II FSK 1192/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA (del.) Dominik Gajewski (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 27 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Stowarzyszenia [...] "A." z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1077/16 w sprawie ze skargi Stowarzyszenia [...] "A." z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 16 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie postępowania zabezpieczającego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Stowarzyszenia [...] "A." z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 15 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1077/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Stowarzyszenia "A." w W.na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 16 czerwca 2016 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 rok, odsetek za zwłokę oraz zabezpieczenia wykonania tych zobowiązań na majątku podatnika. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku Stowarzyszenie zaskarżyło go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA we Wrocławiu a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych w tym kosztów zastępstwa procesowego; zarzucając następujące naruszenia: a) przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 33 § 1-3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. dalej: O.p.) poprzez przyjęcie, że do postępowania zabezpieczającego nie mają w pełni zastosowania przepisy dotyczące postępowania podatkowego, zawarte w Dziale IV Ordynacji podatkowej, w tym art. 187 O.p., b) przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 14 lit. c) w zw. z. art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm., dalej "p.p.s.a.") oraz: - art. 121 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania; - art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; - art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 33 § 1-4 tej ustawy poprzez niezebranie całego materiału dowodowego w sprawie, a co za tym idzie nieudowodnienie przesłanek do zabezpieczenia zobowiązania podatkowego przed terminem jego płatności. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Jak stanowi art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Kwalifikowane wymogi formalne skargi kasacyjnej, unormowane w art. 174 - art. 176 p.p.s.a, wiążą się z tym, że ten środek zaskarżenia nie tylko inicjuje postępowanie przed sądem administracyjnym drugiej instancji, ale także wyznacza jego merytoryczny zakres. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 p.p.s.a.). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 3133/16 (dostępny, podobnie jak inne orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl), “w przypadku skargi kasacyjnej – będącej kwalifikowanym środkiem zaskarżenia – czytelność sformułowanego w niej komunikatu jest o tyle istotna, że ustawa wiąże powstanie określonych skutków procesowych nie tylko z samym faktem wniesienia tego pisma (jak w przypadku skargi czy zażalenia), ale także z jego treścią. Określenie podstaw zaskarżenia, wymienionych w art. 174 p.p.s.a., sprecyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie w drodze racjonalnej argumentacji prawniczej, determinuje bowiem zakres zaskarżenia w postępowaniu kasacyjnym, co w konsekwencji wpływa na zakres kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego". Wskazanie na powyższe jest konieczne, bowiem skarga kasacyjna Stowarzyszenia w istotnej mierze odbiega od zasadniczych kwestii niniejszej sprawy. Otóż szereg uwag, jakie pełnomocnik strony przedstawia w tym środku odwoławczym, dotyczy nie tyle przesłanek wydania decyzji na podst. art. 33 O.p., ale kwestii samego zobowiązania podatkowego Stowarzyszenia. Decyzja zaskarżona w niniejszej sprawie zapadła w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 rok, odsetek za zwłokę oraz zabezpieczenia wykonania tych zobowiązań na majątku podatnika. Nie stanowi natomiast o materialnoprawnym obowiązku (zobowiązaniu podatkowym), którego określenie wysokości jest celem innego postępowania – postępowania wymiarowego. Podnoszone w tym zakresie twierdzenia pełnomocnika (np. twierdzenie o zasadności sporządzania sprawozdań dokumentów finansowych, przedstawione na s. 7 skargi kasacyjnej) nie mogą w ogóle podlegać ocenie w niniejszym postępowaniu. Dalej zauważyć trzeba, iż pełnomocnik skupia się w skardze kasacyjnej na zarzucaniu Sądowi pierwszej instancji, iż ten niezasadnie przyjął, że do postępowania zabezpieczającego nie mają w pełni zastosowania przepisy IV Działu O.p. Wbrew skarżącemu kasacyjnie, Sąd takiego założenia nie przyjął, zasadnie skupiając się na przesłankach z art. 33 § 1 O.p. Wyjaśnić przy tym można, że stosownie do art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, (...), jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Art. 33 § 2 pkt 2 O.p. stanowi natomiast, że zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jak odnotowano w piśmiennictwie, w komentarzu do art. 33: "Jeśli zważyć, że problem "wykonania" bądź "niewykonania" zobowiązania podatkowego jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to niepodobna oczekiwać dowodu na to, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. W odniesieniu do przyszłości zawsze bowiem przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny) podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu (wyrok NSA z 19 listopada 2009 r., I FSK 1383/08, LEX nr 785839). Dlatego też w postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji o zabezpieczeniu udowodnieniu nie podlega okoliczność, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane (zdarzenie przyszłe), lecz że istnieje obawa, że nie zostanie ono wykonane." ("Ordynacja podatkowa. Komentarz" Lex/el 2018, L.Etel, R.Dowgier, P.Pietrasz, M.Popławski. S. Presnarowicz, W. Stachurski, K.Teszner). Wobec powyższego podkreślić trzeba, iż pojęcie "uzasadnionej obawy" musi być rozpatrywane jako przesłanka o charakterze nieostrym, stąd nie sposób przenieść w postępowaniu dotyczącym decyzji zabezpieczającej wszystkie rygory, jakimi rządzi się podatkowe postępowanie dowodowe zmierzające do określenia/ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Jak słusznie wskazywał na to NSA w wyroku z dnia 19 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 2025/16, z istoty zabezpieczenia uregulowanego w art. 33 O.p. wynika, że jest ono dokonywane przed wystąpieniem przesłanek do wszczęcia egzekucji administracyjnej i ma na celu zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych. W związku z tym, na tym etapie nie musi być znana dokładna wielkość tego zobowiązania. Prowizoryczny charakter wymiaru powoduje, że nie przeprowadza się dla celów ustalenia wysokości zabezpieczenia pełnego postępowania dowodowego. Wystarczające są takie dane, które pozwalają ustalić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. W zaskarżonym wyroku wskazano na następujące argumenty mające uzasadniać istnienie uzasadnionej obawy, o której mowa w art. 33 § 1 O.p.: 1. brak majątku Stowarzyszenia odpowiadającego określonemu w przybliżeniu zobowiązaniu podatkowemu, 2. stosunek Stowarzyszenia do obowiązków nałożonych na podmioty prowadzące działalność gospodarczą (niezgłoszenie działalności do opodatkowania), 3. uczestnictwo w mechanizmie mającym na celu uzyskiwanie korzyści majątkowych w wyniku nierzetelnego rozliczania zobowiązań podatkowych. W skardze kasacyjnej nie podważono skutecznie tych kwestii, odnosząc się do nich tylko pośrednio. NSA podziela spełnienie omawianej przesłanki. Podkreślić trzeba szczególne znaczenie trzeciej okoliczności. Organy zasadnie koncentrowały się w niniejszym postępowaniu na wykazaniu charakteru działalności Stowarzyszenia, którego obraz dawał podstawy do stwierdzenia uzasadnionej obawy, iż przyjęty schemat postępowania skarżącego przełoży się na utrzymanie dotychczasowego sposobu działania, opierającego się na braku współpracy z organami podatkowymi, w tym poprzez podejmowanie działań mających zmierzać do unikania opodatkowania. Zgodzić też należy się z organem drugiej instancji, który w odpowiedzi na skargę kasacyjną zwrócił uwagę na brak współpracy strony skarżącego z organami podatkowymi. Mimo poważnych wątpliwości dotyczących dotychczasowego zachowania Stowarzyszenia, nie podejmuje ono prób wykazania możliwości realizacji zobowiązania w przybliżonej wysokości, sprowadzając swoje zachowania procesowe do negacji wszelkich czynionych ustaleń (tak np. co do nazwy G. - s. 6 skargi kasacyjnej). Zarazem, kompletny charakter dokonanych ustaleń świadczy o tym, iż w sprawie nie można uznać, że ciężar wykazania stosownych przesłanek (tj. ich niespełnienia) został przerzucony na stronę. Wobec powyższego, ocenić trzeba, że Stowarzyszeniu nie udało się wykazać wadliwości rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. Przesłanka z art. 33 § 1 O.p. została w sprawie spełniona, czego strona skutecznie nie podważyła. Powołana w tym zakresie argumentacja dotycząca zasad ogólnych O.p. nie podważa tych ustaleń – a to zwłaszcza gdy mieć na uwadze wyjaśnione wyżej szczególne cechy postępowania opartego na art. 33 § 1 O.p. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny - działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. - skargę kasacyjną oddalił. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 tej ustawy. ----------------------- 2