I SA/Wr 1997/14

Dnia 29 października 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant Paulina Szpakowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 października 2014 r. sprawy ze skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą we W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2014 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę. Przedmiotem skargi spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A z siedzibą we W. było postanowienie z dnia [...].06.2014 r. (nr [...]) Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów, utrzymujące w mocy postanowienie tego organu z dnia [...].05.2014 r. ([...]) w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Spółka A wystąpiła w dniu 4.02.2014 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. Spółka przedstawiła we wniosku, że jest czynnym podatnikiem VAT i prowadzi działalność gospodarczą w zakresie nabywania granulatu złota, wlewek złota, blach złota, prętów złota, kul złota itp. (mieszczących się w grupowaniu PKWiU 24.41.20.0) od podmiotów gospodarczych, mających siedzibę (miejsce zamieszkania) na terytorium Polski. Następnie spółka będzie sprzedawała zakupione półprodukty złota spółce pod firmą B sp. z o.o., której zadaniem będzie poddanie tych półproduktów procesowi rafinacji, celem uzyskania złota próby 999 (złoto inwestycyjne). Następnie B Sp. z o.o. będzie dokonywała sprzedaży złota inwestycyjnego na rzecz C Sp. z o.o. lub podmiotów zewnętrznych. A Sp. z o.o. i B Sp. z o.o. są spółkami zależnymi w 100% od C Sp. z o.o. Dalej spółka wskazała, że zawierane przez nią z dostawcami umowy będą regulować procedurę wykonywania umowy przez strony oraz związane z tym prawa i obowiązki. Możliwe są również transakcje, które będą przeprowadzane bez zawierania odrębnych umów, w ramach prostej procedury dostawa – faktura – płatność. Każda transakcja nabycia będzie dokumentowana fakturą VAT, zawierające określone elementy (szczegółowe dane wymienione przez wnioskodawcę). Do każdej faktury VAT dołączany będzie dokument pochodzący z ewidencji księgowej Spółki, potwierdzający przyjęcie towaru wskazanego na fakturze. Ponadto w umowach łączących spółkę z kontrahentami znajdzie się zapis, na podstawie którego dostawcy będą, najpóźniej w terminie do 60 dni od dnia wystawienia faktury VAT, dokumentującej poszczególne transakcje, przesyłać do spółki pisemne oświadczenia o rozliczeniu podatku od towarów i usług wynikających z tych transakcji z właściwym urzędem skarbowym. Takie zastrzeżenie pojawi się również przy transakcjach, które będą przeprowadzane bez zawierania odrębnych umów. Dodatkowo umowy łączące spółkę z dostawcami będą przewidywały prawo spółki do żądania raz do roku, przedstawienia zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, o którym mowa w art. 306e ustawy Ordynacja podatkowa. Takie zastrzeżenie pojawi się również przy transakcjach, które będą przeprowadzane bez zawierania odrębnych umów. Wnioskodawca zaznaczył, że wartość transakcji w zakresie handlu zlotem pomiędzy spółką a jednym podmiotem gospodarczym będzie każdorazowo miesięcznie przekraczała kwotę 50.000 zł. Możliwe będzie uzyskanie rabatów (upustów) na zakup złota, co będzie odnotowane w umowach bądź stosownych aneksach do umów bądź w treści faktur – w przypadku transakcji bez zawierania odrębnej umowy. Spółka stwierdziła, że nie będzie powiązana kapitałowo oraz personalnie z podmiotami gospodarczymi, od których będzie nabywała złoto. Na tym tle spółka zadała pytanie: Czy wskazane powyżej dokumenty, o ile będą materialnie wiarygodne, oraz działania jakie podejmie spółka w celu weryfikacji swoich kontrahentów, pozwolą na uznanie, że spółka wykazała się należytą starannością w zweryfikowaniu dostawców, a w efekcie nie będzie mogła zostać pociągnięta do odpowiedzialności solidarnej za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług swoich kontrahentów w części podatku proporcjonalnie przypadającej na dostawę dokonaną na rzecz spółki, określonej w art. 105a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011, Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., w skrócie: "ustawy VAT") ? W ocenie strony, powyższe dokumenty oraz działania jakie podejmie spółka w celu weryfikacji swoich kontrahentów, pozwolą na uznanie, że wykazała się należytą starannością w zweryfikowaniu podmiotów dokonujących dostawy, a w konsekwencji nie będzie mogła zostać pociągnięta do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania w podatku od towarów i usług swoich kontrahentów, określonej w art. 105a VATU. Dyrektor Izby Skarbowej w P. działając w imieniu Ministra Finansów wskazanym na początku postanowieniem z dnia [...].05.2014 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku spółki o wydanie interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu organ stwierdził, że ocena podjętych przez wnioskodawcę działań (czynności) oraz sposobu dokumentowania obrotu towarami wrażliwymi – w trybie postępowania dotyczącego wydania interpretacji indywidualnej – nie jest możliwa. Aby bowiem odpowiedzieć na postawione we wniosku pytanie w istocie ocenie musiałby być poddany opis zdarzenia przyszłego, a nie przepis prawa podatkowego. Tymczasem w świetle art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm., w skrócie: "O.p."), to przepis prawa, a nie zdarzenie przyszłe jest przedmiotem interpretacji. Okoliczność, że przepis prawa interpretowany jest na potrzeby przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego zasady powyższej nie zmienia. Ponadto potwierdzenie działań podjętych przez wnioskodawcę oraz prawidłowości dokumentowania nabycia towarów wrażliwych – choć niewątpliwie może stanowić element postępowań podatkowych lub kontrolnych – nie może jednak zostać dokonane w ramach kompetencji przysługujących organowi upoważnionemu do wydania interpretacji indywidualnej. Organ ten (właściwy do wydania interpretacji indywidualnej) nie może bowiem prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania, to jest zasadniczo – podatkowego lub kontrolnego, bazujących na konkretnej dokumentacji. Tak więc wydając interpretację indywidualną uznającą za prawidłowe (nieprawidłowe) stanowisko w tak określonym zakresie, organ - przekraczając przyznane mu kompetencje – jednocześnie rozstrzygnąłby w zakresie zastrzeżonym dla innych organów, w odrębnym trybie. W złożonym zażaleniu spółka podniosła, że wyjaśnienie stanowiska przez organ nie jest należytym uzasadnieniem postanowienia, odpowiadającym przepisowi art. 217 § 2 O.p. albowiem jest niezrozumiałe. Nie było powodu do odmowy wydania interpretacji indywidualnej. Dyrektor Izby Skarbowej w P., po rozpatrzeniu zażalenia, postanowieniem z dnia [...].06.2014 r. utrzymał w mocy pierwszoinstancyjne postanowienie, zasadniczo powielając argumentację przeciwko możliwości wydania interpretacji indywidualnej. Ponadto organ za nieuzasadniony ocenił zarzut naruszenia art. 217 § 2 O.p., gdyż do postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej stosuje się tylko te przepisy ogólnego postępowania podatkowego, do których odsyła art. 14h O.p., a pośród nich nie wymieniono art. 217 § 2 O.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka zarzuciła naruszenie art. 217 § 2 O.p. oraz art. 14b § 1 w związku z art. 14h w związku z art. 165a tej ustawy. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że wbrew stanowisku organu, przepisy usytuowane w dziale IV Ordynacji podatkowej są odpowiednio stosowane przy wydawaniu interpretacji indywidualnych, bowiem niejako zachowują filozofię postępowania podatkowego. Dlatego art. 217 § 2 znajdował zastosowanie przy wydaniu postanowienia. Według spółki, nieuprawniony był pogląd organu jakoby wynikiem wydania wnioskowanej interpretacji indywidualnej byłaby ocena przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego, a nie przepisów prawa podatkowego. Skarżąca podniosła, że wykładnia prawa podatkowego dokonywana przez organ w wyniku postępowania interpretacyjnego musi być każdorazowo rozpatrywana nie w oderwaniu od stanu faktycznego – lecz właśnie z perspektywy tego stanu, który już wystąpił albo też wystąpi w przyszłości. Ponadto zdaniem strony, wadliwie przyjął organ, że wydanie interpretacji w zakresie złożonego wniosku stanowiłoby nieuprawnioną ingerencję w kompetencje innego organu podatkowego. Takie stanowisko nie zostało poparte żadną zasadną argumentacją odnoszącą się do zaprezentowanego we wniosku zdarzenia przyszłego. Wniosła spółka o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie pełnomocnik skarżącej podniósł dodatkowo, że postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, doręczone zostało po upływie 3-miesięcznego terminu, co wiąże się z problemem zaistnienia tak zwanej milczącej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga nie była uzasadniona. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była prawidłowość wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów, postanowienia utrzymującego w mocy, wydane na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p., postanowienia tego organu o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Przypomnieć należy, że postępowanie w sprawie indywidualnych interpretacji uregulowane zostało w Rozdziale 1a Działu II Ordynacji podatkowej i na mocy art. 14h tej ustawy ustawodawca zezwolił na odpowiednie stosowanie w tej procedurze niektórych innych przepisów Ordynacji podatkowej, w tym art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. Zgodnie z przepisem art. 14b § 1 O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Wniosek zainteresowanego o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, składany w jego indywidualnej sprawie, może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 O.p.). Stosownie zaś do art. 14b § 3 O.p., składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej - wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 O.p.). Wskazane przed chwila przepisy zakreślają granice przedmiotowe i podmiotowe sprawy z zakresu interpretacji przepisów prawa podatkowego. Przedmiotem interpretacji może być wyłącznie indywidualna, a więc dotycząca bezpośrednio zainteresowanego, sprawa i przepisy prawa podatkowego, zaś podmiotem – osoba zainteresowana, w swojej konkretnej, indywidualnej sprawie. dotyczącej zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. W konsekwencji, organ podatkowy wydający interpretację, po wpłynięciu wniosku o wydanie interpretacji, dokonuje jego wstępnej oceny, ustalając miedzy innymi, czy wniosek pochodzi od osoby zainteresowanej oraz czy sposób skonstruowania tego wniosku pozwala na wydanie rozstrzygnięcia zawierającego elementy wymagane dla interpretacji indywidualnych i spełniające funkcje przypisane tej instytucji przez ustawodawcę. W sytuacji zaś stwierdzenia, że w sprawie zachodzą przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania i rozpatrzenie treści żądania, organ podatkowy nie przystępuje do merytorycznego badania wniosku, lecz jest zobowiązany odmówić wszczęcia postępowania, zgodnie z art. 165a w zw. z art. 14h O.p. Stosownie bowiem do tych przepisów, organ interpretujący wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie interpretacji indywidualnej, gdy wniosek o jej wydanie został wniesiony przez osobę niebędącą zainteresowanym lub gdy z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie tej sprawie nie może być wszczęte. Istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Stanowisko organu podatkowego zawarte w interpretacji powinno zatem dawać wnioskodawcy wyraźną odpowiedź na postawione przez niego pytanie, w szczególności wówczas, gdy organ uznaje jego stanowisko za nieprawidłowe. Należy jednakże zaakcentować, że – jak to wynika z przywołanych wcześniej przepisów – do specyfiki postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej należy brak możliwości prowadzenia przez organ postępowania dowodowego, a w konsekwencji wykluczone jest dokonywanie oceny dowodów. W niniejszej sprawie spółka oczekiwała odpowiedzi na pytanie, czy wskazane przez nią dokumenty, o ile będą materialnie wiarygodne, oraz działania jakie podejmie w celu weryfikacji swoich kontrahentów, pozwolą na uznanie, że spółka wykazała się należytą starannością w zweryfikowaniu dostawców, a w efekcie nie będzie mogła zostać pociągnięta do odpowiedzialności solidarnej za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług swoich kontrahentów w części podatku proporcjonalnie przypadającej na dostawę dokonaną na rzecz spółki, określonej w art. 105a ustawy VAT? Stosownie do art. 105a ust. 1 tej ustawy, podatnik, o którym mowa w art. 15, na rzecz którego dokonano dostawy towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy, odpowiada solidarnie wraz z podmiotem dokonującym tej dostawy za jego zaległości podatkowe w części podatku proporcjonalnie przypadającej na dostawę dokonaną na rzecz tego podatnika, jeżeli: wartość towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy, nabywanych od jednego podmiotu dokonującego ich dostawy, bez kwoty podatku przekroczyła w danym miesiącu kwotę 50.000 zł (pkt 1), oraz w momencie dokonania dostawy towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy, podatnik wiedział lub miał uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że cała kwota podatku przypadająca na dokonaną na jego rzecz dostawę tych towarów lub jej część nie zostanie wpłacona na rachunek urzędu skarbowego (pkt 2). Z kolei na podstawie ust. 2 art. 105a, podatnik miał uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że cała kwota podatku przypadająca na dokonaną na jego rzecz dostawę towarów lub jej część nie zostanie wpłacona na rachunek urzędu skarbowego, jeżeli okoliczności towarzyszące tej dostawie towarów lub warunki, na jakich została ona dokonana, odbiegały od okoliczności lub warunków zwykle występujących w obrocie tymi towarami, w szczególności jeżeli cena za dostarczone podatnikowi towary była bez uzasadnienia ekonomicznego niższa od ich wartości rynkowej. Z przytoczonej regulacji wynika między innymi, że warunkiem (nie jedynym) odpowiedzialności podatnika na rzecz którego dokonano dostawy kreślonych towarów jest jego stan wiedzy (świadomości) odnośnie braku wpłaty na rachunek urzędu skarbowego podatku należnego wynikającego z tej dostawy. W tych ramach ocenie podlegają okoliczności i warunki transakcji w wyniku której dochodzi do przedmiotowej dostawy towarów, jak i okoliczności i warunki zwykle występujące w obrocie tymi towarami. Zdaniem Sądu, ocena okoliczności i warunków transakcji dotyczących określonej dostawy, jak i dostaw występujących na rynku w obrocie tymi towarami, musi być poprzedzona zgromadzeniem odpowiedniego materiału dowodowego, a przez to nie może nastąpić w postępowaniu wywołanym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidulanej przepisów prawa podatkowego. Poza tym należy zauważyć, że odpowiedzialność o której mowa w art. 105a ustawy VAT jest odpowiedzialnością osoby trzeciej, do której stosuje się przepisy rozdziału 15 działu III Ordynacji podatkowej. O odpowiedzialności osoby trzeciej orzeka organ podatkowy w drodze decyzji (art. 108 § 1 O.p.). Przepis ten zastrzega do wyłącznej kompetencji organu prowadzącego postępowanie podatkowe w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej wypowiedź (w drodze decyzji) odnośnie spełnienia (bądź nie) warunków powstania tej odpowiedzialności. Z powyższych względów jako trafne należało ocenić stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w P., że odpowiedź na pytanie skarżącej: czy wskazane przez nią dokumenty, o ile będą materialnie wiarygodne, oraz działania jakie podejmie w celu weryfikacji swoich kontrahentów, pozwolą na uznanie, że spółka wykazała się należytą starannością w zweryfikowaniu dostawców, a w efekcie nie będzie mogła zostać pociągnięta do odpowiedzialności solidarnej za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług swoich kontrahentów w części podatku proporcjonalnie przypadającej na dostawę dokonaną na rzecz spółki, określonej w art. 105a ustawy VAT? – nie mogła być dokonana w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Odnosząc się do kolejnego zarzutu skargi, to pomimo, że organ niesłusznie stwierdził, że przepisu art. 217 § 2 nie stosuje się do postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, to w istocie rzeczy, przepis ten zastosował. Stosownie do art. 217 § 1 O.p. postanowienie zawiera: oznaczenie organu podatkowego (pkt 1), datę jego wydania (pkt 2), oznaczenie strony albo innych osób biorących udział w postępowaniu (pkt 3), powołanie podstawy prawnej (pkt 4) rozstrzygnięcie (pkt 5), pouczenie, czy i w jakim trybie służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego (pkt 6), podpis osoby upoważnionej, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego (pkt 7). Z kolei na podstawie § 2 art. 217, postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie. Należało przeto ocenić, że zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. posiada wymienione przed chwilą elementy. Jak już o tym była mowa, na podstawie art. 14h O.p., w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy (między innymi) art. 165a tej ustawy, z których wynika zasadniczo, że w przedmiocie odmowy wszczęcia postanowienia organ wydaje postanowienie, na które służy zażalenie. W takiej sytuacji organ zobowiązany jest zastosować także te przepisy Ordynacji podatkowej, które regulują formę i treść postanowienia, w tym jako aktu podlegającego zaskarżeniu w drodze wniesienia zażalenia lub skargi do sądu administracyjnego (w tym przypadku w związku z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., w skrócie: "p.p.s.a."). Nie można byłoby zaakceptować poglądu, że wprawdzie organ odmawiający wydania interpretacji indywidualnej ma obowiązek wydać postanowienie, na które służy zażalenie, ale już kształt tego postanowienia, co do jego treści i formy, może ustalić dowolnie w sposób oderwany od wymogów Ordynacji podatkowej przewidzianych dla postanowień. Co się zaś tyczy podniesionego na rozprawie zarzutu, że postanowienie w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, zostało doręczone po upływie 3. miesięcy od złożenia wniosku o wydanie interpretacji, co miało doprowadzić do powstania tak zwanej milczącej interpretacji, to zarzut ten nie zasługiwał na uwzględnienie. Pomijając nawet kwestię słuszności takiego obliczenia terminu (wniosek wpłynął do organu 4.02.2014 r., podczas gdy postanowienie organu pierwszej instancji doręczone zostało w dniu 8.05.2014 r., zaś w okresie od 8.04. do dnia 24.04 organ ten oczekiwał na usunięcie braków formalnych wniosku), to należy zwrócić uwagę na koniczność odróżnienia niewydania interpretacji od wydania postanowienia w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji. Uznanie braku bezczynności organu (niewydania interpretacji) wyklucza działanie organu, co ma miejsce już w razie wydania postanowienia. Następujące później doręczenie postanowienia, jakkolwiek prawnie doniosłe (przede wszystkim otwiera możliwość oraz początek biegu terminu jego zaskarżenia) nie stanowi momentu miarodajnego dla oceny podjęcia przez organ określonego działania (odmowy wszczęcia postępowania). Należy zauważyć, że przyczyny odmowy wszczęcia postępowania mogą być natury przedmiotowej lub podmiotowej. Usytuowanie oceny zasadności odmowy wszczęcia postępowania poza momentem wydania postanowienia mogłoby powodować ocenę uzależnioną od zdarzeń, jak na przykład zmiany stanu prawnego, powstałych już po wydaniu postanowienia, a przed jego doręczeniem, a więc takich, które pozostawałyby poza wiedzą organu. Dotąd powiedziane uzasadniało oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.