I GSK 417/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant starszy asystent sędziego Monika Tutak-Rutkowska po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. S.A. w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 1142/16 w sprawie ze skargi A. S.A. w R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. z o.o. w R. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, objętym skargą kasacyjną wyrokiem z 14 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 1142/16, oddalił skargę A. S.A. w R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z [...] kwietnia 2016 r. w przedmiocie podatku akcyzowego. Sąd pierwszej instancji w motywach podjętego rozstrzygnięcia wskazał, że istotą sporu w rozpoznawanej sprawie było to, czy w stanie prawnym po 1 stycznia 2016 r. wnioskodawca ma możliwość jednoczesnego skorzystania ze zwolnienia dla zakładu energochłonnego wykorzystującego energię elektryczną unormowanego w art. 31d ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752, ze zm., dalej: ustawa akcyzowa, ustawa o podatku akcyzowym) i zwolnienia od akcyzy dla energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach mineralogicznych unormowanego w art. 30 ust. 7a pkt 4 , gdzie jak wskazał w opisie stanu sprawy posiada system urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych umożliwiający kalkulację zużycia energii elektrycznej w rozdziale na energię elektryczną wykorzystywaną w zakładzie energochłonnym i energię elektryczną wykorzystywaną wyłącznie w procesach mineralogicznych. Zdaniem Wnioskodawcy po 1 stycznia 2016 r. w zakresie energii elektrycznej, co do której Spółka nie będzie stosowała mechanizmu częściowego zwrotu akcyzy dla zakładu energochłonnego z art. 31 d ustawy o podatku akcyzowym będzie mogła stosować zwolnienie z akcyzy dla procesów mineralogicznych z art. 30 ust. 7a ustawy akcyzowej. Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż prawo do skorzystania z każdego ze zwolnienia powinno być rozpatrywane oddzielnie i nie może na gruncie ustawy o podatku akcyzowym zostać wykluczona ewentualność, w której ten sam podmiot będzie uprawniony zarówno do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego ze względu na realizowany proces mineralogiczny oraz ze zwolnienia podmiotowego ze względu na spełnianie przesłanek z art. 31 d ustawy o podatku akcyzowym. Minister Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej stoi na odmiennym stanowisku uważając, iż pogląd wnioskodawcy jest błędny. Zdaniem organu zwolnienie z art. 31d ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym realizowane przez zwrot części zapłaconej akcyzy od wykorzystywanej energii elektrycznej, odnosi się do całego zakładu energochłonnego wykorzystującego, energię elektryczną w określonej przepisem działalności gospodarczej. Odnosi się ono do całej energii elektrycznej wykorzystywanej przez ten zakład w danej działalności. Jeżeli dany zakład energochłonny wykonuje działalność gospodarczą objętą kodami Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) uprawniającymi do zwolnienia oraz zużywa energię elektryczną w procesach mineralogicznych ma prawo do skorzystania tylko z jednego rodzaju zwolnienia. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko Ministra Finansów wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Zasadnie zdaniem Sądu Minister Finansów podkreślił, że zwolnienie z art. 31 d ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, realizowane przez zwrot części zapłaconej akcyzy od wykorzystywanej energii elektrycznej, odnosi się do całego zakładu energochłonnego wykorzystującego, energię elektryczną w określonej przepisem działalności gospodarczej i odnosi się ono do całej wykorzystywanej przez ten zakład energii elektrycznej w danej działalności. W konsekwencji, gdy wnioskodawca jako zakład energochłonny wykonuje działalność gospodarczą objętą kodami Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) uprawniającymi do zwolnienia oraz zużywa energię elektryczną w procesach mineralogicznych nie ma prawa do jednoczesnego skorzystania z dwóch rodzajów zwolnień w tym z: art. 30 ust 7a i art. 31d ust.1 ustawy o podatku akcyzowym. Treść bowiem art. 31d ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym taką możliwość jednoznacznie wyklucza. Sąd uznał, że stanowisko przedstawione przez Ministra Finansów, w odniesieniu do zaprezentowanego przez skarżącą Spółkę stanu faktycznego było prawidłowe, a wydana interpretacja nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Spółka złożyła skargę kasacyjną wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: p.p.s.a.) zarzucając: I. naruszenie prawa materialnego: - błędną wykładnię art. 31d ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym polegającą na przyjęciu, że przesłanka niekorzystania "w stosunku do tej energii elektrycznej ze zwolnienia od akcyzy, o którym mowa art. 30 ust. 7a" odnosi się do całości energii elektrycznej wykorzystywanej przez zakład energochłonny pomimo, że warunek ten odnosi się jedynie do części energii elektrycznej, dla której zakład stosuje mechanizm częściowego zwrotu akcyzy na podstawie art. 31d ustawy akcyzowej, a która nie jest wykorzystywana w procesach mineralogicznych i nie korzysta ze zwolnienia przewidzianego art. 30 ust. 7a ustawy akcyzowej; - niewłaściwe zastosowanie art. 31d ust. 1 pkt 3 ustawy akcyzowej, polegające na przyjęciu, że w stanie prawnym obowiązującym po 1 stycznia 2016 r. w stosunku do energii elektrycznej, co do której Spółka nie będzie stosowała mechanizmu częściowego zwrotu akcyzy dla zakładu energochłonnego przewidzianego w art. 31d ustawy akcyzowej, Spółka nie jest uprawniona do stosowania zwolnienia z akcyzy dla procesów mineralogicznych wynikającego z art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy akcyzowej. II. naruszenie prawa procesowego: - art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak przedstawienia wyczerpującego uzasadnienia prawnego zaskarżonego wyroku w zakresie pełnego ustosunkowania się do argumentacji przedstawionej w skardze oraz jednoczesne powtórzenie stanowiska Dyrektora zaprezentowanego w interpretacji. Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w którym autor skargi kasacyjnej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Skarga kasacyjna opiera się na obu podstawach kasacyjnych art. 174 p.p.s.a. Za podstawę wyroku z 14 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 1142/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane przez Ministra Finansów z których wynika, że opisane we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zdarzenie przyszłe dotyczyło zwolnienia z akcyzy zużycia energii elektrycznej. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wyczerpująco przedstawił zdarzenie przyszłe wraz z własnym stanowiskiem w sprawie oceny prawnej tego zdarzenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawił podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Na wstępie należy przypomnieć, że sąd administracyjny, sprawując kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach jest obowiązany do ich kontroli również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Istota omawianej instytucji oraz jej cel, któremu służy polega na tym, że z inicjatywy podatnika Minister Finansów ma dokonać prawnej oceny jego stanowiska w zakresie zaistniałej lub przyszłej sytuacji prawnopodatkowej. Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W rozpoznawanej sprawie Minister Finansów dokonując interpretacji prawa podatkowego ocenił stanowisko wnioskodawcy jako nieprawidłowe. Podstawą materialnoprawną rozstrzyganej sprawy był art. 14b § 1 O.p., bowiem ta podstawa prawna ma zastosowanie, kiedy strona złoży wniosek według wzoru, o którym mowa w art. 14b § 7 O.p. Tak więc, żądanie strony zawarte we wniosku z [...] stycznia 2016 r. wyznaczyło przedmiot postępowania. Strona wyraźnie i wyczerpująco przy tym przedstawiła w trybie art. 14b § 3 O.p. zdarzenie przyszłe, jak również przedstawiła własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego zdarzenia przyszłego. Organ upoważniony przez Ministra Finansów do wydania interpretacji - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w ramach interpretacji zawarł swoją negatywną ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy wskazując w trybie art. 14c § 2 O.p. prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym. Z kolei, rozpoznając wezwanie do usunięcia naruszenia prawa na tę interpretację organ obowiązany był ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą interpretacją indywidualną z [...] kwietnia 2016 r., rozpoznać ją ponownie merytorycznie w jej całokształcie, co oznacza, że miał obowiązek rozpatrzyć wszystkie żądania strony i ustosunkować się do nich w uzasadnieniu odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Zakres ponownego rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej wyznaczony został bowiem zakresem rozstrzygnięcia sprawy aktem z [...] kwietnia 2016 r., organ nie mógł zmieniać rodzaju sprawy, co oznacza, że w ponownym postępowaniu mógł rozpoznać i rozstrzygnąć wyłącznie tożsamą pod względem podmiotowym i przedmiotowym sprawę, organ nie mógł również zmieniać jej zakresu i nie mógł orzekać w zakresie innym niż to uczynił wcześniej. Wydane w wyniku wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa rozstrzygnięcie organu, w tym wypadku odmawiające zmiany interpretacji - podobnie jak zaskarżona interpretacja - nie jest aktem, w którym organ podatkowy stosuje interpretowany przepis. Również bowiem w tym przypadku organ ponownie rozpoznając sprawę jedynie wyraża swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej we wniosku sprawy indywidualnej. Wydając interpretację organ podatkowy nie ustanawia żadnej normy indywidualnej, lecz jedynie przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej. Nadanie interpretacji formy pisemnej nie zmienia charakteru samej interpretacji - nie staje się ona aktem stosowania prawa. Samo wydanie interpretacji nie wywołuje żadnych skutków w sferze praw i obowiązków wnioskodawcy. Skutki takie, w postaci ochrony prawnej, wywołuje dopiero zastosowanie się do indywidualnej interpretacji. Opisany we wniosku przez zainteresowanego stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone skutki prawne. Interpretacja wiąże tylko i wyłącznie w przedstawionym stanie faktycznym. Podatnik nie jest chroniony, jeśli stan faktyczny będzie odbiegał od rzeczywistości. Jego weryfikacja jest możliwa w toku kontroli podatkowej bądź kontroli skarbowej, a następnie w toku postępowania podatkowego. W przypadku gdy stan faktyczny nie zgadza się z opisanym we wniosku, podatnik ponosi wszelkie negatywne tego konsekwencji. Niezgodne ze stanem rzeczywistym lub pomijające istotne okoliczności przedstawienie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) działało będzie na niekorzyść strony postępowania interpretacyjnego, nie tworząc ochrony prawnej z tytułu uzyskanej interpretacji. Stan faktyczny przedstawiony we wniosku konstytuuje przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a przez to i zakres udzielonej interpretacji. Podatkowy organ interpretacyjny ocenia bowiem możliwość zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego, przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego i w relacji do tego obszaru dokonuje wykładni przepisów prawa, których potencjalną subsumcję rozważa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że zaskarżona interpretacja prawa podatkowego jest prawidłowa. W tej sprawie przedmiotem interpretacji były obowiązujące przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym dotyczące opodatkowania akcyzą energii elektrycznej (art. 31d ust. 1 pkt 3, art. 30 ust. 7a u.p.a.). Minister Finansów powołując się na obowiązujący porządek krajowy oraz przepisy unijne negatywnie ocenił stanowisko wnioskodawcy wskazując prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym. Inaczej mówiąc, Minister Finansów dokonał wykładni przepisów prawa podatkowego, mających zastosowanie w przedstawionym przez podatnika we wniosku o wydanie interpretacji zdarzeniu przyszłym oraz ocenił prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, co do stosowania w zdarzeniu przyszłym przepisów prawa podatkowego. W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Zasada ta wynika z art. 183 § 1 p.p.s.a. i oznacza pełne związanie podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Przytoczone w tym środku odwoławczym przyczyny wadliwości zaskarżonego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny, który weryfikuje zasadność postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2) p.p.s.a. Sądowi I instancji zarzucono naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wymagane jest, aby uzasadnienie wyroku stanowiło logiczną, zwartą całość, a jednocześnie by było ono jedynie syntezą stanowiska sądu. Treść uzasadnienia powinna umożliwić zarówno stronom postępowania, jak i w razie ewentualnej kontroli instancyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu prześledzenie toku rozumowania sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Należy również zwrócić uwagę na to, że zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Z kolei, według art. 98 § 1 p.p.s.a., przewodniczący zamyka rozprawę (posiedzenie). Natomiast uzasadnienie wyroku sporządza się z urzędu w terminie czternastu dni od dnia ogłoszenia wyroku albo podpisania sentencji wyroku wydanego na posiedzeniu niejawnym (art. 141 § 1 p.p.s.a.). Z przepisów tych wynika, że skoro wydanie wyroku, który jest wynikiem sprawy poprzedza czasowo sporządzenie jego uzasadnienia, to wadliwie sporządzone uzasadnienie nie może mieć istotnego wpływu na wynik sprawy w przypadku kiedy uzasadnienie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia oraz zawiera stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawiera stanowisko, co do stanu faktycznego wskazanego przez wnioskodawcę, przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. Naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu. Naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Sąd administracyjny nie stosuje żadnego przepisu prawa materialnego, w sensie wiążącego ustalenia konsekwencji prawnych stwierdzonych faktów, dokonuje jedynie oceny zastosowania prawa materialnego przez organ administracji. W rozpoznawanej sprawie stan faktyczny przedstawiony we wniosku (zdarzenie przyszłe) zakreślił przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a przez to i zakres udzielonej interpretacji. Podatkowy organ interpretacyjny ocenił możliwość zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego, przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego i w relacji do tego obszaru dokonał wykładni przepisów prawa, których potencjalną subsumcję rozważył. W indywidualnej sprawie w której wydano pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, prawidłowe sformułowanie podstawy skargi kasacyjnej opierającej się na podstawie z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. – naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię musi polegać na wskazaniu tej postaci naruszenia prawa materialnego. Autor skargi kasacyjnej zarzucając Sądowi I instancji błędną wykładnię przepisów prawa materialnego winien zaprezentować jaka winna być wykładnia prawidłowa tych przepisów, odwołując się wprost do ich treści. Skuteczną podstawą zarzutów kasacyjnych w indywidualnej sprawie w której wydano pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego opartych na podstawie z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. może być naruszenie wyłącznie tych przepisów prawa materialnego przez błędną ich wykładnię, których wykładnię w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy Minister Finansów zawarł w prawidłowym stanowisku wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O.p.). Zarzucając Sądowi I instancji w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię skarżąca wskazała jako naruszone przepisy art. 31d ust. 1 pkt 3 u.p.a. w zw. z art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a., ponadto zarzuciła niewłaściwe zastosowanie art. 31d ust. 1 pkt 3 u.p.a. Według art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Wskazany przepis p.p.s.a. normujący postępowanie sądowe w sprawach z zakresu kontroli działalności administracji publicznej określa kompetencję sądu administracyjnego w fazie orzekania w razie uwzględnienia skargi. W rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji nie stwierdził, aby Minister Finansów naruszył art. 14c § 2 O.p. oceniając negatywnie stanowisko wnioskodawcy i wskazując prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym. Tym samym Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (odpowiednie stosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.). Sąd pierwszej instancji nie naruszył prawa materialnego akceptując prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym podatkowego organu interpretacyjnego, który ocenił możliwość zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego, przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego (zdarzenie przyszłe). Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz przedstawił jej wyjaśnienie. W uzasadnieniu wyjaśnił, jaka norma obowiązuje i jakie jest jej znaczenie, uzasadnienie zawiera interpretację przepisów prawa w odniesieniu do rozpoznawanej sprawy, prezentuje operację logiczną, którą przeprowadził sąd. Sąd nie ograniczył się jedynie do przytoczenia przepisów prawa, lecz jednoznacznie wskazał tok rozumowania, rezultatem którego jest przyjęty kierunek interpretacji i zastosowania przepisów prawa w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji przyjęty kierunek rozstrzygnięcia sprawy (zob.: wyrok NSA z dnia 14 listopada 2014 r., II GSK 1482/13, LEX nr 1592024). Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) p.p.s.a.