III SA/Wa 1755/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (spr.), Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi Z. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2007 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzja oraz postanowienie nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Z. B. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] sierpnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2007 r. w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Powyższa decyzja zapadła na podstawie następującego stanu faktycznego sprawy. Wnioskiem z dnia [...] kwietnia 2007 r. Skarżący – Z. B. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzenia wypłacanego w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego – Rozwój Zasobów Ludzkich 2004 – 2006 (SPORZL) oraz w ramach Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego 2004 – 2006. Przedstawiając stan faktyczny wskazał, że jest zatrudniony na podstawie umów o dzieło w M. sp. z o.o. [...] to realizowało projekty w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego – Rozwój Zasobów Ludzkich 2004 – 2006 przyjętego rozporządzeniem Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 1 lipca 2004 r. w sprawie przyjęcia Sektorowego Programu Operacyjnego – Rozwój Zasobów Ludzkich 2004 – 2006 (Dz. U. Nr 166, poz. 1743 ze zm., dalej rozporządzenie SPORZL) oraz w ramach Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego 2004 – 2006 (ZPORR) przyjętego rozporządzeniem Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 1 lipca 2004 r. w sprawie przyjęcia Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego 2004 – 2006 (Dz. U. Nr 166, poz. 1745 ze zm., dalej: rozporządzenie ZPORR). Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 28 listopada 1998 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2003 r. Nr 15, poz. 148 ze zm., dalej: u.f.p.) oraz ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju (Dz. U. Nr 116, poz. 1206 ze zm., dalej: u.n.p.r.) środki finansowe przekazywane w ramach SPORZL i PIW EQUAL są kwalifikowane jako publiczne środki krajowe i publiczne środki wspólnotowe, do których wydatkowania stosuje się przepisy o datacjach celowych. Ponieważ środki SPORZL i ZPORR są przekazywane przez Instytucję Wdrażającą w drodze dotacji, przechodząc do dyspozycji M. sp. z o.o. zachowują status środków publicznych. Zgodnie z umową o dofinansowanie płatności przekazywane są w transzach na wydzielony rachunek bankowy [...]. Z realizacji płatności M. [...] rozlicza się przekazując kopie dokumentów księgowych dokumentujących poniesione wydatki. Projekty realizowane w ramach opisanych programów muszą posiadać odrębne konta księgowe, na których księgowane są dotacje i wydatki. Dalej strona wskazała, że M. sp. z o.o. realizuje bezpośrednio cele Programów finansowanych ze środków przekazywanych na wykonanie zadań mieszczących się w obszarach działania SPORZL i ZPORR i wypłaca wynagrodzenia w oparciu o zawarte umowy o pracę i umowy cywilnoprawne osobom realizującym bezpośrednio cele Projektów. Obowiązki służbowe Skarżącego polegają na bezpośredniej realizacji celów Programu. Był on zatrudniony jako trener w ramach projektów realizowanych w ramach SPORZL oraz ZPORR, finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy. Jego wynagrodzenie było wypłacane bezpośrednio z konta projektu lub w przypadku opóźnienia w przekazywaniu środków przez Instytucję Wdrażającą – z własnych środków pracodawcy. W oparciu o tak opisany stan faktyczny Skarżący wniósł o udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy wynagrodzenie wypłacane mu przez M. sp. z o.o. jest wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie w jakim wypłacane jest z konta Projektu. Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie wskazał na treść art. 21 ust. 1 pkt 46 i 47b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.f.) oraz art. 14 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956 ze zm., dalej: ustawa nowelizująca) oraz stwierdził, że jego wynagrodzenie uzyskiwane od M. sp. z o.o. jest wolne od podatku dochodowego w zakresie w jakim wypłacane jest bezpośrednio z konta projektu. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymywane przez podatnika, jeżeli pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. W opinii podatnika w ramach umów o dzieło bezpośrednio realizuje on cele SPORZL oraz ZPORR, a środki na wypłatę wynagrodzenia pochodzą z bezzwrotnej pomocy. Spełnia zatem warunki do objęcia zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.f.d. w zakresie w jakim wynagrodzenie wypłacane jest bezpośrednio z konta projektu. Natomiast z art. 21 ust. 1 pkt 47b wynika, iż wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego. Przepis ten stosuje się do dochodów uzyskiwanych do dnia 31 grudnia 2006 r. na podstawie art. 14 ustawy nowelizującej. W związku z treścią powyższego przepisu Skarżący wskazał, że jeżeli spółka realizując projekty w ramach SPORZL i ZPORR otrzymała na ten cel dotacje z budżetu państwa to wypłacone wynagrodzenia pochodzące z tych środków podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. uznał stanowisko przedstawione przez podatnika za nieprawidłowe. Przytoczył brzmienie mających zastosowanie przepisów prawa oraz stwierdził, iż wszystkie zwolnienia z podatku, będące wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, muszą być interpretowane ściśle a nie w sposób rozszerzający. Organ wskazał, iż zwolnieniem z opodatkowania określonym w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.f.d. objęte są dochody, które łącznie spełniają wymienione w tym przepisie warunki. Stwierdził też, że SPORZL oraz ZPORR współfinansowane są ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego. Fundusz ten jest jednym z funduszy strukturalnych będących instrumentami finansowymi polityki regionalnej Unii Europejskiej. Status prawny środków pochodzących z funduszy strukturalnych (w tym EFS) regulują przepisy Rozporządzenia Rady Nr 1260/1999 z dnia 21 czerwca 1999 r. ustanawiające przepisy ogólne w sprawie funduszy strukturalnych oraz Rozporządzenia Komisji Nr 438/2001 z dnia 2 marca 2001 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonania Rozporządzenia Rady Nr 1260/1999 dotyczącego zarządzenia i systemów kontroli pomocy udzielonej w ramach funduszy strukturalnych, ustawy o finansach publicznych oraz ustawy o Narodowym Planie Rozwoju 2004 – 2006. Pomoc z funduszy strukturalnych otrzymuje się jako refundację poniesionych wydatków. Oznacza to, że środki pochodzące z Europejskiego Funduszy Społecznego zostają przekazane dopiero po zakończeniu inwestycji, w związku z czym niezbędne jest krótkoterminowe finansowanie w kwocie przewidywanej dotacji. Ponieważ jednak wymóg realizacji inwestycji z własnych środków może okazać się poważnym utrudnieniem, finansowanie wydatków ponoszonych w ramach realizacji określonego zadania dokonywane jest ze źródeł krajowych – tzw. prefinansowanie. Beneficjent otrzymuje od instytucji wdrażającej środki na realizację projektu z krajowych funduszy. Po udokumentowaniu przez niego wydatków tych środków możliwe jest wnioskowanie do Komisji Europejskiej o zwrot wydatkowanych kwot. Zwrócone w ten sposób środki zasilają źródło finansowania krajowego. Beneficjent nie jest angażowany w proces rozliczeń finansowych pomiędzy odpowiednią instytucją krajową a Unią Europejską. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, iż brak jest podstaw do uznania, że wynagrodzenie wnioskodawcy finansowane ze środków pochodzących z funduszy strukturalnych jest wolne od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Pomoc ta stanowi bowiem refundację wcześniej poniesionych wydatków, których źródłem finansowania były krajowe środki publiczne. Odnosząc się natomiast do argumentacji wniosku dotyczącej zastosowania zwolnienie określonego w art. 21 ust. 1 pkt 47b u.p.f.d organ wskazał, że środki pomocowe współfinansowane z budżetu nie mogą być uznane za pomoc pochodzącą z dotacji, o których mowa w art. 69 ust. 4 pkt 1 lit. b u.f.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2005 r., jak i w art. 106 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 ze zm., dalej: u.f.p. z 2005 r.), obowiązującej od 1 stycznia 2006 r. Zgodnie z drugim z tych przepisów świadczenia na rzecz osób fizycznych obejmują wydatki budżetu państwa kierowane, na podstawie odrębnych przepisów, bezpośrednio lub pośrednio do osób fizycznych, a niebędące wynagrodzeniem za świadczoną pracę. Oznacza to, że otrzymane przez podatnika wynagrodzenie finansowane z budżetu państwa i refinansowane ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego nie podlega zwolnieniu z podatku dochodowego. Nie mają bowiem w takim przypadku zastosowania zarówno postanowienia art. 21 ust. 1 pkt 46 i pkt 47b u.p.d.f. Na powyższe postanowienie Skarżący wniósł zażalenie zarzucając naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 i 47b u.p.d.f. w zw. z art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.). Wniósł o zmianę zaskarżonego postanowienia i uznanie jego stanowiska za prawidłowe. W uzasadnieniu podtrzymał stanowisko zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji, wskazując, iż otrzymywane przez niego wynagrodzenie spełnia wszystkie wymogi zwolnienia z opodatkowania określone w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. Dodał, iż środki pochodzące z Europejskiego Funduszu Społecznego przekazywane są na zasadzie dotacji, a nie refundacji jak ma to miejsce w przypadku innych funduszy. Oznacza to, że bieżące wydatki związane z realizacją projektu, w tym wydatki związane z wypłacanym mu wynagrodzeniem, są wypłacane bezpośrednio ze środków pomocowych. Do wyjątków należy natomiast sytuacja, gdy pracodawca zmuszony jest ponieść takie wydatki ze środków własnych. W takim przypadku zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 i 47b nie znajduje zastosowania. Odmawiając zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał na akty prawne regulujące status prawny środków pochodzących z funduszy strukturalnych (powoływane też w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego) oraz stwierdził, że pomoc z funduszy strukturalnych otrzymuje się jako refundację części poniesionych wydatków. Oznacza to, że środki finansowane z Europejskiego Funduszu Społecznego zostają przekazane dopiero po zakończeniu inwestycji. Z tego też względu istnieje konieczność krótkoterminowego finansowania ponoszonych wydatków. Funkcję taką spełnia finansowanie dokonywane ze źródeł krajowych – tzw. prefinansowanie. Po udokumentowaniu wydatkowania środków możliwe jest następnie wnioskowanie do Komisji Europejskiej o zwrot wydatkowanych kwot. Środki te zasilają źródło finansowania krajowego bez angażowania beneficjenta. Z powyższych względów zdaniem organu odwoławczego brak jest podstaw do uznania, iż wynagrodzenie Skarżącego finansowane ze środków pochodzących z funduszy strukturalnych (EFS) jest wolne od opodatkowania podatkiem dochodowym, ponieważ pomoc pochodząca z tych funduszy stanowi refundację wcześniej poniesionych wydatków, których źródłem finansowania były krajowe środki publiczne. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej wynagrodzenie podatnika wypłacane mu przez M. sp. z o.o. na podstawie umowy o dzieło będzie stanowiło przychód w rozumieniu art. 13 pkt 8 lit. a) u.p.d.f., od którego płatnik zobowiązany jest pobrać zaliczki na poczet podatku. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał ponadto stanowisko organu pierwszej instancji odnośnie braku możliwości zastosowania w opisanym stanie faktycznym zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 47b u.p.d.f. Na powyższą decyzję Skarżący złożył skargę zarzucając naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 i 47b u.p.d.f. w zw. z art. 14a § 1 O.p. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W uzasadnieniu ponownie wyczerpująco przedstawił stan faktyczny sprawy oraz podtrzymał w całości argumentację prezentowaną we wniosku o interpretację oraz zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji. W jego opinii wynagrodzenie wypłacane mu przez M. sp. z o.o., jako spełniające warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych jeżeli wypłacane jest z konta projektu. Pochodzi ono bowiem bezpośrednio ze środków pomocowych, a realizując zadania w ramach zawartej umowy o dzieło bezpośrednio realizuje on cele projektu finansowanego z tych środków. Jednocześnie Skarżący wskazał, że jeżeli spółka M. realizując projekty w ramach SPORZL oraz ZPORR otrzymała na ten cel dotacje z Unii Europejskiej poprzez instytucję samorządową lub budżet państwa, to wynagrodzenia wypłacone z tych środków również podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47b u.p.d.f. W opinii strony opodatkowanie części środków otrzymywanych z Unii Europejskiej podatkiem dochodowym pomniejsza de facto kwotę dotacji co stanowi naruszenie prawa wspólnotowego oraz zasad redystrybucji funduszy strukturalnych UE. Jest również sprzeczne z ideą konkurencyjności regionów. Zdaniem Skarżącego niedopuszczalna jest sytuacja, gdy budżet państwa nakłada podatek na środki z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej przeznaczonej na rozwój danego regionu. Skarżący stwierdził też, iż bez znaczenia w niniejszej sprawie pozostaje to, że pierwotnie środki pomocowe są pożyczane instytucjom odpowiedzialnym za redystrybucję środków UE przez budżet państwa lub instytucje samorządowe. Zastosowanie argumentacji prezentowanej przez Dyrektora Izby Skarbowej oznaczałoby, iż w momencie gdy Unia Europejska zwróci środki ww. instytucjom, budżet państwa powinien zwrócić nienależnie pobrany podatek. Sytuacja, iż pierwotnie środki pomocowe pożyczane są instytucjom odpowiedzialnym za redystrybucję środków unijnych przez budżet państwa nie zmienia faktu, iż jest to pomoc bezzwrotna Unii Europejskiej dla Polski. Sposób finansowania dotacji po stronie Unii nie może zaś zmieniać sposobu opodatkowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Rozpoznając sprawę Sąd uznał bowiem, iż zarówno zaskarżona decyzja jak i poprzedzające ją postanowienie organu pierwszej instancji wydane zostały z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz procesowego. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ocena, czy dochody uzyskiwane przez Skarżącego od M. sp. z o.o. z tytułu realizacji programów SPORZL oraz ZPORR korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 i 47b u.p.d.f. W opinii organu wynagrodzenie Skarżącego wypłacane jest ze środków pożyczonych z budżetu państwa na prefinansowanie realizowanych projektów. W związku z tym nie jest to pomoc otrzymywana ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej, a tylko takie pochodzenie przedmiotowych środków warunkuje zwolnienie przedmiotowe z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż środki pomocowe w części współfinansowanej z budżetu nie mogą być uznane za pomoc pochodzącą z dotacji, o których mowa w art. 69 ust. 4 pkt 1 lit. b u.f.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2005 r., jak i w przepisach art. 106 ust. 2 pkt 1 u.f.p. z 2005 r., obowiązującej od dnia 1 stycznia 2006 r. Z tych też powodów i w tej części pomoc uzyskana przez beneficjenta nie jest zwolniona z podatku ponieważ zwolnieniu podlegają jedynie dotacje w rozumieniu przepisów o finansach publicznych. Z poglądem organów podatkowych wyrażonym w niniejszej sprawie nie sposób się zgodzić. Przede wszystkim podkreślić należy, iż postępowanie w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego prowadzone jest w oparciu o opisany przez wnioskodawcę stan faktyczny. Podane przez niego okoliczności faktyczne nie mogą więc stanowić przedmiotu polemiki zarówno organów skarbowych jak i sądu. Z tego też względu dla celów niniejszej sprawy przyjąć należy, iż tak jak wskazał to Skarżący, jego pracodawca M. sp. z o.o. realizowało projekty w ramach SPORZL oraz ZPORR, miało podpisane umowy o dofinansowanie działań związanych z tymi programami, a sam podatnik wykonywał zadania bezpośrednio związane z realizacją ww. programów. Sąd zauważa, iż generalna zasada udzielania pomocy ze środków Unii Europejskiej stanowi, że wszelkie fundusze i programy pomocowe finansowane przez Unię Europejską są wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym. Było tak zarówno w okresie przedakcesyjnym (przed 1 maja 2004 r.) jak i po wstąpieniu Polski do Unii Europejskiej. Środki pochodzące z bezzwrotnej pomocy w założeniu mają za zadanie finansowanie działań popieranych przez Wspólnotę w ramach programów pomocowych, a nie budżetów poszczególnych państw za pośrednictwem podatków. Ta sama zasada dotyczy również i pozostałych środków pomocowych, finansowanych przez inne instytucje pozarządowe lub gminy. Zatem zasady tej nie może niweczyć przyjęty model dystrybucji tejże pomocy przez poszczególne państwa członkowskie dla jej beneficjentów, tj. podmiotów bezpośrednio realizujących zadania i cele, na które przeznaczone zostały określone środki pomocowe. Wyrazem przedstawionej wyżej zasady jest bez wątpienia powołany już przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f., zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Z przytoczonego przepisu wynika zatem, że aby podatnik uzyskał określone w nim zwolnienie podatkowe z tytułu otrzymania ww. środków, musi spełnić łącznie następujące warunki: * musi mieć miejsce zagraniczne pochodzenie (od określonych w nim podmiotów) i bezzwrotny charakter środków finansowych, z których podatnik jest finansowany, oraz * musi nastąpić bezpośrednia realizacja przez podatnika celu programu finansowanego z przedmiotowych środków. Brak spełnienia chociażby jednego z tych warunków pozbawia podatnika ustanowionego powołanym przepisem zwolnienia podatkowego. Zauważyć przy tym należy, iż przedstawione zwolnienie uregulowane jest całościowo, tzn. określa ono wszystkie warunki jakie musi spełnić podatnik, by móc skorzystać z ustanowionego w nim przywileju. Nie odwołuje się przy tym do innych przepisów i zawartych w nich warunków. Organy podatkowe odmawiając podatnikowi prawa do zwolnienia z podatku uznały, iż stoi temu na przeszkodzie fakt, iż jego wynagrodzenie nie jest bezpośrednio finansowane z bezzwrotnej pomocy finansowej Unii Europejskiej. Pochodzi ono bowiem z budżetu państwa i dopiero po udokumentowaniu poniesionych wydatków odpowiednia instytucja zwraca się do Komisji Europejskiej o zwrot tych środków. Tak więc w omawianej części pomoc faktycznie pokrywana jest za pomocą środków pożyczonych przez instytucję wdrażającą z budżetu państwa na prefinansowanie realizowanego projektu i dopiero po refundacji przez Unię kosztów danego projektu, publiczne środki wspólnotowe za pośrednictwem tejże instytucji wdrażającej wpływają z powrotem do budżetu państwa. Skoro zatem wynagrodzenie nie zostało przez podatnika uzyskane bezpośrednio z bezzwrotnych pomocowych środków wspólnotowych to, zdaniem organu, nie mogą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. Sąd stwierdził, iż z treści analizowanego art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. wynika, iż zwolniony od podatku, przy założeniu spełnienia pozostałych wymogów jest dochód wyłącznie tego podatnika, który realizuje cel programu finansowanego ze środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy zagranicznej (pochodzących od wskazanych w nim podmiotów tj. rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych, międzynarodowych organizacji finansowych). Sytuacji tej nie zmienia przyjęty w Polsce system prefinansowania. Jeżeli więc bezpośredni beneficjent pomocy otrzyma środki pomocowe za pośrednictwem podmiotu, który wcześniej uzyskał je od instytucji wdrażającej, którą jest zazwyczaj organ lub inna agenda rządowa, która przekazuje środki pozyskane z budżetu państwa, i która następnie odzyskuje te środki po zrealizowaniu i rozliczeniu projektu tj. po zrefundowaniu ich przez budżet Unii Europejskiej, tenże bezpośredni beneficjent nie będzie zobowiązany do uiszczenia podatku od tak otrzymanych środków (osiągniętego dochodu). W opinii Sądu przyjęcie prezentowanego przez organy podatkowe poglądu, zgodnie z którym samo prefinansowanie wydatków z budżetu państwa a dopiero następujące później uzyskanie tych środków z Unii Europejskiej powoduje, iż zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. nie znajdzie zastosowania, byłoby równoczesną zgodą na to, że możliwość skorzystania z przedmiotowego zwolnienia byłaby zależna nie od ustanowionych w nim warunków, ale od przyjętego w państwie członkowskim modelu dystrybucji środków pomocowych, który jest niezależny od podatnika i na ustanowienie którego ten ostatni nie ma jakiegokolwiek wpływu. Mając na uwadze treść analizowanego przepisu wydaje się więc, że dla prawidłowej jego wykładni takie rozumienie nie jest dopuszczalne. Przepisy organizacyjne, techniczne, nie mogą bowiem niweczyć zasady, iż środki pomocowe są wolne od podatku dochodowego. Zawarty w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. wymóg zagranicznego pochodzenia środków bezzwrotnej pomocy rozumieć należy w ten sposób, iż jest on zachowany także i wtedy, gdy przedmiotowe środki w ostatecznym rozrachunku (podkreślenie Sądu) pochodzą z bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Nie stoi na przeszkodzie takiemu rozumieniu tego pojęcia fakt, iż uprzednio są one wykładane przez budżet państwa członkowskiego, a następnie w zależności od przyjętego w danym kraju modelu rozdziału tych środków, są one refundowane przez bezzwrotne publiczne środki Wspólnoty Europejskiej. Tylko takie rozumienie analizowanego art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. jest zgodne z celem ustanowionego w tym przepisie zwolnienia, a jednocześnie, co na gruncie prawa podatkowego ma zasadnicze znaczenie, jest również zgodne z literalnym brzmieniem tego przepisu. Podkreślić zatem należy, iż omawiany przepis nie wymaga, by uzyskane przez podatnika środki pomocowe były uzyskane bezpośrednio z budżetu Unii Europejskiej czy innego wymienionego w tym przepisie podmiotu, tj. nie zakazuje on, by dany projekt nie mógł być sfinansowany poprzez zrefundowanie poniesionych uprzednio przez budżet państwa członkowskiego na ten cel środków. Zwolniony od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. będzie zatem dochód tego podatnika, który bezpośrednio realizuje cel programu, na który przeznaczone zostały środki pochodzące z bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Przy czym skorzystaniu z przedmiotowego zwolnienia nie stoi na przeszkodzie ta okoliczność, że podatnik otrzymał te środki z budżetu państwa, które w ostatecznym rozrachunku zrefundowane zostaną z publicznych środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej. W ocenie Sądu, zagadnienie prefinansowania ma w niniejszej sprawie znaczenie techniczne i jako takie - marginalne z punktu widzenia zastosowania ulgi z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy u.p.d.f. W doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalił się pogląd, że zwolnienia jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania muszą być interpretowane ściśle zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej danego przepisu prawa podatkowego. W niniejszym przypadku organy skarbowe zastosowały wykładnię zwężającą poprzez zastosowanie przesłanki (bezpośredniego uzyskania środków pomocowych), której przepisy u.p.d.f., w omawianym zakresie, nie znają. Mając na uwadze poczynione wyżej uwagi należy jeszcze zauważyć, że gdyby przyjmować za powszechnie obowiązującą interpretację przepisów podatkowych dokonaną w tej sprawie przez organy podatkowe to przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy u.p.d.f. byłby w zasadzie przepisem "martwym", jako nie mającym zastosowania w ramach realizacji programów pomocowych. Za trafny należało nadto przyjąć pogląd Skarżącego, że w wyniku zastosowanej w tej sprawie interpretacji, budżet państwa uzyskiwałby dochód z opodatkowania środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy zagranicznej. W ocenie Sądu niedopuszczalnym jest aby środki, które co do zasady, winny służyć wsparciu konkretnych celów strukturalnych, stanowiły źródło wtórnego finansowania budżetu państwa. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie zauważa dodatkowo, iż analogiczne do powyższego stanowisko przedstawione zostało m.in. w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 24 października 2007 r. sygn. akt I SA/GL 308/07, WSA w Opolu z dnia 12 października 2007 r. I SA/Op 269/07, czy też WSA w Krakowie z dnia 13 czerwca 2007 r. I SA/Kr 1555/06. Odnosząc się natomiast do argumentacji organów dotyczącej zastosowania w sprawie zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 47b u.p.d.f. Sąd stwierdza, iż w tym zakresie przedstawione przez organy uzasadnienie jest niewystarczające. Stwierdziły one bowiem jedynie, iż wynagrodzenie otrzymywane przez Skarżącego od M. sp. z .o. nie stanowi dotacji w rozumieniu przepisów o finansach publicznych i z tego względu w sprawie nie znajdzie zastosowania ww. zwolnienie. Powyższe lakoniczne uzasadnienie omawianej materii stanowi w opinii Sądu naruszenie wymogów stawianych uzasadnieniu decyzji przez art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zgodnie z którym decyzja powinna m.in. zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Z przytoczonego fragmentu uzasadnienia nie sposób wywnioskować bowiem, z jakich to względów organy przyjęły, iż wynagrodzenie otrzymywane przez podatnika nie może zostać uznane za pochodzące z dotacji w rozumieniu przepisów o finansach publicznych. Samo przywołanie odpowiednich przepisów prawa należy w tym zakresie uznać za niewystarczające. Rozpoznając ponownie sprawę organy podatkowe zobowiązane będą do uwzględnienia stanowiska Sądu w zakresie interpretacji zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. Ponadto w sposób wyczerpujący, wykraczający poza samo powołanie przepisów, uzasadnią swoje stanowisko dotyczące zastosowania w sprawie zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 47 b cyt. ustawy. Zajmowanie bowiem w tym zakresie stanowiska przez Sąd, przed poznaniem odpowiedniego uzasadnienia organów podatkowych byłoby działaniem przedwczesnym. Rolą Sądu jest bowiem kontrola działania administracji publicznej, a nie zastępowanie jej w toku podejmowania i uzasadniania przyjętych rozstrzygnięć. Mając na uwadze powyższe Sąd, uznając, iż zarówno zaskarżona decyzja jak też poprzedzające ją postanowienie organu pierwszej instancji zostały wydane z naruszeniem zarówno przepisów prawa materialnego jak też przepisów postępowania, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. postanowił jak w sentencji wyroku. O zakresie, w jakim uchylone akty nie podlegają wykonaniu w całości orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a. Zwrot kosztów zasądzono na podstawie art. 200 p.p.s.a.