I SA/Wr 1077/16

Dnia 15 grudnia 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA - Katarzyna Radom, Sędzia WSA - Anetta Chołuj, Protokolant: Sekretarz sądowy - Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi: A we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie: określenia przybliżonej kwoty zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 rok, odsetek za zwłokę oraz zabezpieczenia wykonania tych zobowiązań na majątku podatnika oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi A. z siedzibą we W. (dalej: Skarżący /Zobowiązany) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z 16 czerwca 2016 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 18 grudnia 2015 r. nr [...] w sprawie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 rok, odsetek za zwłokę oraz zabezpieczenia wykonania tych zobowiązań na majątku podatnika. Wymienione rozstrzygnięcie wydane zostało w następującym stanie sprawy: Postanowieniem z dnia 13 marca 2015 r. Urząd Kontroli Skarbowej we W. (UKS) wszczął wobec A. (dalej: Stowarzyszenie) postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. W toku postępowania kontrolnego, organ kontroli skarbowej zwrócił się pismem z dnia 15 grudnia 2015 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego (US) W. (dalej: organ egzekucyjny) z wnioskiem o wydanie decyzji w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. Do wniosku załączono kserokopię postanowienia organu kontroli skarbowej o wszczęciu kontroli w powyższym zakresie wraz z potwierdzeniem doręczenia oraz wydruki szczegółowych historii rachunków bankowych i zestawienia operacji Stowarzyszenia na rachunkach w bankach Raiffeisen Bank Polska (dwa rachunki w walucie polskiej i euro) PKO BP S.A. - razem 4 zestawienia operacji dokonywanych na rachunkach bankowych. Decyzją z dnia 18 grudnia 2015 r. Naczelnik US W. określił przybliżoną kwotę zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. w wysokości 371.095,00 zł, odsetek za zwłokę wysokości 54.881,01 zł oraz zabezpieczył wykonanie tych zobowiązań na majątku podatnika (Stowarzyszenia). Podstawę wydania decyzji w sprawie zabezpieczenia stanowiły przepisy art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. dalej: OP). Ustawodawca dopuścił możliwość dokonania zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na podstawie zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego materiału dowodowego, przy czym w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia, organy podatkowe nie są uprawnione do ustalania i przesądzania wysokości i prawidłowości zobowiązania podatkowego, które to kwestie są rozstrzygane w odrębnym postępowaniu podatkowym - wymiarowym. Decyzja zabezpieczająca nie zastępuje decyzji wymiarowej i uprawdopodabnia tylko wysokość zobowiązania podatkowego a jej celem jest jedynie zagwarantowanie w przyszłości skutecznego wykonania zobowiązania. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji stwierdził, że z ustaleń dokonanych przez organ kontroli skarbowej wynika, iż Stowarzyszenie prowadziło działalność gospodarczą, która powinna być opodatkowana podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wskazano na operacje dokonywane na rachunkach bankowych Stowarzyszenia, z których wynika między innymi że finansowała ona zobowiązania podmiotów B. oraz C. Wskazano również na dokonane w toku postępowania prowadzonego przez organ kontroli skarbowej ustalenia, czy cele określone w statucie Stowarzyszenia są tożsame z celami wymienionymi w treści przepisów prawa regulujących zwolnienia podatkowe oraz czy realizowane przez Stowarzyszenie działania mają znamiona działalności statutowej wymienionej w statucie i objętej zwolnieniem podatkowym. Z dokonanych ustaleń wynika że cele statutowe Stowarzyszenia nie są celami wymienionymi w treści odrębnych przepisów regulujących zwolnienia podatkowe. Ustalono ponadto, że stowarzyszenie nabyło w kontrolowanym okresie udziały w Spółkach: D. Sp. z o.o. oraz E. stwierdzając jednocześnie że wydatki dokonane na ten cel nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, nie wiążą się też z realizacją celów statusowych Stowarzyszenia. Powoduje to powstanie obowiązku podatkowego, gdyż w opisanej sytuacji dochód równoważny wydatkom poniesionym na nabycie udziałów w ww. podmiotach nie może zostać uznany jako wydatkowany na cele statutowe Stowarzyszenia. W decyzji wskazano również, że w toku kontroli podatkowej, do kontrahentów Stowarzyszenia - odbiorców środków finansowych przekazywanych przez Stowarzyszenie - skierowano pisma z zapytaniem, czy dany kontrahent zatrudnia osoby niepełnosprawne lub w jakikolwiek sposób przyczyniał się do adaptacji społecznej i rozwoju osób niepełnosprawnych. Z pisemnych wyjaśnień kontrahentów wynika, że żaden z nich nie zatrudniał osób niepełnosprawnych. Samo stowarzyszenie nie wypowiedziało się w temacie zatrudniania osób niepełnosprawnych w piśmie z 5 października 2015 r. (podpisanym prze prezesa Stowarzyszenia) będącym odpowiedzą na zapytanie organu kontroli skarbowej - te ustalenia również dokonane zostały w toku kontroli i opisane przez organ kontroli skarbowej we wniosku o wydanie decyzji w przedmiocie zabezpieczenia. Prezes Stowarzyszenia nie odpowiedział również na zapytanie organu kontroli skarbowej, w jakim celu dokonano w 2013 r. wypłaty gotówki z rachunków bankowych, w kwocie łącznej 1.810.000,00 zł – a zatem w związku z brakiem dowodów, na co została przeznaczona ta kwota, organ przyjął, że została ona przeznaczona na cele pozastatutowe. Jak wskazano w uzasadnieniu decyzji, dokonanie zabezpieczenia na majątku Stowarzyszenia uzasadnione jest przez następujące okoliczności: - niezłożenie zgłoszenia identyfikacyjnego NIP-2, - niezłożenie zeznania CIT-8 za 2013 r. - działanie w ramach mechanizmu, którego celem było uzyskiwanie korzyści majątkowych związanych z nierzetelnym rozliczaniem podatku VAT w obrocie paliwami, - prowadzenie działalności nieobjętej przedmiotowym zwolnieniem podatkowym określonym w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co skutkowało powstaniem zobowiązania podatkowego, którego nie uregulowano. W uzasadnieniu skarżonej decyzji wskazano również na fakt pozyskiwania i rozporządzania środkami finansowymi przekazywanymi między podmiotami, w których Stowarzyszenie ma 100% udziałów, a które uczestniczyły w oszustwie podatkowym. Powołano także okoliczność, że Prokuratura Okręgowa we W. prowadzi śledztwo pod sygnaturą [...] przeciwko prezesowi Stowarzyszenia L. S., podejrzanemu o czyn z art. 258 § 3 kodeksu karnego i inne. W toku postępowania dokonano zajęcia środków na rachunkach bankowych spółek i innych podmiotów biorących udział w obrocie paliwami. Od decyzji organu podatkowego I instancji Stowarzyszenie wniosło odwołanie. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia 16 czerwca 2016 r. nr [...] (utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika US W. w zakresie istnienia przesłanek do wydania decyzji o zabezpieczeniu. Natomiast odnośnie zarzutów dotyczących istnienia spornego zobowiązania podatkowego oraz konieczności zgłoszenia obowiązku podatkowego przez Stowarzyszenie, wskazano, że kwestie te będą przedmiotem oceny w postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i nie mogą być badane w toku postępowania z odwołania od decyzji o zabezpieczeniu. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej (IS) z dnia 16 czerwca 2016 r. nr [...]doręczona została Zobowiązanemu w dniu 23 czerwca 2016 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) we Wrocławiu – Stowarzyszenie zaskarżyło w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 czerwca 2016 r. – podnosząc następujące zarzuty: a) naruszenie art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz.613 ze zm. dalej: OP), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na sprzeczności dokonanych ustaleń z treścią materiału dowodowego poprzez: - wyprowadzenie przez organ nieprawidłowych wniosków i uznanie, że Stowarzyszenie podlega obowiązkowi zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych, w sytuacji gdy Stowarzyszenie działa non profit i nie prowadzi działalności gospodarczej której celem jest osiąganie zysków, a jedynie realizacja celów statutowych, - wyprowadzenie przez organ nieprawidłowych wniosków i uznanie, że Stowarzyszenie podlega obowiązkowi zgłoszenia identyfikacyjnego NIP-2 oraz obowiązkowi złożenia zeznania podatkowego CIT-8 za 2013 r., w sytuacji gdy Stowarzyszenie działające non profit nie podlega takim obowiązkom, - wyprowadzenie przez organ nieprawidłowych wniosków odnośnie przeznaczenia wypłacanej w 2013 r. gotówki z rachunków bankowych, podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do wyprowadzenia wniosku w zakresie przeznaczenia tej gotówki na cele pozastatutowe, - wyprowadzenie nieprawidłowych wniosków, iż zakup udziałów w innych Spółkach stanowi podstawę opodatkowania z tego powodu że nie wiąże się z realizacją celów statutowych, w sytuacji gdy analiza § 8 ust. 2 i 3 statutu prowadzi do odmiennych wniosków, - wyprowadzenie nieprawidłowych wniosków i przyjęcie że Stowarzyszenie współpracowało z podmiotami uczestniczącymi w oszustwie podatkowym, celem którego było uzyskiwanie korzyści majątkowych związanych z nierzetelnym rozliczaniem podatku VAT, podczas gdy ustalenia te są przedmiotem postępowania karnego, które nie zostało jeszcze prawomocnie zakończone, natomiast zgromadzone dowody nie dają jakichkolwiek podstaw do poczynienia przywołanych ustaleń, a na dodatek organ podatkowy całością tych dowodów nie dysponuje, jak również pominięcie okoliczności, że Stowarzyszenie sprawowało jedynie nadzór właścicielski, będąc wspólnikiem spółek wchodzących w skład całej organizacji, - wyprowadzenie przez organ nieprawidłowych wniosków i uznanie, że Stowarzyszenie w ramach swojej aktywności nie wspierało osób niepełnosprawnych, podczas gdy organ nie przeprowadził rzetelnego postępowania dowodowego w tym zakresie, ograniczając się jedynie do sprawdzenia, czy w spółkach, w których posiada udziały Stowarzyszenie zatrudniane są osoby niepełnosprawne, a m.in. Prezes Zarządu Stowarzyszenia jest osobą niepełnosprawną - inwalida I grupy; b) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na treść skarżonej decyzji, tj. art.187 § 1 OP - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieuzasadnionym i bezprawnym przeniesieniu ciężaru dowodowego na Skarżącego, w sytuacji gdy to organ zgodnie z normą prawną zawartą w art. 187 § 1 OP jest zobowiązany do zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego c) naruszenie przepisu art. 187 § 1 OP - przez jego niewłaściwe zastosowanie poprzez brak zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, polegające na: - bezpodstawnym określeniu zobowiązania podatkowego bazując jedynie na przychodach z tytułu wypłaty gotówki w kwocie ponad 1.800.000,00 zł z rachunków bankowych Stowarzyszenia, czy też zakupu udziałów w podmiotach gospodarczych oraz posiadania udziałów w łącznej ilości 13 podmiotów zarejestrowanych w KRS, - uznaniu że opinia prawna przedłożona przez Stowarzyszenie stanowi jedynie teoretyczne rozważania i nie odnosi się do rzeczywistych zdarzeń, podczas gdy opinia w sposób szczegółowy opisuje innowacyjny model aktywności Stowarzyszenia, - bezpodstawnym uznaniu o udziale Stowarzyszenia w oszustwie podatkowym, podczas gdy Skarżący nie został skazany a Prokuratura Okręgowa we W. w sprawie pod sygnaturą [...] nie zakończyła postępowania przygotowawczego i nie wniosła przeciw Prezesowi Zarządu jakiegokolwiek aktu oskarżenia, - uznaniu, że określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma wyłącznie charakter informacyjny, podczas gdy kwota określona w zabezpieczeniu realnie wpłynęła na sytuację majątkową Stowarzyszenia, w sposób istotny obciążyła jego majątek; d) naruszenia art. 33 §1, § ust. 2, § 3, § 4 ust. 4 OP - poprzez jego zastosowanie i orzeczenia wobec Stowarzyszenia zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, w sytuacji gdy nie zachodzą przesłanki do zastosowania zabezpieczenia, bowiem: - stowarzyszenie podlega zwolnieniu przedmiotowemu od obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, - nie istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania, ponieważ Stowarzyszenie posiadało własne środki na realizację celów statutowych, a nie jak zupełnie dowolnie i bezpodstawnie przyjął organ, że Stowarzyszenie pozyskiwało i rozporządzało środkami finansowymi przekazywanymi między firmami uczestniczącymi w oszustwie podatkowym, - brak jest podstaw do uznania, iż Stowarzyszenie trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, - Stowarzyszenie nie podejmuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogłyby utrudnić lub udaremnić egzekucję, - oczywiście nietrafne, a w ostateczności co najmniej przedwczesne są ustalenia organu odnośnie stwierdzenia współpracy Stowarzyszenia z podmiotami uczestniczącymi w oszustwie podatkowym, którego celem było uzyskiwanie korzyści majątkowych związanych z nierzetelnym rozliczeniem podatku VAT w obrocie paliwami, poprzez uczestnictwo w fikcyjnym łańcuchu dostaw z udziałem firm pozorujących prowadzenie działalności gospodarczej, w sytuacji braku prawomocnego wyroku skazującego w sprawie karnej, która swym zakresem obejmuje ww. zarzuty, e) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj; art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2004 r. Nr 173, poz. 1807 ze zm.) poprzez jego zastosowanie i uznanie, że Skarżący prowadził w kontrolowanym okresie działalność gospodarczą, podczas gdy z akt sprawy wynika, że Skarżący nie uzyskał jakiegokolwiek dochodu z działań, na które powołuje się Organ, a tym samym prowadzona przez niego aktywność nie wypełniła ustawowej definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 2 tej ustawy, zgodnie z którą działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, f) naruszenie art. 17 ust.1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że cele statutowe z zakresu rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych objęte zwolnieniem podatkowym, nie były realizowane przez Stowarzyszenie, podczas gdy faktyczna realizacja tych celów pokrywa się z celami określonymi w ww. przepisach, g) naruszenie przepisów art. 33 § 1 OP - poprzez jego błędną interpretację i zastosowanie poprzez wydanie wobec Stowarzyszenia decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego, podczas gdy zgodnie z tym przepisem uprawdopodobnienie pewnych zdarzeń w przyszłości wymaga najpierw udowodnienia poprzedzających je zdarzeń, a które to zdarzenia, tj. prowadzenie działalności gospodarczej skarżącego nie zostało przez organ udowodnione ani nawet uprawdopodobnione. W związku z podniesionymi zarzutami, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c, art. 145 § 3 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm. dalej: P.p.s.a.) wniesiono o: uchylenie skarżonej decyzji w całości; stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa; umorzenie we wskazanym zakresie prowadzonego postępowania administracyjnego oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko i argumentację z zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje. Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, po rozważeniu zarzutów skargi – Sąd nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji, co skutkowało oddaleniem skargi w całości. Na wstępie należy podkreślić, że przedmiotem oceny Sądu kontrolującego decyzję w sprawie zabezpieczenia, mogą być jedynie zarzuty odnoszące się do tej decyzji – wydanej na podstawie art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. dalej: OP), nie zaś do będącego w toku postępowania wymiarowego, od którego Stronie przysługiwać będą odrębne środki zaskarżenia. Zastrzeżenie to wydaje się konieczne z uwagi na treść zarzutów sformułowanych w skardze, z których wiele odnosi się do postępowania wymiarowego. Zarzuty podniesione w skardze dotyczą w zasadzie dwu kwestii: wadliwego w ocenie Stowarzyszenia postępowania dowodowego w zakresie prowadzenia przez Stowarzyszenie działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz uznania, że zachodzi obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, które w ocenie Stowarzyszenia nie istnieje, co uzasadnia ono brakiem dowodów na trwałe nieuiszczanie zobowiązań podatkowych i uczestnictwo w oszustwie podatkowym. Ocenę prawną należy rozpocząć od przytoczenia stanu prawnego w kwestii zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych, w zakresie istotnym dla sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Stosownie do art. 33 § 1 OP – zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, (...), jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Następnie art. 33 § 2 pkt 2 OP stanowi, że zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zabezpieczenie jest instytucją, której celem jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela. Ma ona zapewnić wykonanie przez zobowiązanego (podatnika) ciążącego na nim obowiązku. Jest ono w istocie postępowaniem pomocniczym w stosunku do postępowania egzekucyjnego, lecz jego celem nie jest wyegzekwowanie zobowiązania a jedynie zabezpieczenie jego wykonania w przyszłości. Przesłanką wydania decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego na majątku podatnika jest przede wszystkim istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "uzasadnionej obawy", wskazał jednak przykładowo dwa przypadki, które mogą uzasadniać taką obawę. Są to mianowicie sytuacje, gdy podatnik nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Użyty w art. 33 § 1 OP zwrot "w szczególności" wskazuje jednoznacznie, że wymienione w nim przypadki uzasadniające obawę nie wykonania zobowiązania podatkowego, nie stanowią katalogu zamkniętego. Nie ma tym samym przeszkód, aby organ podatkowy wskazał także na inne okoliczności uzasadniające istnienie obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane (zob. W. Stachurski [w:] J. Brolik, R.Dowgier, L.Etel, C.Kosikowski, P.Pietrasz, M.Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 33 LEX, 2013). Mając więc to na względzie - ocenie Sądu kontrolującego legalność tego postępowania podlega to, czy uwzględniając całokształt zgromadzonego w sprawie materiału, ze szczególnym uwzględnieniem sytuacji majątkowej Stowarzyszenia - zasadnie organy podatkowe uznały, że w konkretnym przypadku wystąpiły przesłanki uzasadniające obawę o wykonania zobowiązania całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału, ze szczególnym uwzględnieniem sytuacji majątkowej, co zaważyło na tej ocenie i czy organy wykazały na podstawie konkretnych, rzeczywistych faktów, że istniało zagrożenie niewykonania w przyszłości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. W okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy Sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania dokonanego przez organy podatkowe określenia, na podstawie zebranego materiału dowodowego, przybliżonej kwoty przedmiotowych zobowiązań podatkowych Skarżącego i odsetek za zwłokę. Organy wskazały konkretne transakcje, w których uczestniczyło Stowarzyszenie, wskazał na jego udział i rolę w tych zdarzeniach gospodarczych oraz powiązania z podmiotami uczestniczącymi w procederze obrotu paliwami. Wykazały też, że Stowarzyszenie ani żaden podmiot uczestniczący w transakcjach nie uiszczał a nawet nie deklarował wynikających z tej działalności podatków. Udział w tych przedsięwzięciach nie stanowił jakiejkolwiek realizacji zadań statutowych Stowarzyszenia ani uzyskiwane z tej działalności dochody nie były przeznaczane na cele statutowe, stąd zasadny był wniosek organów – kwestionujący zwolnienie tych dochodów z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. W ocenie Sądu - została więc uprawdopodobniona przybliżona wysokość zobowiązania podatkowego, a zatem istniały podstawy do jej określenia (wraz z odsetkami za zwłokę) w decyzji o zabezpieczeniu – stosownie do art. 33 § 4 pkt 2 OP. Odnosząc się do zarzutów dotyczących ustaleń w zakresie charakteru działalności wykonywanej przez Stowarzyszenie (tj. czy jest to działalność zarobkowa i czy podlega zwolnieniu z opodatkowania zgodnie z odrębnymi przepisami) oraz uczestnictwa w procederze oszustwa podatkowego, Sąd zauważa, że kwestia ta była szczegółowo wyjaśniona w uzasadnieniu decyzji organów podatkowych obu instancji i z uwagi na konkretność tej oceny, Sąd nie znalazł podstaw do jej zakwestionowania. Nie mogą jej również podważyć ogólnikowe stwierdzenia, nie potwierdzone żadnymi dowodami, sprowadzające się jedynie do zaprzeczania ustaleniom organów opartym na dowodach. Zarzuty odnoszące się do istoty zabezpieczenia zobowiązania zawarto w punktach: b, d oraz g skargi Stowarzyszenia. Zarzuty te dotyczą przerzucenia ciężaru zgromadzenia materiału dowodowego na stronę postępowania podatkowego, nieziszczenia przesłanek pozwalających na podjęcie decyzji o zabezpieczeniu (brak przesłanek trwałego nieuiszczania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym i dokonywania czynności polegających na zbywaniu majątku oraz posiadanie przez Stowarzyszenie własnego majątku, nie zaś jak stwierdził organ I instancji obrót środkami finansowymi innych podmiotów). Istotą decyzji o zabezpieczeniu jest wykazanie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania, przy czym ustawodawca w przepisie art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej wskazał w otwartym katalogu jedynie przykładowe okoliczności uzasadniające taką obawę. W wyroku z dnia 1 sierpnia 2013 r. sygn. akt I FSK 1261/12 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, cyt.: ,,Katalog okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania jest katalogiem otwartym, na co wskazuje użyty w art. 33 § 1 o.p. zwrot >w szczególności<. Wystąpienie przesłanki uzasadniającej dokonanie zabezpieczenia można dowieść poprzez wskazanie na wystąpienie innych okoliczności niż te, które zostały wyraźnie wskazane w przepisie. Stąd też za prawidłowe uznać należy stanowisko, że organy podatkowe mogą sięgać po wszelkie dowody, czy ustalenia faktyczne uzasadniające zaistnienie uzasadnionej obawy< niewykonania zobowiązania podatkowego, o której mowa w analizowanym przepisie Tak więc nie tylko i wyłącznie okoliczności trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywania czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję, mogą uzasadnić obawę niewykonania zobowiązania podatkowego". W przedmiotowej sprawie obawa ta wynika z następujących okoliczności: 1. brak majątku Stowarzyszenia odpowiadającego określonemu w przybliżeniu zobowiązaniu podatkowemu, 2. stosunek Stowarzyszenia do obowiązków nałożonych na podmioty prowadzące działalność gospodarczą (niezgłoszenie działalności do opodatkowania), 3. uczestnictwo w mechanizmie mającym na celu uzyskiwanie korzyści majątkowych w wyniku nierzetelnego rozliczania zobowiązań podatkowych. Sąd podzielił stanowisko organu w kwestii zaistnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Sytuacja majątkowa skarżącego świadczyła bowiem o tym, że nie dysponował on odpowiednimi aktywami dla uiszczenia ewentualnego podatku i nie deklarował zobowiązań podatkowych. Taką ocenę wzmacniał także charakter i rozmiar nieprawidłowości stwierdzonych w toku postępowania. W zakresie majątku Stowarzyszenia ustalono, iż z ewidencji gruntów i budynków Katastru Wrocławia wynika, że Stowarzyszenie nie jest właścicielem nieruchomości. Wprawdzie w złożonym odwołaniu od decyzji organu I instancji zawarto stwierdzenia, że "Stowarzyszenie posiada majątek znacznie przewyższający wartość przedmiotowego zobowiązania podatkowego, co zostało potwierdzone w postanowieniu Prokuratury Okręgowej we W. z dnia 23 listopada 2015 r. sygn. akt [...]", jednak w istocie jest to postanowienie Sądu Rejonowego dla W. a dotyczy ono uchylenia postanowienia Prokuratora Prokuratury Rejonowej w zakresie zabezpieczenia majątkowego. W powołanym przez Stowarzyszenie postanowieniu Sądu brak jest odniesienia się do wartości majątku Stowarzyszenia, wskazano jedynie na uchybienia proceduralne Prokuratora. W odwołaniu kwestionującym ustalenia Oranu, nie wskazano dowodów potwierdzających istnienie majątku Stowarzyszenia odpowiadającego wartością przybliżonej kwocie zobowiązania podatkowego. Podobne twierdzenie zawarto w skardze do sądu administracyjnego na decyzję organu II instancji, lecz i w tym przypadku brak jest dowodów na poparcie twierdzenia o majątku Stowarzyszenia. W tym zakresie organ podatkowy I instancji poczynił szczegółowe ustalenia, nie jest więc zasadnym zarzut przerzucenia ciężaru zgromadzenia materiału dowodowego na Stowarzyszenie. Ustalenia organu podatkowego w tym zakresie, zostały przez Skarżącego podważone jedynie werbalnie, bez podania dowodów przeciwnych. Jeśli chodzi o majątek w postaci udziałów w podmiotach uwidocznionych w KRS, wskazać należy, że w toku postępowania odwoławczego organ podatkowy II instancji zlecił organowi I instancji przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego, mającego na celu ustalenie, czy podmioty te składają roczne zeznania dot. podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. czy też sprawozdania finansowe wymagane przepisami prawa za rok 2014 - celem uzyskania najbardziej aktualnych danych. Z odpowiedzi uzyskanych od organów podatkowych właściwych do rozliczeń podatkowych podmiotów, w których stowarzyszenie posiada udziały, wynika, że nie składają one zeznań podatkowych ani bilansów, nie dokonują rozliczeń z żadnego tytułu podatkowego a ich szczegółowy opis zawarto w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Udziały w ww. podmiotach nie przeczą więc uzasadnionej obawie niewykonania przedmiotowego zobowiązania przez Stowarzyszenie, albowiem faktycznie nie wykonują one działalności (co wynika z informacji przekazanych przez poszczególne urzędy skarbowe), nie rozliczają się ze zobowiązań podatkowych, bądź też wprost z orzeczeń organów wynika że nie posiadają żadnego majątku. Posiadane przez Stowarzyszenie udziały w tych podmiotach nie dają więc żadnej gwarancji, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe zostanie wykonane, czy to dobrowolnie, czy też w drodze egzekucji. Znamiennym jest natomiast fakt, że większość z podmiotów w których posiada udziały Stowarzyszenie (jak ustalono jest to 100% udziałów) zajmuje się hurtowym lub detalicznym obrotem paliwami. Nawet jeśli odnośnie niektórych z nich brak jest danych w KRS, to przykładowo angielska nazwa GOOD jednoznacznie sugeruje rodzaj działalności. Odnośnie większości pozostałych - jednoznacznie z KRS wynika działalność w zakresie obrotu paliwami. Fakt niedeklarowania przez te spółki jakichkolwiek zobowiązań podatkowych i powszechnie znany fakt, że działalność w zakresie obrotu paliwami jest sferą licznych nadużyć podatkowych – rodzi uzasadnione obawy, że ewentualna egzekucja skierowana do udziałów Stowarzyszenia w tych spółkach nie będzie skuteczna. Również znajdujące się w aktach sprawy dowody w postaci historii rachunków bankowych, nie potwierdzają twierdzenia Stowarzyszenia o posiadaniu przez nie majątku. Potwierdzają natomiast ustalenia organu kontroli skarbowej, że z rachunku Stowarzyszenia dokonywane były płatności za transakcje związane z obrotem paliwami, co przeczy realizacji statutowych celów Stowarzyszenia, do których odnosi się zwolnienie od opodatkowania zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie Sądu – zasadne jest też stwierdzenie organów, że zaistniała w przedmiotowej spawie przesłanka wymieniona wprost w przepisie art. 33 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych. Jak już bowiem wyżej wskazano Stowarzyszenie winno było opodatkować przedstawione wyżej dochody ze zdarzeń gospodarczych, w których uczestniczyło. Bez znaczenia pozostaje fakt ujawnienia zobowiązania podatkowego w wyniku kontroli podatkowej, ponieważ zobowiązanie podatkowe powstaje z moc prawa, w wyniku wystąpienia zdarzeń, z którymi ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Tak więc Stowarzyszenie winno było w ciągu 2013 roku odprowadzić należny podatek od osiąganych dochodów, a po zakończeniu roku 2013 zobowiązane było złożyć roczne zeznanie podatkowe dot. podatku dochodowego od osób prawnych. Decyzja o zabezpieczeniu podjęta była w grudniu 2015 r. Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, że w dacie podjęcia decyzji o zabezpieczeniu Stowarzyszenie zalegało z zapłatą podatku około dwóch lat, co wyczerpuje definicje "trwałego nieuiszczania". Okoliczność tę potwierdza dodatkowo fakt, że jak wynika z pisma organu kontroli skarbowej z dnia 11 grudnia 2015 r. podobne ustalenia (w zakresie obowiązku opodatkowania dochodów Stowarzyszenia) poczyniono odnośnie roku 2014. Następną przesłanką do stwierdzenia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania jest działanie Stowarzyszenia w ramach mechanizmu mającego na celu uzyskiwanie korzyści majątkowych związanych z nierzetelnym rozliczaniem podatku od towarów i usług w obrocie paliwami, poprzez uczestnictwo w fikcyjnym łańcuchu dostaw z udziałem firm pozorujących prowadzenie działalności gospodarczej. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt. SK 40/12 wskazał, że pozytywną przesłanką uzasadniającą zastosowanie instytucji zabezpieczenia jest nierzetelne prowadzenie ksiąg handlowych, zwłaszcza zaniżanie dochodów będących przedmiotem opodatkowania. Stowarzyszenie takich ksiąg nie prowadziło w ogóle (nie okazało takich dokumentów w toku kontroli podatkowej) i jak wynika z ustaleń organu kontroli skarbowej nie wykazało dochodów które podlegają opodatkowaniu, pomimo osiągania takich dochodów. W ocenie Sądu, stwierdzone nieprawidłowości w działalności Stowarzyszenia podważyły domniemanie rzetelności strony jako podatnika i już samo stwierdzenie nieprawidłowości, o jakich mowa powyżej, daje podstawę do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zabezpieczanych kwot, a tym samym do wydania decyzji zabezpieczającej. Przy czym słusznie zaznaczono w zaskarżonej decyzji, że decyzja w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego wydawana jest przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i ma na celu jedynie zabezpieczenie wykonania tego zobowiązania, a nie wymierzenie należnego podatku. Kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania, a tego domaga się Skarżący w niniejszym postępowaniu – na co wskazują zarzuty skargi, w znacznej mierze skierowane do toczącego się jeszcze postępowania wymiarowego. Dotyczy to w szczególności podniesionych w skardze zarzutów w zakresie zasadności opodatkowania działalności Stowarzyszenia, braków w postępowaniu dowodowym dotyczącym wymiaru oraz naruszenia przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Zarzuty te wymienione w punktach: a, c, e oraz f. skargi - nie mogą podlegać ocenie w postępowaniu zabezpieczającym i nie mogą stanowić podstawy kwestionowania zasadności zabezpieczenia. Pozostają one poza zakresem kontroli Sądu – badającego legalność decyzji w sprawie zabezpieczenia. Ocena legalności decyzji zabezpieczającej, nie obejmuje istnienia obowiązku podatkowego, czy oceny poszczególnych zdarzeń gospodarczych - te kwestie będą przedmiotem oceny w postępowaniu wymiarowym. Postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego zmierzającego do określenia zabezpieczonego zobowiązania. Decyzja wymiarowa i decyzja o zabezpieczeniu nie rozstrzygają tej samej kwestii. Celem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe jest podanie podatnikowi kwoty zobowiązania należnej w świetle przepisów prawa. Natomiast celem decyzji o zabezpieczenia dokonywanym przed wydaniem decyzji wymiarowej, jest stwierdzenie istnienia przesłanek uzasadniających to zabezpieczenie. Konsekwencją tego rozróżnienia jest to, iż określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma wyłącznie charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, iż jest to kwota rzeczywiście obciążającego go zobowiązania, podlegającego wpłacie do budżetu państwa, ponieważ tę kwotę określi dopiero decyzja wymiarowa. Nie może być treścią decyzji zabezpieczającej rozstrzygnięcie merytoryczne w zakresie prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej. Ostateczne rozstrzygnięcie tej kwestii na podstawie całego zebranego materiału dowodowego dokona się w ramach postępowania wymiarowego, zakończonego odrębną decyzją, na którą będzie przysługiwał odrębny środek zaskarżenia. Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu Stowarzyszenia, że kwota przybliżonego zobowiązania określona w decyzji zabezpieczającej, nie jest podana jedynie informacyjnie, gdyż wpłynęła na jego sytuację majątkową, w sposób istotny obciążając jego majątek, Sąd wyjaśnia, że użyte w skarżonej decyzji sformułowanie jest prawidłowe – określenie tej kwoty ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Wykonanie decyzji o zabezpieczeniu następuje na podstawie przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966 o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 999 ze zm.) W toku wykonania decyzji o zabezpieczeniu przysługują stronie odrębne środki zaskarżenia. Podkreślić przy tym należy, że określona w decyzji kwota zobowiązania podatkowego podlegającego zabezpieczeniu nie jest dowolnie przyjęta przez organ, lecz wynika z poczynionych już na tym etapie ustaleń organów a sposób jej wyliczenia został podany w decyzji i odnosi się do konkretnych ustaleń w zakresie zdarzeń gospodarczych - wypłat na cele pozastatutowe oraz wydatków na zakup udziałów w innych podmiotach. Przy czym, ocena czy rzeczywiście przeznaczono wypłacone kwoty na cele pozastatutowe dokonana zostanie w decyzji kończącej postępowanie wymiarowe. Celem zabezpieczenia, dokonywanego przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, jest ochrona interesów wierzyciela jakim jest Państwo, w sytuacji stwierdzenia przesłanek uzasadniających obawę o przyszłe wykonanie zobowiązania podatkowego. Badając legalność zaskarżonej decyzji – Sąd stwierdza, że została uprawdopodobniona przybliżona wysokość zobowiązania podatkowego, a zatem istniały podstawy do jej określenia (wraz z odsetkami za zwłokę) w decyzji o zabezpieczeniu – stosownie do art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu - organy podatkowe uprawdopodobniły też w wiarygodny sposób, że przedmiotowe zobowiązanie nie zostanie wykonane, co zostało uzasadnione w treści decyzji i wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Nie jest więc zasadnym zarzut dotyczący braku dowodów, na podstawie których organy podatkowe uznały za uzasadnioną obawę o niewykonanie zobowiązania. Z uwagi na przyjętą przez Sąd ocenę legalności zaskarżonej decyzji, brak jest podstaw do uwzględnienia skargi w jakimkolwiek zakresie. Z tych też względów – oczywiście bezzasadne jest żądanie skargi - stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa jak i żądanie umorzenia we wskazanym zakresie prowadzonego postępowania administracyjnego. Nie ma też podstaw do zasądzenia na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania. W świetle powyższego – Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał podniesione w skardze zarzuty za niezasadne i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – oddalił skargę w całości.