III SA/Wa 742/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa, Asesor WSA Dariusz Turek (spr.), Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi R.T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia ... nr ... w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę R. T. wnioskiem z dnia ... zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. o udzielenie informacji o zakresie stosowania przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej jako u.p.d.f.). W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: podatnik prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której zawarł umowę z firmą J. w W. na osobiste wykonywanie usługi pełnienia funkcji asystenta inżyniera materiałowego na kontrakcie pod nazwą - "Zarządzanie i nadzór nad budowa autostrady "[...]" K.-L.. odcinek K.-D.". Podatnik jest bezpośrednio zatrudniony przy realizacji tego kontraktu. Ponadto wyjaśnił, iż firma J. zawarła umowę z Generalną Dyrekcją Dróg Krajowych i Autostrad na zarządzanie i nadzór nad budową autostrady "[...]" K.-L.., pododcinek K.-D.. Ponadto wskazała, iż projekt budowy autostrady "[...]" otrzymał pomoc w zakresie Funduszu Spójności w wysokości ... % wartości projektu w ramach pomocy bezzwrotnej. Przedmiotowe środki pomocowe zostały przekazane przez ich dysponenta – Generalną Dyrekcję Dróg Krajowych i Autostrad dostawcy, tj. spółce J. W związku z tym Skarżąca wniosła zapytanie, czy uzyskane dochody w związku z bezpośrednią realizacja programu finansowego ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej podlegają opodatkowaniu z tytułu podatku dochodowego? Zdaniem Skarżącej, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. uzyskane przez nią dochody ze stosunku pracy w części faktycznie finansowanej ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej, tj. ... % winny być zwolnione z opodatkowania. Podniosła, iż w jej ocenie przedmiotowe zwolnienie ma zastosowanie także, gdy środki pomocowe trafiają do adresata za pośrednictwem upoważnionego podmiotu, zwłaszcza, gdy zawarto umowę z bezpośrednim beneficjentem pomocy, a przedmiot tej umowy służy bezpośrednio realizacji programu pomocowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. postanowieniem z dnia ..., nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej. W uzasadnieniu wskazał, iż firma J. jest bezpośrednim wykonawca usług zleconych przez dysponenta środków pomocowych, tj. Generalną Dyrekcję Dróg Krajowych i Autostrad, a Skarżąca wykonuje usługi zlecone przez podmiot bezpośrednio realizujący cel programu pomocowego – firmę J. Stwierdził, iż uzyskane przez Skarżącą dochody ze świadczonych usług są wyłączone ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. Wyjaśnił, iż dochody osób fizycznych, którym bezpośredni wykonawca zadań finansowych przez rządy państw obcych lub zagraniczne instytucje finansowe zleci wykonanie określonych czynności (w ramach umowy o prace lub innej umowy cywilnoprawnej) przy realizacji programu pomocowego zostały wyłączone z przedmiotowego zwolnienia. W zażaleniu od powyższego postanowienia z dnia ... Skarżąca wskazała, iż w jej ocenie z umowy pomiędzy firmą J. a prowadzoną przez nią firmą Usługowo-Handlową oraz na podstawie zaświadczenia wydanego przez firmę J. wynika, że firma J., jako bezpośredni wykonawca zadań zleca jej bezpośrednią realizację konkretnych zadań w ramach projektu na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej na okres od dnia .. . do ... przy realizacji kontraktu "Zarządzanie i nadzór nad budową autostrady "[...]" K.-L. odcinek K.-D.", który jest finansowany ze środków pochodzących z Funduszu Spójności. Zdaniem Skarżącej, spełniony został warunek bezpośredniej realizacji celu programu pomocowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.b u.p.d.f. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia ... odmówił zmiany postanowienia organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż otrzymywana w wyniku realizacji projektu pomoc z Funduszu Spójności w ... % pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu państwa na prefinansowanie realizowanych programów i projektów pomocowych. Stwierdził, iż nie jest to pomoc otrzymywana ze środków bezzwrotnej pomocy, a takie pochodzenie warunkuje zwolnienie przedmiotowe z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. Tym samym w jego ocenie dochody uzyskane z pracy na podstawie opisanego we wniosku kontraktu podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego postanowienia organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. Podniosła również, iż naruszono przepisy art. 139 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. 137, poz. 926 ze zm.), dalej jako Ordynacja podatkowa, gdyż załatwienie sprawy w trybie odwoławczym nastąpiło z przekroczeniem terminów ustawowych. W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż rozstrzygnięcia organów podatkowych są sprzeczne ze stanowiskiem Ministra Finansów, a także orzecznictwem sądów, w szczególności z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 września 2003 r. 2002 r., sygn. akt III SA 2667/01 (LEX nr 146090). Wskazała, iż jest osobą bezpośrednio realizującą cel programu finansowania. Powołała się na umowę zawartą w dniu ... z J. oraz na zaświadczenie stanowiące o realizacji konkretnego zadania w ramach projektu na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej. Skarżąca podkreśliła, iż w jej ocenie nie może być tak, że sam mechanizm finansowania inwestycji, tj. obieg pieniądza i techniczny sposób finansowania inwestycji, będzie decydujący w procesie rozstrzygania, czy uzyskane dochody korzystają ze zwolnienia podatkowego. Za niedopuszczalne uznała, wywody sprowadzające się do twierdzenia, iż inwestor najpierw uzyskuje potrzebne środki finansowe (pożycza) z budżetu państwa, a następnie po udokumentowaniu ich wydatkowania uzyskuje zwrot w określonej procentowo kwocie wartości inwestycji z funduszy pomocowych i z tego powodu w rzeczywistości uzyskuje środki nie z funduszy bezzwrotnej pomocy, lecz budżetu państwa. Skarżąca podkreśliła, iż środki pomocowe miały być przeznaczone na realizowanie określonych programów, a nie na finansowanie podatków danego państwa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu podtrzymano dotychczasową argumentację. Odnosząc się do przedstawionych zarzutów zauważył, iż wyjaśnienia Ministra Finansów oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego nie mają w sprawie zastosowania, bowiem dotyczą one jednego z trzech przedakcesyjnych instrumentów pomocy Unii Europejskiej dla dziewięciu państwa kandydujących (ISPA,Phare, Sapard). Zgodził się z zarzutem naruszenia ustawowego terminu rozpatrzenia, złożonego przez Skarżącą zażalenia. Podkreślił jednak, iż fakt ten nie ma wpływu na rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) dalej powoływanej jako p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia. Artykuł 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. , w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2004 r. stanowi, iż: wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Nie budzi wątpliwości fakt, iż przesłanki skorzystania ze zwolnienia wskazane pod lit. a) oraz lit. b) muszą być spełnione łącznie. Stąd też, obok warunków dotyczących samej pomocy, konieczne jest jeszcze, aby podatnik bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Przechodząc do szczegółowej interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. stwierdzić należy, iż w przepisie tym mowa jest o: - podmiocie udzielającym pomocy ( np. Unii Europejskiej), - trybie przyznawania pomocy - na podstawie jednostronnej deklaracji lub umowy, - odbiorcy bezpośrednim pomocy ( np. organie państwa), któremu pomoc jest przyznana przez podmiot jej udzielający i który rozdziela tę pomoc, -odbiorcy pomocy udzielanej za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, -odbiorcy, o których mowa powyżej, bezpośrednio realizują cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, -wyłączeniu ze zwolnienia dochodów osób fizycznych, którzy wykonują czynności zlecane przez odbiorców pomocy. Wyróżniono zatem trzy kategorie podmiotów: udzielający pomocy, odbiorcy pomocy bezpośredni lub otrzymujący pomoc za pośrednictwem takiego odbiorcy, którzy bezpośrednio realizują cel programu pomocowego, oraz podmioty, które otrzymują dochody z tytułu wykonywania czynności zlecanych przez odbiorców bezpośrednio realizujących program pomocowy. W sprawie niniejszej J. otrzymała środki pomocowe od dysponenta środków, tj. Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad na zarządzanie i nadzór nad budową autostrady "[...]" K.-D. R. T. zawarła umowę zlecania ze Spółką J. do wykonywania na rzecz zleceniodawcy usług w zakresie nadzoru inwestorskiego związanego z realizacją przedsięwzięcia pod nazwą "Zarządzanie i nadzór nad budową autostrady "[...]" K. L., odcinek K. –D.". Skarżąca jest zdania, że zwolnienie podatkowe z 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f odnosi się do zleceniobiorcy, który zawarł umowę zlecenia ze spółką, której przyznano środki pomocowe, gdyż skarżąca bezpośrednio realizuje cel programu. Z poglądem tym zgodzić się nie można. Skarżąca nie jest otrzymującym środki pomocowe od przyznającego pomoc (np. Unii Europejskiej), nie jest także podmiotem, któremu przyznano pomoc za pośrednictwem ww podmiotu. R. T. nie została wymieniona jako odbiorca pomocy ani w programie pomocy Unii Europejskiej, ani w dokumentach podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy. Ponadto nie jest ona bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Celem programu było wybudowanie autostrady. Skarżąca nie ma możliwości ani środków do przeprowadzenia tego celu. Może ona jedynie swą pracą przyczynić się do budowy, jednakże to ktoś inny zrealizuje całe zamierzenie. Zleceniobiorca zawierający umowę zlecenia ze zleceniodawcą nie otrzymuje środków pomocy od organu rozdzielającego środki pomocowe na budowę drogi, lecz od zleceniodawcy (J.) Nie otrzymuje środków na wybudowanie autostrady, lecz wynagrodzenie za świadczenie usług. Nadto zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem – art 21 ust. 1 pkt 46 lit b u.p.d.f . Zleceniobiorca nie może być podatnikiem zlecającym wykonanie ww czynności, gdyż otrzymuje wynagrodzenie, a nie środki pomocowe. Wynagrodzenie przeznaczone jest na jego potrzeby, a nie na czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Pogląd powyższy znajduje poparcie w orzecznictwie. W wyroku z dnia 24 września 2003 r., sygn. III SA 2667/01 (LEX nr 146090) NSA stwierdził, iż przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zwalnia przychodów pochodzących z wynagrodzeń otrzymywanych przez pracowników zatrudnionych przez wykonawców czy podwykonawców, a więc bezpośrednich wykonawców zadań finansowych przez rządy państw obcych lub zagraniczne instytucje finansowe. Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 cytowanej ustawy podatkowej jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, o czym świadczy związanie go z określonymi źródłami, a więc przychodem ze środków pomocowych płynących z międzynarodowych instytucji finansowych albo rządów obcych państw. Za przedmiotowym charakterem tego zwolnienia przemawia także cel, którym jest budowa dróg, autostrad, itd. Stąd środki pieniężne, a mówiąc ściśle przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy. Nie są natomiast zwolnione przychody pracowników tychże podmiotów. Podobnie w wyroku z dnia 14 listopada 2004 r, sygn.IIISA780/02(LEX nr 149163) WSA orzekł, iż zwolnienie określone w tym przepisie w brzmieniu nadanym od dnia 1.01.2001 r. ma zastosowanie do bezpośrednich beneficjentów środków pomocowych. Wobec tego, iż Skarżący nie został zaliczony do tej kategorii podatników podatku dochodowego, jego wynagrodzenie za prace nie mogło podlegać zwolnieniu. Nie można się natomiast zgodzić z argumentacją przedstawioną w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, iż "otrzymana pomoc z Funduszu Spójności, w .. % pochodzi z budżetu państwa na prefinansowanie realizowanych programów i projektów pomocowych. W związku z tym nie jest to pomoc otrzymana ze środków bezzwrotnej pomocy." Środki przeznaczone na budowę przedmiotowej autostrady pochodzą ze środków bezzwrotnej pomocy i nie zmienia tego czas otrzymania tych środków przez ich odbiorcę. Zgodzić się należy z zarzutem strony naruszenia ustawowego terminu rozpatrzenia zażalenia złożonego przez skarżącą. Fakt ten jednakże nie ma wpływu na treść zaskarżonej decyzji. Mając na uwadze powyższe, wobec tego, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia przepisów prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.