III SA/Wa 741/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant Monika Kawa-Ogorzałek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lipca 2007 r. sprawy ze skargi M. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za czerwiec 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2006 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. N. kwotę 1094 zł ( jeden tysiąc dziewięćdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III SA/Wa 741/07 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] stycznia 2007 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2006 r., nr [...], odmawiającą M. N. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za czerwiec 2006 roku w wysokości 36.434,10 zł. W dniu 16 sierpnia 2006 r. M. N. złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym W. wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za czerwiec 2006 r., wyjaśniając, że do dnia 16 czerwca 2006 roku była zatrudniona na podstawie umowy o pracę w Fundacji E., na stanowisku wiceprezesa Zarządu Fundacji, a otrzymywane przez nią dochody były zwolnione z opodatkowania na podstawie art.21 ust.1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Będąc pracownikiem Fundacji realizowała bowiem cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy zagranicznej, a w przypadku rozwiązania umowy przysługiwała jej sześciomiesięczna odprawa. Odmawiając stwierdzenia nadpłaty organ I instancji stwierdził, że przedmiotowe dochody stanowią odprawę i ekwiwalent za urlop, wypłacone wnioskodawczyni już po ustaniu zatrudnienia w Fundacji. Brak jest zatem podstaw do stwierdzenia, że świadczenia te zostały uzyskane w związku z bezpośrednią realizacją celu programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił, że zgodnie z art.21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz.176 z późn.zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.f.", zwolnione od podatku dochodowego są dochody otrzymywane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Warunkiem zwolnienia jest więc uzyskiwanie dochodów pochodzących ze środków bezzwrotnej pomocy oraz bezpośrednia realizacja celu programu finansowanego z tych środków. Zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Beneficjentem środków pomocowych jest Fundacja E. - bezpośredni realizator programu objętego pomocą. Zatem środki otrzymane przez Fundację są zwolnione z opodatkowania na mocy art. 17 ust.1 pkt 23 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 z późn. zm.). Natomiast sześciomiesięczna odprawa i ekwiwalent za urlop wypłacone M. N. przez Fundację E. w lipcu 2006 r. nie są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych, bowiem podatniczka nie jest beneficjentem tych środków unijnych i realizowała program objęty pomocą na podstawie umowy o pracę zawartej z podmiotem, który otrzymał środki - tym samym do podatniczki odnosi się przepis art.21 ust.1 pkt 46 lit b) zdanie drugie u.p.d.o.f. Fakt wypłacenia kwoty odprawy i ekwiwalentu za urlop w momencie, kiedy podatniczka nie była już pracownikiem Fundacji E. nie ma znaczenia w przedmiotowej sprawie, bowiem jej wynagrodzenie nie jest zwolnione z opodatkowania z powodu niespełnienia wszystkich warunków wynikających z art.21 ust.1 pkt 46 u.p.d.o.f. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez M. N., która wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) art. 121, art. 122, art.187 § 1 i 3 art. 200a § 1 pkt 1 i art. 223 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia, 2) art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwą interpretację. Zdaniem skarżącej organy podatkowe nie przeanalizowały i nie wyjaśniły co oznacza program ekokonwersji, kto jest jego faktycznym beneficjentem i jak wygląda realizacja tego programu. Skarżąca podkreśliła, że wcześniej, w 2002 r. i 2003 r., w podobnych sprawach organ dokonał zwrotu nadpłaty zarówno skarżącej, jak i innym pracownikom E.. Na dowód czego skarżąca załączyła interpretację tych przepisów dokonaną przez [...] Urząd Skarbowy W. w dniu [...] kwietnia 2003 r., decyzję [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] lipca 2003 r. oraz skierowaną do skarżącej decyzję [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] kwietnia 2002 r. Załączyła również statut Fundacji i uchwałę nr [...] Rady Fundacji E. zawierającą wytyczne do udzielania dotacji. Zdaniem skarżącej jej dochody w postaci odprawy i ekwiwalentu pochodzą z bezzwrotnej pomocy zagranicznej uzyskanej przez Rzeczpospolitą Polską na podstawie umów międzynarodowych i uzyskane są przy bezpośredniej realizacji programu pomocowego, jakim jest ekokonwersja polskiego długu zagranicznego. Skarżąca podkreśliła, że jako członek Zarządu Fundacji była bezpośrednim realizatorem celu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej od początku istnienia tej Fundacji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2004 r., wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem, W 2003 r. w pkt. b) nie było fragmentu zaznaczonego przez Sąd wytłuszczeniem o treści "- bez względu na rodzaj umowy –". Przesłanki skorzystania ze zwolnienia wskazane pod lit. a) oraz lit. b) muszą być spełnione łącznie. Stąd też, obok warunków dotyczących samej pomocy, konieczne jest jeszcze, aby podatnik bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Jeżeli podatnik jest podwykonawcą najętym przez bezpośredniego realizatora programu finansowanego ze środków pomocowych, to nie przysługuje mu zwolnienie podatkowe. Przepis stanowi bowiem, że zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Przed dniem 1 stycznia 2003 r., kiedy to dokonano stosownych zmian w przepisach u.p.d.o.f., zakres podmiotowy zwolnienia wywoływał wątpliwości. W praktyce pojawiały się poglądy, zgodnie z którymi, także inny podmiot, niż bezpośredni wykonawca, mógł korzystać ze zwolnienia wypłacanych mu dochodów tytułem podwykonawstwa prac w ramach programu finansowanego ze środków pomocowych (np. w piśmie MF z dnia 23 lutego 1998 r., znak PO 4/AK-802-79/l/98, Biuletyn Skarbowy 1998/1/l 5). W związku z obecnym wyraźnym brzmieniem przepisu, poglądy powyższe w odniesieniu do stanów faktycznych, mających miejsce po 1 stycznia 2003 r., straciły na aktualności. Z dniem 1 stycznia 2004 r. ustawodawca wskazał, że wyłączenie zwolnienia dotyczy wszystkich podatników-podwykonawców, bez względu na rodzaj umowy, na mocy której podatnik bezpośrednio realizujący cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, powierzył im wykonanie określony czynności w ramach tego programu. Wydaje się jednak, że już wcześniej nie budziło wątpliwości, że zwolnienie nie dotyczy tych podatników, niezależnie od tego, czy zlecenie wykonania określonych czynności, odbyło się w ramach umowy zlecenia, umowy o dzieło, czy umowy o roboty budowlane. Tym niemniej jednak wskazana zmiana doprowadziła do wyraźnego potwierdzenia powyższego stanowiska. Jeżeli beneficjentem pomocy, czyli bezpośrednim wykonawcą programu, jest osoba prawna, to zwolnienie od podatku wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. dotyczy dochodów jej pracowników, uzyskiwanych na podstawie umowy o pracę. Jednakże przedmiot takiej umowy musi służyć bezpośredniej realizacji celu programu pomocowego. Zwolnieniem będą więc objęte wynagrodzenia wypłacane pracownikom, którzy w ramach umowy o pracę wykonują czynności o charakterze merytorycznym; nie są nim natomiast objęte wynagrodzenia za czynności o charakterze organizacyjnym, technicznym lub pomocniczym. Podobne stanowisko zaprezentowane zostało w doktrynie - por. Podatek dochodowy od osób fizycznych Komentarz, pod red. J. Marciniuka, Warszawa 2007, s. 423, a także w powoływanym tam piśmie Ministerstwa Finansów z 27 czerwca 2003 r., PB5/IMD-033-21-1128/03, Biul. Skarb. 2003/4/17). Rozpatrując ponownie sprawę organ będzie więc zobowiązany do dokonania oceny charakteru czynności dokonywanych przez skarżącą w ramach umowy o pracę, a także do ustalenia skąd pochodzi źródło środków pomocowych otrzymywanych przez Fundację. Podkreślić należy bowiem, że co do zasady z omawianego zwolnienia nie korzystają beneficjenci środków funduszy strukturalnych, bowiem środki te (z pewnymi wyjątkami) stanowią dochody budżetu państwa po ich przekazaniu w złotych na rachunek budżetu państwa (art. 200 ust. 4 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych - Dz. U. 249, poz. 2104 z późn. zm.). W tej sytuacji zarzuty skargi należy uznać za uzasadnione, co nie przesądza jednak o przyszłym rozstrzygnięciu, gdyż oprócz błędnej interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., organ nie wyjaśnił jeszcze wszystkich okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla wyniku sprawy, czym naruszył art. 121, art. 122 i art.187 Ordynacji podatkowej. Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) oraz art. 200 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – Sąd orzekł jak w sentencji.