z Funduszu Spójności, dokonywania korekt finansowych, w sektorze transportu podmiotami odpowiedzialnymi za realizację zatwierdzonych projektów są: PKP Polskie Linie Kolejowe S.A. i GDDKiA. Instytucje odpowiedzialne za realizację projektu są beneficjentami końcowymi wszystkich projektów i odpowiadają za przygotowanie projektów, przeprowadzenie przetargów i podpisywanie kontraktów z wykonawcami. Zgodnie z procedurą otrzymywania i wykorzystania środków pomocy z Funduszu Spójności u beneficjenta pomoc ta stanowi zwrot poniesionych wydatków na projekt inwestycyjny objęty pomocą. Z podręcznika - Zarządzanie i Kontrola Funduszu Spójności, opracowanego przez Ministerstwo Rozwoju Regionalnego Ogólnego wynika, że przekazywanie środków Funduszu Spójności z Komisji Europejskiej (KE) na Rachunek Funduszu Spójności następuje w trzech formach: zaliczki, płatności pośrednich i płatności końcowej. Zgodnie z art. D załącznika II do rozporządzenia Rady (WE) nr 1164/94 płatność zaliczkowa, w formie jednorazowego przelewu 20% wartości pomocy Funduszu jest realizowana po przyjęciu Decyzji KE o przyznaniu pomocy oraz po podpisaniu kontraktów z wykonawcami w drodze zamówień publicznych na kwotę równą przynajmniej 20% całkowitego kwalifikowanego kosztu projektu. Płatności pośrednie realizowane są na udokumentowany wniosek, poniesionymi wydatkami na realizację projektu, a suma płatności zaliczkowej i płatności pośrednich nie może przekroczyć 80% całej kwoty refundowanej pomocy dla danego projektu. Pozostała część pomocy pokrywana jest refundacją w trybie płatności końcowej po zakończeniu realizacji projektu inwestycyjnego. Zdaniem organu pomocy, o której mowa we wniosku, nie otrzymywano ze środków bezzwrotnej pomocy, a takie pochodzenie warunkuje zwolnienie z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. Wynagrodzenia wypłacone stronie w 2005r. i 2006r. z tytułu realizacji opisanego kontraktu stanowiło przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym na ww. zasadach. Stanowisko Ministerstwa Finansów zawarte w piśmie z 14 marca 2005r., nie jest wiążące dla organów. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie ww. decyzji Dyrektora i poprzedzającego ją ww. postanowienia Naczelnika oraz o zasądzenie kosztów postępowania na jej rzecz. W uzasadnieniu ponownie obszernie przedstawiła stan faktyczny sprawy oraz stanowisko zbieżne z prezentowanym w postępowaniu administracyjnym. Jako zarzut podniosła dokonanie zawężającej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. przez Dyrektora, który wykładając ww. przepis dodał przesłankę nieznaną ustawie - wynagrodzenie strony nie jest finansowane bezpośrednio z środków unijnych, ponieważ jako część kosztów jest prefinasowane z środków unijnych. Zdaniem strony ww. stanowisko organu posiada jedynie argumentację natury technicznej – jak przekazywane są środki pieniężne i kiedy kwestia transferu nie posiada prawu materialnemu. W opinii podatnika zwolnienie z ww. przepisu, jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, należy interpretować bez wykładni rozszerzającej i zwężającej Strona wskazała także, że organ odwoławczy nie odniósł się do interpretacji organu pierwszej instancji i nie zakwestionował argumentów strony dowodzących spełnienia przesłanek zwolnienia, tj. tego, że 1) strona jest podmiotem, któremu służy pomoc zagraniczna, 2) wynagrodzenie strony pochodzi z dotacji, która ma charakter bezzwrotny, 3) strona bezpośrednio realizuje cel programu. Dyrektor pominął zupełnie także kwestię bezpośredniości realizacji celu programu, będącą przesłanką zwolnienia. Tymczasem beneficjent realizuje program ze środków pomocowych w 75%, a w terminologii programów pomocowych występują pojęcia beneficjenta końcowego i ostatecznego. Pracodawca strony, jak i ona sama są beneficjentami ostatecznymi - grupa docelowa, która bezpośrednio korzysta z wdrożonego projektu przez otrzymanie dotacji. Beneficjentem końcowym jest GDDKiA, działająca w imieniu Ministerstwa Infrastruktury, który zleca realizację projektu i jest jednostką pośredniczącą w przekazywaniu środków pomocowych. Wynagrodzenie strony było częścią kosztów realizowanego projektu, zgodnie z zapisami umowy głównej. Płatności dokonywano na podstawie faktur wystawianych przez Konsultantów, zawierających szczegółowy wykaz dni przepracowanych. Skarżący spełnił więc przesłanki warunkujące zwolnienie dochodów w 75%. Bezpośrednio uczestniczył w realizacji programu, jego wynagrodzenie było finansowane ze środków pomocowych. Strona powołała się też na artykuł Izabeli Lewandowskiej "Zwolnienie obowiązuje nadal" ("Rzeczpospolita" z 17 marca 2004r.), w którym przychylono się do jej stanowiska i wskazano, że cel programu pomocowego realizują zatrudnione przez pracodawcę osoby i to one korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. Wskazała ponadto wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 13 czerwca 2007r. w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 1555/06 oraz decyzję Izby Skarbowej we Wrocławiu z 27 lutego 2007r., potwierdzające jej stanowisko. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. W odniesieniu do zarzutów strony powołał wyroki Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie w sprawach o sygn. akt III SA/Wa 632/07, III SA/Wa 742/07, które zapadły w podobnych sprawach. Stwierdził ponadto, że strona nie otrzymuje środków pomocowych lecz wynagrodzenie za pracę, które przeznaczone jest na jego osobiste potrzeby, a nie na czynności związane z realizowanym przez niego programem. Dyrektor wskazał również, że podatek dochodowy (osobisty) opłacany jest z dochodu strony i nie powoduje zmniejszenia środków pomocowych przeznaczonych na realizacje projektu. Spółka – pracodawca strony otrzymuje pomoc w wyniku realizacji projektu z Funduszu Spójności, pochodzącą ze środków pożyczonych z budżetu państwa na prefinansowanie realizacji programów i projektów pomocowych. Nie jest to pomoc otrzymana ze środków bezzwrotnej pomocy, gdyż to sposób przekazywania środków pomocowych determinuje ustalenie czy środki, otrzymywane przez podatnika pochodzą z zagranicy czy też z budżetu państwa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 184 Konstytucji RP i art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej P.p.s.a.), na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego (uchylić) akt wydany przez organ administracyjny, należy stwierdzić, iż doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a.). Sąd zauważa, że w rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy dopuścił się naruszeń procedury, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w postępowaniu wszczętym zażaleniem od postanowienia interpretacyjnego pierwszej instancji pełni rolę organu odwoławczego. Z zasady dwuinstancyjności postępowania wynika, że obowiązkiem organu odwoławczego jest więc ponowne merytoryczne załatwienie sprawy. Po pierwsze należy zauważyć, że z odpowiedzi udzielonej stronie w pierwszej instancji w trybie art. 14a § 1 O.p. wynika, że nie dostrzeżono, że przedmiotem pytania skarżącego były dwie kwestie: 1) możliwości skorzystania ze zwolnienia dochodów uzyskanych w 2004r. i 2005r. przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. oraz 2) prawo pracodawcy do odmowy zastosowania zwolnienia w wysokości 75% do dochodów uzyskiwanych przez stronę z tego źródła w 2006r. Tymczasem organ pierwszej instancji, czego nie dostrzegł organ odwoławczy, jak wynika z akt sprawy na podstawie, których stosownie do art. 133 § 1 P.p.s.a. orzeka Sąd, odniósł się wyłącznie do zwolnienia przewidzianego w ww. przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. oraz braku podstaw do objęcia tym przepisem stanu faktycznego przedstawionego przez stronę w latach 2005-2006. Nie wypowiedział się natomiast co do 2004r. i możliwości zwolnienia dochodów strony w tym roku na mocy art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f., ani w odniesieniu do prawa pracodawcy do odmowy zastosowania zwolnienia w wysokości 75% dochodów strony. Takiej wadliwości nie można pominąć milczeniem, gdyż w przypadku instytucji interpretacji przepisów prawa podatkowego stanowisko organu udzielającego interpretacji, wyrażane jest w uzasadnieniu rozstrzygnięcia i to jego treść decyduje czy rozstrzygnięcie jest akceptowane lub kwestionowane przez stronę. Przedstawienie rozumowania, jakiego rezultatem jest określone stanowisko co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów nabiera szczególnie istotnego znaczenia, w świetle art. 14 § 3 O.p. Niedopuszczalne jest zatem takie postępowanie, w którym organ podatkowy w ogóle nie ustosunkowuje do całości pytania zawartego we wniosku Strony. Skoro w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w W., choć sporządził uzasadnienie zaskarżonej decyzji, nie odniósł się w żaden sposób do zarzutów dotyczących zwolnienia z podatku dochodów Strony uzyskanych w 2004r., ani do prawa pracodawcy do odmowy zastosowania zwolnienia w wysokości 75% dochodów strony, już z tego powodu decyzja odwoławcza podlegała uchyleniu. Działanie organu naruszało bowiem zasadę zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 O.p. oraz zasadę przekonywania strony, określoną w art. 124 O.p w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Zasada przekonywania, choć istotna we wszystkich fazach postępowania podatkowego, nabiera szczególnego znaczenie w ostatecznym rozstrzygnięciu, gdy powinno dojść do ostatecznego ustalenia przesłanek jej wydania, jak również w postępowaniu o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego. Sąd podziela ponadto zarzut strony skarżącej, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji pominięto także kwestię bezpośredniości realizacji celu programu, będącą przesłanką zwolnienia określonego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. w sytuacji, gdy strona odniosła się do niej przedstawiając stan faktyczny sprawy oraz prezentując swoje stanowisko we wniosku i w zażaleniu od postanowienia organu pierwszej instancji. Ustosunkowanie się do zagadnienia bezpośredniości realizacji celu programu przez stronę jest tym bardziej istotne, że organ pierwszej instancji wyraził przekonanie, że Spółka - pracodawca strony jest wykonawcą usług, na podstawie kontraktu, po wygranym przetargu na świadczenie usług za wynagrodzeniem, opłacanym w 75% z funduszu ISPA. Tym samym wynagrodzenie strony otrzymywane w 2005r. i 2006r. od Spółki, nie będącej beneficjentem pomocy, nie korzystało ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. Skoro w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. nie wypowiedziano się także czy w zakresie prawidłowości stanowiska organu podatkowego pierwszej instancji, choć było to niezbędne w świetle wyżej wymienionych przepisów – art. 121, art. 124, art. 210 § § 1 pkt 6 i § 4 O.p., jak również przepisów dotyczących instytucji interpretacji podatkowej, to również powodowało, że decyzja organu drugiej instancji nie mogła pozostać w obrocie prawnym. Organ podatkowy udzielając interpretacji przepisów prawa podatkowego, w związku z wnioskiem podatnika, ma obowiązek odnieść się do stanu faktycznego opisanego przez wnioskodawcę oraz do zarzutów przedstawionych w zażaleniu. Uzasadnienie w kwestiach zasadniczych dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym także w kwestiach istotnych dla podatnika powinno być rozbudowane oraz wyjaśniać stronie zasadność przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwieniu sprawy. Sąd w tym miejscu wyjaśnia jednocześnie, że w świetle art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2004r., już brak wystąpienia jednej z przesłanek wskazanych w lit. a) lub b) ww. przepisu powoduje, iż nie można zastosować zwolnienia podatkowego. Tym samym przyjęcie przez organ odwoławczy, że jedna z przesłanek powyższego przepisu nie ma zastosowania w sprawie nie może być uznane za dokonanie zawężającej wykładni tego unormowania. Zgodnie bowiem z ww. przepisem wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Nie budzi zatem wątpliwości w świetle powyższego unormowania, że przesłanki skorzystania ze zwolnienia wskazane pod lit. a), b) muszą być spełnione łącznie. Tym samym niespełnienie choćby jednej z nich powoduje, że podatnik nie może skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. Jeśli nawet założyć, że podatnik otrzymuje pomoc pochodzącą od organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy - konieczne jest jeszcze, aby podatnik bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Rolą zatem organu odwoławczego jest odniesienie się do twierdzeń strony o bezpośredniej realizacji celu pomocowego. Nie wystarczy zatem samo stwierdzenie podatnika – osoby fizycznej, że taki cel bezpośrednio realizuje. Jeśli ze stanu faktycznego, który przedstawia strona skarżąca wynika, że jest osobą fizyczną zatrudnioną na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony na stanowisku inżyniera - rezydenta u podmiotu (Spółki otrzymującej środki pomocowe od dysponenta środków, tj. GDDKiA na realizację kontraktu "Zarządzanie i Nadzór nad budową drugiej jezdni drogi krajowej nr [...], Odcinek [...] (...)"), bezpośrednio realizującego cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy i z tego tytułu uzyskuje wynagrodzenie za pracę, a nie środki pomocowe bezzwrotne od podmiotów wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.f. - należy przyjąć, że zwolnienie podatkowego przewidziane w powyższym przepisie nie może być zastosowane. Warunek z lit. b) tego przepisu nie został spełniony. To nie strona skarżąca otrzymuje środki pomocowe od przyznającego pomoc (np. Unii Europejskiej). Środki pracodawcy strony przekazuje GDDKiA – ich dysponent. To nie strona jest podmiotem, któremu przyznano pomoc za pośrednictwem ww. podmiotu. Co więcej celem programu jest wybudowanie drogi. Skarżący natomiast nie ma możliwości, ani środków do przeprowadzenia tego celu. Może jedynie swą pracą, za którą otrzymuje wynagrodzenie przyczynić się do realizacji projektu, jednakże to ktoś inny zrealizuje zamierzenie. Pracownik zawierający umowę o pracę ze Spółką - pracodawcą nie otrzymuje środków pomocowych od organu rozdzielającego środki pomocowe na budowę drogi, lecz od pracodawcy - Spółki. Nie otrzymuje ponadto środków na wybudowanie drogi, lecz wynagrodzenie za wykonaną pracę. Otrzymane przez Spółkę środki finansowe stanowią dla strony wynagrodzenie za wykonane prace. Środki te stanowią dla Spółki jeden z przychodów uzyskanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i w tym kontekście zasadne było powołanie się przez organy podatkowe obu instancji na art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.p., z którego wynika, że wolne od podatku są dochody podatników (osób prawnych), którym służyć ma bezzwrotna pomoc zagraniczna, a nie dochody podmiotów wykonujących prace opłacane przez inny podmiot niż ten, który otrzymał te środki (art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) in fine u.p.d.f.). Skład orzekający zauważa ponadto, że rację ma strona skarżąca twierdząc, że nieprawidłowe jest stanowisko organu odwoławczego o braku możliwości prefinasowania środków pomocowych oraz koniczności ich bezpośredniego finansowania ze środków unijnych. Zdaniem Sądu model bezpośredniej dystrybucji środków unijnych do jej beneficjentów – w stanie faktycznym Spółka, a nie strona skarżąca - nie wynika z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.f. W świetle tego przepisu możliwe jest bowiem przekazywanie środków za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, ważne jest również, że w ostatecznym rozrachunku środki pomocowe pochodziły od podmiotów wskazanych w lit. a) art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. Prefinansowanie środków ma zatem wyłącznie znaczenie techniczne i w tym zakresie Sąd podziela stanowisko wyrażone w wyroku WSA w Krakowie z 13 czerwca 2007r., sygn. akt I SA/Kr 1555/06. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 146 § 1 P.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono na mocy art. 152 P.p.s.a. Sąd zasądził na rzecz strony Skarżącej koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 i art. 209 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075), strona reprezentowana była bowiem w postępowaniu sądowym przez doradcę podatkowego.