III SA/Wa 1884/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi A. I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę III SA/Wa 1884/07 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] sierpnia 2007 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w C. odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] czerwca 2007 r., nr [...] w sprawie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie zwolnienia wynagrodzenia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że w dniu 4 czerwca 2007 r. A. I. złożyła w Urzędzie Skarbowym w C. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji w oparciu o następujący stan faktyczny: W dniu 21 listopada 2005 r. W. wraz z firmą P. podpisała umowę o dofinansowanie projektu nr [...] z Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości. Umowa ta została zawarta w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich 2004-2006, który jest współfinansowany ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego. Projekt jest dofinansowany (wydatki kwalifikowane objęte regułami pomocy publicznej nie więcej niż 75,6%; natomiast wydatki kwalifikowane objęte pomocą pozostałą w 100%) dotacją z Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości. A. I. zawarła z firmą P. umowę o dzieło oraz umowę zlecenia. Na podstawie pierwszej umowy podatniczka prowadziła szkolenia jako trener, zaś na podstawie drugiej - zajmowała się rekrutacją przedsiębiorców na szkolenia w ramach projektu "Akademia Zarządzania", a stanowisko to zostało utworzone wyłącznie na cele projektu, wynagrodzenie ujęto w kosztorysie projektu i wypłacano ze środków Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwoju Zasobów Ludzkich. W ocenie wnioskodawczyni wynagrodzenie otrzymane od firmy P. z tytułu umów cywilnoprawnych jest zwolnione z opodatkowania na podstawie art.21 ust.l pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż jest finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy Europejskiego Funduszu Społecznego, zaś ona bezpośrednio realizuje cel programu objętego tą pomocą zagraniczną. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. uznał to stanowisko za nieprawidłowe. W uzasadnieniu postanowienia wskazał, że projekty, w ramach których wnioskodawczyni wykonywała czynności na podstawie umów cywilnoprawnych współfinansowane były ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego. Fundusz ten należy do funduszy strukturalnych, z których pomoc otrzymuje się jako refundację części poniesionych wydatków na realizacje projektu. Stąd nie można uznać, że jest to pomoc otrzymywana ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Oceną tę podzielił Dyrektor Izby Skarbowej w W., który w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji powołał się na art.9 ust. l ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. l76 z późn.zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.p.", zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody , z wyjątkiem wymienionych w art. 21,52,52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Wśród dochodów zwolnionych na podstawie art.21 ust. l znajdują się również dochody wymienione w pkt 46 u.p.d.o.p, tj. dochody otrzymywane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy , w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Oznacza to, że warunkiem zwolnienia z podatku dochodowego jest: - uzyskiwanie dochodów pochodzących ze środków bezzwrotnej pomocy, - bezpośrednia realizacja przez podatnika - uzyskującego te dochody - celu programu finansowanego z tych środków. W rozpatrywanym przypadku projekty współfinansowane były ze środków Unii Europejskiej, a konkretnie - Europejskiego Funduszu Społecznego. Fundusz ten jest jednym z funduszy strukturalnych, które są instrumentami finansowymi polityki regionalnej Unii Europejskiej. Pomoc z tych funduszy otrzymuje się jako refundację części poniesionych wydatków. Środki finansowe z Europejskiego Funduszu Społecznego są przekazywane dopiero po zakończeniu projektu. Stąd finansowanie wydatków ponoszonych w ramach realizacji określonego zadania dokonywane jest ze źródeł krajowych. Zatem wynagrodzenie otrzymane przez podatniczkę nie pochodzi ze środków pomocowych, lecz ze środków podmiotu, z którym zawarła umowę o dzieło i umowę zlecenia. W związku z powyższym nie został spełniony pierwszy warunek zwolnienia dochodów z opodatkowania, wynikający z przepisów art. 21 ust. l pkt 46 u.p.d.o.f. Ponadto zwolnienie to nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Wnioskodawczyni natomiast nie jest beneficjentem tych środków unijnych z Europejskiego Funduszu Społecznego i realizowała program objęty pomocą na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z podmiotem, który otrzymał te środki pomocowe - tym samym do podatniczki odnosi się przepis art. 21 ust.l pkt 46 lit b) zdanie drugie u.p.d.o.f. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez A. I., która zarzuciła jej niezgodność z u.p.d.o.f. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że nie jest ważne, z jakiego rachunku otrzymuje wynagrodzenia, lecz kto ostatecznie przekazuje środki na jej wynagrodzenia, a jest nią Unia Europejska. Skarżąca powołała się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 czerwca 2007 r., sygn. I SA/Kr 1555/06, w którym Sąd stwierdził, że w istocie chodzi tu o pierwotne źródło, z którego pochodzi dochód. Bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy środki wypłacone są bezpośrednio przez instytucje międzynarodowe, czy też następuje to za pośrednictwem podmiotów krajowych, w tym przy wykorzystaniu mechanizmu prefinansowania. Bez znaczenia jest również, czy środki wypłacane są bezpośrednio beneficjentom, czy też pośrednio jako refundacja wcześniej poniesionych wydatków. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga jest bezzasadna, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2004 r., wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Przesłanki skorzystania ze zwolnienia wskazane w ppkt. a) i b) muszą być spełnione łącznie. Stąd też, obok warunków dotyczących samej pomocy, konieczne jest jeszcze, aby podatnik bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Przedmiotowe środki dotyczą Europejskiego Funduszu Społecznego, będącego funduszem strukturalnym. Wytyczne odnoszące się do wszystkich funduszy strukturalnych zostały zawarte rozporządzeniu Rady (WE) nr 1260/99 z 21 czerwca 1999 r. ustanawiającego przepisy ogólne w sprawie funduszy strukturalnych (Dz. Urz. WE L 161 z 26 czerwca 1999 r.). Opierają się one na przyjęciu zasady koncentracji środków priorytetowych, programowaniu prowadzącym do sformułowania wieloletnich programów rozwoju, partnerstwie i subsydiarności oraz dodatkowości. Ostatnia z wymienionych zasad oznacza konieczność uzupełnienia środków własnych danego państwa członkowskiego przeznaczonych na realizację poszczególnych projektów w postaci pomocy finansowej udzielonej przez Wspólnotę Europejską. Podobne uregulowania zostały zawarte w rozporządzeniu Rady (WE) nr 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006 r. ustanawiającym przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności i uchylającym rozporządzenie (WE) nr 1260/1999 (Dz. U. UE L z dnia 31 lipca 2006 r.). Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 z późn. zm.) środkami publicznymi są środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej, do których zalicza się środki pochodzące z funduszy strukturalnych (ust. 3 pkt 2). Środki te są gromadzone na wyodrębnionych rachunkach bankowych, prowadzonych w euro (art. 200 ust. 1). Obsługę bankową wymienionych rachunków prowadzi Narodowy Bank Polski lub Bank Gospodarstwa Krajowego na podstawie umów rachunku bankowego (ust. 2). W ramach tej obsługi, Narodowy Bank Polski i Bank Gospodarstwa Krajowego dokonują wypłat w złotych lub w euro na podstawie dyspozycji Ministra Finansów lub jego pełnomocników (ust. 3). Środki funduszy strukturalnych, co do zasady (z pewnymi wyjątkami, które nie dotyczą niniejszej sprawy), stanowią dochody budżetu państwa po ich przekazaniu w złotych na rachunek budżetu państwa (art. 200 ust. 4). Nie oznacza to oczywiście, że można nimi dowolnie dysponować, gdyż mogą być one przeznaczone wyłącznie na określone cele. W tym sensie stanowią więc konstrukcję wewnętrznych funduszy budżetowych. Sens włączenia tych środków do budżetu państwa polega przede wszystkim na objęciu ich reżimem kontroli budżetowej Ministra Finansów. Nie jest jednak jasne, w jakim momencie środki gromadzone na odrębnych rachunkach bankowych w NBP lub BGK podlegają przekazaniu na rachunek dochodów budżetu państwa (por. C. Kosikowski Finanse publiczne, Warszawa 2007, s. 414) . Bezpośrednim źródłem finansowania projektu, na który wskazuje skarżąca we wniosku jest więc budżet państwa polskiego, zaś instytucje Unii Europejskiej refundują koszty dopiero po ich poniesieniu. Natomiast do zastosowania zwolnienia przedmiotowego z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., konieczne jest, aby środki przyznane beneficjentowi pochodziły od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy. Przepis ten nie może więc mieć zastosowania do przychodów osób fizycznych finansowanych (współfinansowanych) ze środków pochodzących z funduszy strukturalnych (por. R. Kubacki Leksykon podatku dochodowego od osób fizycznych, Wrocław 2007, s. 191-192). Reasumując, należy stwierdzić, że przychody ze stosunku pracy oraz z tytułu zawartych umów cywilnoprawnych otrzymywane przez osoby zatrudnione w ramach realizacji projektu opisanego we wniosku, finansowane są ze środków krajowych i jako takie nie korzystają ze zwolnienia od podatku określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. W tej sytuacji nie jest celowe dokonywanie ustaleń dotyczących beneficjenta środków z Europejskiego Funduszu Społecznego. Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.