I SA/Rz 304/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Kazimierz Włoch Sędziowie WSA Barbara Stukan-Pytlowany (spr.) NSA Jacek Surmacz Protokolant sekr. sąd. Małgorzata Paśko po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 26 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi H.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) określa, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego H.K. kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] grudzień 2007r. znak [...] działając na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 roku - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005 roku Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) w związku z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 16.11.2006 roku o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 217, poz. 1590), po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 13.07.2007 roku na postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia [...].06.2007 roku znak [...] w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego - odmówił zmiany powyższego postanowienia. W uzasadnieniu podniósł, że pismem z dnia 24.04.2007 roku H.K. zwrócił się do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że od 2006 roku podatnik realizuje projekty - na podstawie umów zawartych z Wojewódzkim Urzędem Pracy, polegające na bezpłatnych szkoleniach - współfinansowane z Europejskiego Funduszu Społecznego Unii Europejskiej oraz z budżetu państwa w ramach Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego. Projekt rozpoczęty w 2006 roku prowadzony był w ramach działania 2.1. Drugi projekt rozpoczęty w 2007 roku prowadzony jest w ramach działania 2.3. Wnioskodawca podał, że środki na realizację projektu wypłacane są bezpośrednio przez Wojewódzki Urząd Pracy. Europejski Fundusz Społeczny ostatecznie finansuje 75% ww. projektów, a budżet państwa - 25%. Większość kosztów niezbędnych do realizacji projektu jest pokrywanych ze środków wypłacanych przez Wojewódzki Urząd Pracy (tzw. "koszty kwalifikowane"). Istnieją także koszty niezbędne do realizacji projektu, które nie są pokrywane z ww. środków (tzw. "koszty niekwalifikowane"). W tym stanie faktycznym podatnik sformułował pytanie, "czy środki otrzymane na realizację projektów finansowanych w 75 % z Europejskiego Funduszu Społecznego są zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych. Czy koszty poniesione na realizację tych projektów, w tym tzw. "koszty niekwalifikowane" stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu podatku dochodowego od osób fizycznych". Zdaniem podatnika środki otrzymane na realizację ww. projektów, z uwagi na ich finansowanie ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego, są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie wydatki poniesione na ich realizację nie stanowią kosztu uzyskania przychodów, stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 31 ustawy z dnia 26.07.1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 roku Nr 14, poz. 176 ze zm. zwanej dalej ustawą z 1991r.). Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego wyżej opisanym postanowieniem z dnia [...].06.2007 roku uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Na postanowienie to podatnik wniósł zażalenie. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie i brak jest podstaw do zmiany postanowienia organu podatkowego I instancji. Organ odwoławczy, przytoczył przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z 1991r., wskazał na przepisy regulujące status prawny środków pochodzących z funduszy strukturalnych (jednofunduszowe sektorowe programy operacyjne i wielofunduszowy zintegrowany program operacyjnego rozwoju regionalnego), przedstawił tryb przekazywania przez Komisję Europejską refundacji poniesionych przez beneficjenta wydatków w ramach programu Zintegrowanego Programu Integracyjnego Rozwoju Regionalnego i w konsekwencji stwierdził, iż z przepisów tych wynika, że otrzymana przez beneficjentów pomoc pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu państwa na prefinansowanie realizowanych programów i projektów pomocowych. A zatem nie jest to pomoc otrzymana ze środków bezzwrotnej pomocy, a tylko takie pochodzenie warunkuje zastosowanie zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z 1991r. Ponadto środki pomocowe w części współfinansowanej z budżetu nie mogą być uznane za pomoc pochodzącą z dotacji, o której mowa w przepisach art. 106 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 30.06.2005 roku o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 z późn. zm.). A zatem również w tej części pomoc otrzymana przez beneficjenta nie podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych bowiem zwolnienie dotyczy wyłącznie dotacji w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Skoro przedmiotowego dofinansowania nie można uznać za dotację, tym samym stanowi ono przychód z działalności gospodarczej (art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy z 1991r.). W konsekwencji organ odwoławczy wywiódł, że otrzymane przez H.K. w ramach Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego środki pomocowe w części współfinansowanej krajowymi środkami publicznymi - nie pochodzą bezpośrednio od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych - ze środków bezzwrotnej pomocy. A zatem nie podlegają zwolnieniu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z 1991r., natomiast stanowią przychód z działalności gospodarczej podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Z kolei wydatki sfinansowane z tych przychodów będą zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z ogólną zasadą, określoną w art. 22 ust. 1 ww. ustawy. Odnosząc się natomiast do zarzutu H.K. zawartego w zażaleniu, iż uzyskane środki pomocowe pochodzą "ze środków Unii Europejskiej" wskazał, iż pomoc uzyskana przez podatnika stanowi refundację wcześniej poniesionych wydatków, których źródłem finansowania były krajowe środki publiczne, co wynika z zapisów artykułów 2 pkt 11, 8 ust. 1, 24 ust. 1, 26 ust. 1, 27 ust. 1 ustawy z dnia 20.04.2004r. o Narodowym Planie Rozwoju 2004-2006 (Dz.U. Nr 116, poz. 1206). Organ odwoławczy podkreślił, że z treści uregulowań tej ustawy dotyczących "funduszy strukturalnych" wynika, że: jednostki realizujące projekty współfinansowane z funduszy strukturalnych, mogą ubiegać się o środki przeznaczone na pokrycie wydatków związanych z realizowanymi programami i projektami pomocowymi, tj. o prefinansowanie, prefinansowanie wydatków następuje ze środków pożyczonych z budżetu państwa w części, która będzie podlegała refundacji, tj. zwrotowi z Europejskiego Funduszu Społecznego. Z uwagi na powyższe finansowanie wydatków ponoszonych w związku z realizacją projektów dokonywane jest faktycznie ze źródeł krajowych. Beneficjent otrzymuje od Instytucji Wdrażającej środki na realizację swojego projektu z krajowych funduszy publicznych. Po udokumentowaniu przez niego wydatkowania tych środków następuje wnioskowanie do Komisji Europejskiej przez odpowiednie instytucje o zwrot (w 75%) wydatkowanych kwot (które zasilą źródło finansowania krajowego). Zatem zarzut podniesiony w zażaleniu zdaniem organu odwoławczego jest bezzasadny. W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że brak podstaw do zmiany postanowienia. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wniósł skarżący H.K., zarzucając jej naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z 1991r. i wniósł o: 1) uchylenie decyzji organu podatkowego w całości jako naruszającej prawo w sposób mający wpływ na wynik sprawy, 2) rozstrzygnięcie w zakresie wykładni prawa materialnego w myśl wniosków zawartych w uzasadnieniu skargi oraz pismach składanych w toku postępowania podatkowego, 3) zasądzenie od organu kosztów postępowania, 4) zasądzenie od organu kosztów zastępstwa wg norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że organy podatkowe dokonały błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z 1991r. przyjmując, że środki jakie otrzymuje z Unii Europejskiej beneficjent tej pomocy nie jest pomocą bezzwrotną i nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie tegoż przepisu, jeżeli pomoc ta pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu państwa. Zdaniem skarżącego środki pomocowe jakie otrzymuje zgodnie z umową, w istocie pochodzą z funduszy bezzwrotnych Unii Europejskiej i nie zmienia tego fakt, że pewne środki beneficjent pomocy wydatkuje początkowo ze środków własnych lub uzyskanych od Skarbu Państwa a dopiero następnie następuje refinansowanie tych środków z Unii Europejskiej. Na poparcie powyższej tezy skarżący powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych tj. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 21.08.2007r. sygn. akt I SA/Rz 490/07 wyrok WSA w Lublinie z dnia 23.05.2007r. sygn. akt I SA/Lu 339/2007, wyrok WSA w Krakowie z dnia 13.06.2007r. sygn. akt I SA/Kr 1555/2006. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej przedłożył do akt pismo Ministerstwa Finansów z dnia 30 listopada 2007r. i podniósł, że Ministerstwo Finansów w piśmie tym podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko co do wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powołując się na wyrok ETS z dnia 25 październik 2007r. sygn. akt C 427/05. Ponadto pełnomocnik podniósł, że stanowisko sądów administracyjnych w kwestii wykładni tego przepisu co do stosowania zwolnienia od podatku nie jest jednolite. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 27 czerwca 2007r. sygn. akt III SA/Wa 632/07 i w wyroku z dnia 10 lipca 2007r. sygn. akt III SA/Wa 741/07 podzielił argumentację Ministerstwa Finansów wyrażoną w urzędowej interpretacji z dnia 30 sierpnia 2006r. Pełnomocnik skarżącego odnosząc się do stanowiska pełnomocnika Dyrektora Izby wyrażonego na rozprawie podniósł, że stanowisko Ministerstwa Finansów nie jest wiążące dla wojewódzkich sądów administracyjnych a przywołany wyrok ETS nie ma znaczenia dla tej sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z 1991 r. wolne od podatku są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnych deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na cel umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Dokonując interpretacji przytoczonego przepisu ustawy podatkowej, przy uwzględnieniu stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącego we wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że dofinansowanie projektów z publicznych środków wspólnotowych polega na zwrocie określonej w umowie o dofinansowaniu projektu albo decyzji części kwalifikowanych wydatków poniesionych przez beneficjenta lub wypłacie premii /art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju (Dz.U. nr 116, poz. 1206, ze zm.)/. Dofinansowanie, co podkreślił, dokonywane jest na podstawie wniosków kierowanych do instytucji zarządzającej, instytucji wdrażającej albo zarządu województwa, zgodnie z systemem realizacji określonym w programach pomocowych /art. 26 ust. 1 tej ustawy/. W motywach zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przedstawił tryb niezbędny do uzyskania refundacji poniesionych wydatków przez skarżącego. Podkreślił, że środki przeznaczone H.K. na pokrycie wydatków związanych z realizacją projektów polegających na bezpłatnych szkoleniach w ramach Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego w części sfinansowanej w ocenie skarżącego ze środków Unii Europejskiej /75 %/, pochodzą w istocie z własnych środków finansowych ewentualnie ze środków budżetu państwa, a nie ze środków pomocowych, co w konsekwencji nie spełnia warunków zwolnienia ich z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z 1991 r. Konkludując więc, stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, sprowadza się do uznania stanowiska skarżącego za nieprawidłowe z tego powodu, że w ocenie organu w świetle art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z 1991 r. warunkiem niezbędnym do zakwalifikowania określonych dochodów jako wolnych od podatku jest, aby dochody te pochodziły z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej, w tym sensie, że system prefinansowania tych przychodów ze środków własnych Spółki lub pochodzących z budżetu państwa, wyklucza przyjęcie, że środki te pochodzą z funduszy Unii Europejskiej. Taka wykładnia omawianego przepisu ustawy podatkowej - w ocenie Sądu - nie jest uprawniona. Ustawodawca użył sformułowania "pochodzą", przy czym w ustawie brak jest definicji legalnej tego użytego sformułowania, co oznacza, że treść tego wyrażenia należy odczytywać zgodnie z jego semantycznym znaczeniem. Nie może budzić wątpliwości, że w języku powszechnym "pochodzą" obejmuje również taką sytuację, że pewne środki dany podmiot wydatkuje początkowo ze środków własnych lub uzyskanych /pożyczonych/ od Skarbu Państwa, a następnie następuje refinansowanie tych środków z Unii Europejskiej. Chodzi bowiem o to, że w istocie środki te pochodzą z funduszy bezzwrotnych Unii Europejskiej. Omawiany przepis odsyła w sposób ogólny do "pochodzenia" środków bezzwrotnej pomocy, uzasadnionym jest więc stanowisko, iż w istocie chodzi o pierwotne źródło z którego pochodzi dochód. Tym samym bez znaczenia pozostaje okoliczność czy środki wypłacane są bezpośrednio przez instytucje międzynarodowe, czy też następuje to za pośrednictwem podmiotów krajowych, w tym przy wykorzystaniu mechanizmu prefinansowania. Bez znaczenia jest również czy środki wypłacane są bezpośrednio beneficjentom czy też pośrednio jako refundacja wcześniej poniesionych wydatków. Powyższy pogląd zaprezentowany przez Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie jest odosobniony. Podobne stanowisko wyraził WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 21 sierpnia 2007r. sygn. akt I SA/Rz 490/07, WSA w Krakowie w wyroku z dnia 13 czerwca 2007r. sygn. akt I SA/Kr 1555/06, Lex nr 272593 i w wyroku z dnia 5 kwietnia 2007r. sygn. akt I SA/Kr 1418/06, WSA w Warszawie w wyroku z dnia 27 marca 2008r. sygn. akt II SA/Wa 2165/07 i w wyroku z dnia 24 stycznia 2008r. sygn. akt III SA/Wa 1755/07, WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 24 października 2007r. sygn. akt I SA/Gl 308/07 i w wyroku z dnia 10 stycznia 2008r. sygn. akt I SA/Gl 880/2007. Zasadnym więc jest przytoczyć w tym miejscu choćby stanowisko wyrażone przez WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 10.01.2008r. (sygn. akt I SA/Gl 880/2007, Lex Polonica Nr 1811579) w którym Sąd stwierdził, że fakt refinansowania realizacji projektów współfinansowanych ze środków unijnych nie oznacza, że fundusze te tracą przymiot bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Pierwotne źródło pochodzenia środków przeznaczonych na realizację projektów objętych zagranicznym dofinansowaniem przesądza o ich kwalifikacji jako bezzwrotnej pomocy zagranicznej co w konsekwencji oznacza, że wynagrodzenie za realizację takich projektów mimo, że jest refinansowany z budżetu, korzysta ze zwolnienia od PIT. Reasumując należy uznać, że prefinansowanie z budżetu państwa nie stoi na przeszkodzie do zastosowania zwolnienia w podatku dochodowym. Sąd nie podziela poglądu wyrażonego przez WSA w Warszawie w wyrokach z dnia 27 czerwca 2007r. sygn. akt III SA/Wa 632/07 i z dnia 10 lipca 2007r. sygn. akt III SA/Wa 741/07, w których to Sąd przychylił się do stanowiska Ministerstwa Finansów zawartego w urzędowej interpretacji z dnia 30 sierpnia 2006r., że jeżeli pomoc jaką otrzymują beneficjenci pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu państwa na prefinansowanie realizowanych programów i projektów pomocowych to nie jest pomocą otrzymaną ze środków bezzwrotnej pomocy co warunkuje zwolnienie z podatku dochodowego. Stanowisko zaprezentowane w przywołanych wyrokach jak i w urzędowej interpretacji Ministerstwa Finansów uwzględnia jedynie techniczne zagadnienie związane ze sposobem wypłaty środków pomocowych, pomijając istotę pomocy pochodzącą z funduszy strukturalnych, prowadząc tym samym do marginalizacji przedmiotowego zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Sądu sposób wypłaty środków unijnych oraz ich przepływ jest odrębną w każdym państwie członkowskim kwestią techniczną, która nie wpływa na źródło pochodzenia środków pomocowych. Należy też podkreślić, że przepis kreujący omawiane zwolnienie nie wskazuje na konieczność bezpośredniego otrzymania tych środków od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy. Wskazuje na konieczność aby osoby bezpośrednio realizowały cele projektów pomocowych. Sąd zauważa też, że przywołany w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 30 listopada 2007r. wyrok ETS z dnia 25 październik 2007r. sygn. akt C-427/05 nie dotyczy polskiego rozwiązania prawnego, skoro polski ustawodawca przewidział w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, że środki pochodzące z pomocy unijnej są wolne od opodatkowania. Tak więc jak słusznie zauważył pełnomocnik skarżącego przywołany wyrok ETS nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Reasumując powyższe, stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej nie znajduje argumentów, które zdaniem Sądu mogłyby doprowadzić do wykładni przeciwnej niż wskazana przez Sąd. Skoro więc u podstaw dokonanej przez organy interpretacji legła wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z 1991 r., którą Sąd, z przyczyn wyżej wywiedzionych, uznaje za nieprawidłową, to obowiązkiem Sądu - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm./ było uchylenie zaskarżonej decyzji. Sąd orzekł również po myśli art. 152 tej ustawy oraz o kosztach postępowania sądowego /art. 200 ustawy/. Na koszty postępowania sądowego składa się wysokość wpisu i wynagrodzenie dla pełnomocnika skarżącego - doradcy podatkowego.