II FSK 575/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Ludmiła Jajkiewicz, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 15 września 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Fundacji "W." od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 stycznia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1429/07 w sprawie ze skargi Fundacji "W." na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 13 czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Fundacji "W." na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 120 (słownie sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 11 stycznia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1429/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Fundacji W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 13 czerwca 2007 r., w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania praw podatkowego. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: Wnioskiem z dnia 12 grudnia 2006 r. strona zwróciła się z wnioskiem do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w przedmiocie udzielenia interpretacji przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu wskazała, że w ramach prowadzonej działalności statutowej otrzymała dotację na organizację szkoleń, ze środków bezzwrotnej pomocy, w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego. Umowa o dofinansowanie projektu w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich 2004-2006 ("SPORZL") została podpisana z agencją rządową "PARP" (Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości) w dniu 25 października 2006 r. Zgodnie z wytycznymi przyznawanych funduszy możliwe jest finansowanie z nich: wynagrodzeń osób zarządzających organizacją szkolenia, prowadzących księgowość, przygotowujących wnioski o płatność, wykonujących zadania związane ze sprawozdawczością, zadania związane z informacją i promocją szkoleń oraz badaniami, analizami, i ekspertyzami, w tym związanymi oceną potrzeb szkoleniowych uczestników szkolenia oraz z oceną efektywności szkolenia (zatrudnionych na podstawie umowy o pracę); wynagrodzeń wykładowców prowadzących szkolenia (zatrudnionych na podstawie umowy o dzieło). W związku z powyższym strona zwróciła się z pytaniem: czy do wynagrodzeń wypłacanych przez nią w 2006 i 2007 r., finansowanych ze środków funduszy strukturalnych, ma zastosowanie zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm.; zwanej dalej: "u.p.d.o.f.") ? W ocenie strony skarżącej, do wypłacanych przez nią wynagrodzeń znajduje zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., gdyż wynagrodzenia wypłacane pracownikom oraz innym tego rodzaju podmiotom realizującym cel programu pomocowego pochodzą ze środków bezzwrotnej pomocy. Postanowieniem z dnia 12 marca 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. uznał stanowisko przedstawione przez stronę za nieprawidłowe. Organ odwoławczy decyzją z dnia 13 czerwca 2007 r. odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia interpretacyjnego. W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wynika, że zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych są dochody, które spełniają łącznie dwie przesłanki: 1) dochody te są finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub instytucji finansowych, 2) podatnik uzyskujący te dochody bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Jak podkreślił organ drugiej instancji, pomoc, jaką otrzymują beneficjenci w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich, pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu państwa na prefinansowanie realizowanych programów i projektów pomocowych. Wypłacane przez skarżącą wynagrodzenia w ramach realizacji projektu "Doskonalenie kompetencji zawodowych menadżerów i pracowników B. SA" stanową przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach określonych w cyt. ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. W skardze skierowanej do Sądu Administracyjnego skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie: art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię przepisów w zakresie pochodzenia otrzymanych środków i przyjęcie, że wynagrodzenia wypłacane przez skarżącą w ramach realizacji projektu "Doskonalenie kompetencji zawodowych menedżerów i pracowników B. S.A." - jako niepochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy - stanowią przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – skonstatował, że przychody ze stosunku pracy oraz z tytułu zawartych umów cywilnoprawnych otrzymywane przez osoby zatrudnione w ramach realizacji projektu opisanego we wniosku o dokonanie interpretacji, finansowane są ze środków, których pośrednim źródłem jest budżet państwa, tj. środków Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich i nie korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Biorąc pod uwagę definicję środków publicznych zawartych w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.) Sąd wyjaśnił, że są to środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej, do których zalicza się środki pochodzące z funduszy strukturalnych (ust. 3 pkt 2). Środki te są gromadzone na wyodrębnionych rachunkach bankowych, prowadzonych w euro (art. 200 ust. 1). Obsługę bankową wymienionych rachunków prowadzi Narodowy Bank Polski lub Bank Gospodarstwa Krajowego na podstawie umów rachunku bankowego (ust. 2). W ramach tej obsługi, Narodowy Bank Polski i Bank Gospodarstwa Krajowego dokonują wypłat w złotych lub w euro na podstawie dyspozycji Ministra Finansów lub jego pełnomocników (ust. 3). Środki funduszy strukturalnych, co do zasady (z pewnymi wyjątkami, które nie dotyczą niniejszej sprawy), stanowią dochody budżetu państwa po ich przekazaniu w złotych na rachunek budżetu państwa (art. 200 ust. 4 nowej ustawy). Nie oznacza to oczywiście, że można nimi dowolnie dysponować, gdyż mogą być one przeznaczone wyłącznie na określone cele. W tym sensie stanowią więc konstrukcję wewnętrznych funduszy budżetowych. Sens włączenia tych środków do budżetu państwa polega przede wszystkim na objęciu ich reżimem kontroli budżetowej Ministra Finansów. Nie jest jednak jasne, w jakim momencie środki gromadzone na odrębnych rachunkach bankowych w NBP lub BGK podlegają przekazaniu na rachunek dochodów budżetu państwa (por. C. Kosikowski Finanse publiczne, Warszawa 2007, s. 414). W ocenie Sądu, uznać należy, iż bezpośrednim źródłem finansowania projektu jest budżet państwa polskiego, zaś instytucje Unii Europejskiej refundują koszty dopiero po ich poniesieniu. Natomiast do zastosowania zwolnienia przedmiotowego z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., konieczne jest, aby środki przyznane beneficjentowi pochodziły od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy. Przepis ten nie może więc mieć zastosowania do przychodów osób fizycznych finansowanych (współfinansowanych) ze środków pochodzących z funduszy strukturalnych (por. R. Kuhacki: Leksykon podatku dochodowego od osób fizycznych, Wrocław 2007, s. 191-192). W końcowej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji podniósł także brak uzasadnienia zastosowania w stanie faktycznym sprawy analizowanego zwolnienia podatkowego z uwagi na treść zapisu lit. b. interpretowanego operatywnie art. 26 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Od powyższego orzeczenia strona wniosła skargę kasacyjną, na podstawie art.174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej: p.p.s.a.), w której zaprezentowała zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię przepisów w zakresie pochodzenia otrzymanych środków i przyjęcie, że wynagrodzenia wypłacane przez skarżącego w ramach realizacji projektu Doskonalenie kompetencji zawodowych menedżerów i pracowników B. S.A. - jako niepochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy - stanowią przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania; ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie sprawy, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W motywach skargi kasacyjnej strona powołała się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 5 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1418/06, który w podobnej sprawie stwierdził, że zarówno dochody pracowników, uzyskiwane na podstawie umowy o pracę jak i innych umów cywilnoprawnych zawartych z osobą prawną, która realizuje finansowany projekt, korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., jednakże pod warunkiem, że osoby te uczestniczą bezpośrednio w realizacji programu. Ustawa natomiast nie uzależnia zastosowania przedmiotowego zwolnienia od tego, czy podatnik otrzymuje bezpośrednio środki w ramach bezzwrotnej pomocy. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych, iż uprzednie finansowanie celu ze środków budżetu państwa oraz środków własnych, a następnie refundacja poniesionych wydatków ze źródeł unijnych wyłącza stosowanie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Nietrafne jest przyjęcie jako przesłanki kwestii o znaczeniu jedynie technicznym w ramach finansowania programu realizowanego przez stronę skarżącą. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, argumentując analogicznie jak Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Brak jest podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, ponieważ zaskarżony wyrok, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu w rozumieniu art. 184 p.p.s.a. Podnoszone przez Sąd pierwszej instancji i przez wnoszącego skargę kasacyjną zagadnienie prefinansowania, czy też pierwotnego albo tymczasowego wykładania przez budżet państwa środków publicznych do czasu rozliczenia ich środkami pomocowymi, nie może mieć w sprawie przesądzającego dla niej znaczenia, z uwagi na to, że – jak trafnie konstatowano już w dotychczasowym orzecznictwie sądowym – w istocie rzeczy jest to w zasadzie kwestia techniczna, niemająca znaczenia dla nabycia prawa do zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a. u.p.d.o.f., w sytuacji gdy cel realizacji programu ostatecznie finansowany jest z wartości wskazanych w wymienionym przepisie prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2009 r., II FSK 1457/07, LEX nr 1457/07). Za trafnością rozstrzygnięcia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, a więc i za oddaleniem skierowanej w relacji do niego skargi kasacyjnej, przemawia natomiast prawidłowa wykładnia operatywna podatkowego prawa materialnego w postaci art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. w stanie faktycznym sprawy, który nie jest kwestionowany zarzutami skargi kasacyjnej, a wynika z wniosku strony skarżącej, który wszczął skontrolowane przez Sąd pierwszej instancji postępowanie administracyjne w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Przypomnieć godzi się w tym miejscu i kontekście, że stan faktyczny wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego wyznacza przedmiotowy zakres postępowania administracyjnego o jej wydanie (por. n.p: J. Brolik: Wpływ treści wniosku o interpretację prawa podatkowego na przedmiotowy zakres sprawy administracyjnej o jej udzielenie, "Jurysdykcja Podatkowa" 2008/6, s 56-60. oraz : Stan faktyczny urzędowej interpretacji prawa podatkowego a wynikająca z niej ochrona prawna, "Glosa" 2009/3, s 130-136). Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.,(w stanie prawnym objętym wnioskiem interpretacyjnym strony skarżącej), wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i programów MATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielenia bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Podkreślić należy, że, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie może ulegać wątpliwości, iż dla uzyskania ulgi podatkowej, o której mowa w przytoczonym przepisie prawa, niezbędne i wymagane jest łączne spełnienie przesłanek – wymogów wynikających z zapisów lit. a i b. art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d..o.f., albowiem dopiero razem konstytuują one unormowanie ulgi podatkowej zwolnienia od podatku wskazanych w niej wartości. Ze stanu faktycznego sprawy, którego podstawą jest wniosek interpretacyjny strony skarżącej oraz przedstawiająca i doprecyzowująca określonego jego elementy Umowa o dofinansowanie projektu w ramach sektorowego programu operacyjnego rozwoju zasobów ludzkich 2004 – 2006 (nr umowy: ...), wynika, że ostatecznym odbiorcą i beneficjentem pomocy bezzwrotnej była strona skarżąca, nie zaś pozostające z nią w stosunku pracy bądź stosunku umowy zlecenia albo umowy o dzieło osoby fizyczne. Nie może zmienić tego okoliczność, że ze środków pomocowych ich odbiorca – beneficjent ostateczny mógł finansować wynagrodzenia określonych osób fizycznych. Jeżeli by więc założyć, że cel programu realizowały te osoby fizyczne, a nie skarżąca fundacja, to tym pierwszym zwolnienie podatkowe na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 up.d.o.f. nie mogłoby przysługiwać, ponieważ w zasygnalizowanym powyżej stanie faktycznym nie były one odbiorcami i beneficjentami pomocy ze źródeł wskazanych w lit. a. powołanego przepisu. Jeżeli natomiast cel programu wykonywała strona skarżąca, a nie zatrudniane przez osoby fizyczne, zastosowanie znalazłby niewątpliwie zapis zdania drugiego (po średniku) lit. b. art. 21 ust. 1 pkt. 46, w którym prawodawca jednoznacznie postanawia, że: zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący program zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Dodać przy tym należy, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji o sposobie i zakresie zastosowania prawa podatkowego strona skarżąca nie wystąpiła z zapytaniem interpretacyjnym: kto jest w sprawie bezpośrednim wykonawcą programu finansowanego ze środków pomocowych, w szczególności nie wskazała przepisów prawa – w relacji do których mogła w tym zakresie dokonać subsumcji stanu faktycznego i dochodzić jej pozytywnej oceny przez organy interpretacyjne. W sprawie niniejszym strona zapytała jedynie o operatywną interpretację art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f., w stanie faktycznym z którego wynika, że była odbiorcą i beneficjentem ostatecznym środków pomocowych, o których w tym przepisie mowa. Z tych powodów, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.