I FSK 397/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 14 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Rozwoju i Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 15 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 881/16 w sprawie ze skargi Gminy S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Gminy S. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 15 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 881/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, uchylił zaskarżoną przez Gminę S. interpretację indywidualną Ministra Finansów z 11 lipca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ. Wyrok zaskarżono w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego: 1. art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") poprzez błędną jego wykładnię, skutkującą uznaniem, prowadzonego przez gminę targowiska jako związanego wyłącznie z prowadzoną działalnością gospodarczą, 2. art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT poprzez błędną jego wykładnię skutkującą przyznaniem Gminie pełnego prawa do odliczenia podatku VAT podczas gdy Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony od wydatków ponoszonych na budowę targowiska nie od całości poniesionych wydatków, ale tylko według zasad określonych zgodnie z art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT. 3. art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT poprzez uznanie, że reprezentatywnym sposobem określenia proporcji w analizowanym stanie faktycznym będzie sposób określony tj. określenie średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością (kryterium powierzchniowe). Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Gmina wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Jak wskazał Sąd pierwszej instancji spór pomiędzy stronami w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do dwóch kwestii - charakteru prowadzonego przez Gminę targowiska jako związanego wyłącznie z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz sposobu odliczania VAT w sytuacji gdy część targowiska stanowi parking, który jest wykorzystywany zarówno na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (targowiskiem) oraz na cele nie związane z tą działalnością (nie związane z targowiskiem). Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Rzeszowie, że słuszne jest stanowisko Gminy, wskazujące, że targowisko (w części nie obejmującej parkingu) związane jest w całości z prowadzoną działalnością gospodarczą. Powyższa nieruchomość nie służy natomiast, tak jak sugerował to organ, do poboru opłaty targowej. Pobór opłaty targowej nie następuje w związku z wydzierżawianiem nieruchomości lecz w związku z prowadzeniem handlu na terenie gminy w miejscach innych niż budowle czy budynki, czyli w związku dokonywaniem sprzedaży na targowisku. Obowiązek płacenia opłaty targowej nie jest zależny od świadczeń wzajemnych ze strony gminy na rzecz kupców dokonujących sprzedaży na targowiskach. Opłata targowa jest nieekwiwalentnym zobowiązaniem podatkowym powstającym z mocy prawa, z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, tj. dokonywania sprzedaży na targowisku. Zatem pobór opłaty targowej może być analizowany w kontekście określonych w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT celów, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej. Pobór tej opłaty nie ma również wpływu na wykonywanie zadań własnych, do których należy m. in. utrzymanie targowisk. Nie można więc przyjąć, że Gmina wykorzystuje nieruchomość w postaci targowiska do celów poboru z mocy prawa opłaty targowej. Targowisko służy wyłącznie szeroko pojętej organizacji lokalnej działalności handlowej, w ramach której Gmina wykonuje czynności opodatkowane w postaci odpłatnej rezerwacji miejsc przeznaczonych do handlu. Gmina wykorzystuje targowisko jedynie na cele prowadzonej działalności gospodarczej (wynajem), a opłata targowa obciąża wynajmujące powierzchnię targową podmioty, z tytułu realizowanej tam sprzedaży. Prawidłowe w sprawie jest stanowisko Sądu pierwszej instancji i Gminy odnośnie sposobu ustalenia proporcji według której powinno nastąpić odliczenie VAT w związku z realizacją inwestycji polegającej na modernizacji targowiska, które w całości będzie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą) oraz parkingu (w przypadku którego nie można oszacować w jakiej części będzie on wykorzystywany na cele związane z działalności gospodarczą (targowiskiem) a w jakiej na inne cele nie związane z tą działalnością. Reprezentatywnym sposobem określenia proporcji w analizowanym stanie faktycznym będzie sposób określony w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT, tj. określenie średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością (kryterium powierzchniowe). Część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu powinna zostać określona na podstawie kryterium wykorzystania powierzchni targowiska do działalności gospodarczej tj. w takiej proporcji, w jakiej pozostaje powierzchnia targowiska z wyłączeniem powierzchni parkingu w stosunku do powierzchni całego targowiska. Całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi. Nie oznacza to oczywiście dowolności w odliczeniu. Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy o VAT, które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (co do konieczności poszanowania zasady neutralności w tym zakresie jako podstawy wspólnego systemu VAT zob. w szczególności wyrok TSUE w sprawie C-437/06). Wynikające z art. 86 ust. 2b tej ustawy, powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86 ustawy o VAT, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną (por. wyrok NSA z 26 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie z rozporządzeniem podstawową pre-proporcją, jaką powinna stosować Gmina jest pre-proporcja przychodowa określona przedmiotowym aktem to jednak należy mieć na uwadze, brzmienie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, który wskazuje, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Skoro, w ocenie Gminy, w przypadku modernizacji targowiska najbardziej odpowiednim kluczem podziału kosztów będzie pre-proporcja powierzchniowa, to taki sposób odliczenia VAT Gmina powinna stosować. Taką możliwość przewidział ustawodawca w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wskazując, że "w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji". W przedmiotowej sprawie w przypadku wydatków na modernizację i utrzymanie targowiska, pre-proporcja powierzchniowa wskazana w art. 86 ust 2c pkt 4 ustawy o VAT będzie najbardziej odpowiedni, gdyż uwzględnia zakres wykorzystywania targowiska do udostępniania mieszanego - nieodliczanego oraz udostępniania wyłącznie komercyjnego. Pre-proporcja powierzchniowa w niniejszej sprawie, jak słusznie wskazała Gmina, stanowi znacznie bardziej dokładny i precyzyjny klucz podziału kosztów w związku z przedmiotową inwestycją, niż wskazana przez organ metoda. Wobec niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 powołanej ustawy.