III SA/Wa 2758/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Tomasz Janeczko, sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi O. sp. z o.o. z siedzibą w W. (obecnie: Syndyka masy upadłości O. sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w W.) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz O. sp. z o.o. z siedzibą w W. (obecnie: Syndyka masy upadłości O. sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w W.) kwotę 253 zł (dwieście pięćdziesiąt trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżąca – O. Sp. z o. o. (obecnie: Syndyk masy upadłości O. Sp. z .o. w upadłości) w złożonej deklaracji na podatek od nieruchomości na 2011 r. zadeklarowała do opodatkowania: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 1.490 m², budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 740,90 m², budowle o wartości 99.692 zł. W dniu 22 stycznia 2013 r. Skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2010 – 2012 wraz z korektami deklaracji za ww. okres. Uzasadniając wniosek wskazała, iż z dniem [...] lutego 2010 r. właścicielką działki nr [...] stała się J.M. Ponadto, w związku ze zwrotem części nieruchomości będącej przedmiotem umowy dzierżawy wygasła także umowa łącząca Skarżącą z W., w odniesieniu do pozostałej części, z której nie jest możliwe korzystanie w związku z dokonanym zwrotem. W złożonej korekcie deklaracji wykazano do opodatkowania: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 1.141 m², budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 496 m², budowle o wartości 66.744 zł. Decyzją z [...] marca 2013 r. Prezydent W. określił Skarżącej wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2011 r. za nieruchomość położoną na terenie W. – Dzielnica [...] przy ul. [...] (dz. ew. Nr [...] oraz część działki ew. nr [...] w obrębie [...]) w kwocie 18.782 zł. Do opodatkowania przyjęto: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 1.490 m², budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 740,90 m², budowle o wartości 99.692 zł. Decyzją z [...] marca 2013 r. Prezydent W. odmówił Skarżącej stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2011 r. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca zarzuciła błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, polegający na przyjęciu, że Skarżąca była posiadaczem samoistnym działki nr [...], podczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy wprost prowadzi do wniosku, że Skarżąca była jedynie posiadaczem zależnym nieruchomości. W uzasadnieniu Skarżąca wyjaśniła, że do dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty uiszczała ona podatek jako dzierżawca nieruchomości na podstawie umowy dzierżawy zawartej z W. Przekonanie to było błędne bowiem z dniem [...] lutego 2010 r. ostateczna stała się decyzja Starosty W. orzekająca o zwrocie działki nr [...] na rzecz jej byłego właściciela, tj. J.M. Organ w decyzji przyjął, że od tej daty Skarżąca była posiadaczem samoistnym. Zdaniem Skarżącej, stanowisko organu jest błędne. Skarżąca opłacając podatek nie działała jako właściciel nieruchomości, lecz jako dzierżawca zobowiązany do zapłaty podatku na podstawie umowy oraz z uwagi na posiadanie nieruchomości, stanowiącej (jak sądziła Skarżąca) własność jednostki samorządu terytorialnego. W. przeświadczenie to podtrzymywało wystawiając każdego roku faktury na czynsz dzierżawny za całą nieruchomość w tym działkę nr [...] również za 2011 r. Skarżąca do wydania wyroku przez NSA nie kwestionowała uprawień właścicielskich W. Skarżąca podkreśliła, że W. nadal zachowuje się jak właściciel nieruchomości żądając czynszu dzierżawnego za działkę nr [...]. Ponadto, zdaniem Skarżącej, błędne jest stanowisko organu, iż fakt zawarcia przez nią umowy najmu z L. Sp. z o.o. dowodzi, że Skarżąca była posiadaczem samoistnym nieruchomości. Z umowy tej wprost wynika, że uprawnienia do rozporządzania nieruchomością Skarżąca wywodzi z umowy dzierżawy. Ostatecznie najemca wydał nieruchomość (przy udziale Skarżącej) właścicielce w dniu 3 września 2012 r. Decyzją z [...] sierpnia 2015 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji SKO wskazało, że z akt sprawy wynika, iż pomiędzy Skarżącą a Gminą [...] w dniu 24 października 2002 r. została zawarta umowa dzierżawy nieruchomości położonej w W. przy ul. [...] o pow. 1.490 m², oznaczonej w ew. gruntów jako działka ew. nr [...] (obecnie działki [...]) z obr. [...] z czasem obowiązywania do 2027 r. Z informacji z rejestru gruntów wynika, iż działka nr [...] ma powierzchnię 349 m². W dniu 24 marca 2005 r. pomiędzy Skarżącą a L. Sp. z o.o. została zawarta umowa najmu nieruchomości o pow. 1.490 m² zabudowanej budynkiem warsztatowym i magazynowo – biurowym położonej w W. przy ul. [...]. Starosta W. decyzją z [...] lutego 2008 r. orzekł o zwrocie części wywłaszczonej nieruchomości położonej w W. przy ul. [...] opisanej jako działki ew. nr [...] w obr. [...]. Decyzja ta została utrzymana w mocy ostateczną decyzją Wojewody M. z [...] lutego 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 18 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Wa 567/10 orzekł o oddaleniu skarg Prezydenta W. i Skarżącej na ww. decyzję. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 stycznia 2012 r. sygn. akt I OSK 820/11 oddalił skargi kasacyjne. Decyzja Starosty W. stała się ostateczna w dniu [...] lutego 2010 r. SKO wskazało, że w rozpoznawanej sprawie kwestią sporną jest to, na kim ciąży obowiązek podatkowy za przedmiotową nieruchomość. Organ odwoławczy powołał treść art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej – "u.p.o.l."), zgodnie z którym, jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. SKO zauważyło, że w rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, iż właścicielka nieruchomości, tj. J.M. nie władała nieruchomością w okresie, którego dotyczy decyzja, nieruchomość została przekazana jej protokolarnie dopiero w dniu 3 września 2012 r. przez Skarżącą i L. Sp. z o.o. Do dnia zwrotu nieruchomości, tj. dnia [...] lutego 2010 r. podatnikiem była Skarżąca jako dzierżawca nieruchomości. W dniu [...] lutego 2010 r. własność działki nr [...] przeszła na osobę fizyczną, lecz nieruchomość pozostała nadal we władaniu Skarżącej, która zaprzecza, że była posiadaczem samoistnym nieruchomości, jej zdaniem jej posiadanie miało charakter posiadania zależnego. Organ odwoławczy wskazał też, że nie jest kwestionowane, iż Skarżąca objęła sporną nieruchomość w posiadanie na podstawie umowy dzierżawy. Jednakże w dniu [...] lutego 2010 r. Prezydent W. utracił status właściciela nieruchomości o czym Skarżąca wiedziała, gdyż zaskarżyła tę decyzję. Skarżąca nie może twierdzić, iż swoje prawa do nieruchomości wywodziła od właściciela nieruchomości, gdyż miała świadomość, że Prezydent W. nie jest właścicielem nieruchomości. SKO powołało również treść art. 138 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r., poz. 518, zwanej dalej: "u.g.n."), zgodnie z którym, najem, dzierżawa lub użyczenie zwracanej nieruchomości wygasa z upływem 3 miesięcy od dnia, w którym decyzja o zwrocie wywłaszczonej nieruchomości stała się ostateczna. Zdaniem SKO, z powyższego przepisu wynika, iż w dniu [...] maja 2010 r. wygasło prawo dzierżawy w stosunku do zwracanej nieruchomości (działka nr [...]). Od tej również daty Skarżąca nie może się powoływać na fakt bycia dzierżawcą nieruchomości. SKO argumentowało, że skoro w dniu [...] maja 2010 r. wygasło prawo dzierżawy w stosunku do zwracanej nieruchomości, Skarżąca miała świadomość, że jej posiadanie utraciło charakter posiadania zależnego. Jednocześnie jednak Skarżąca nadal władała przedmiotową nieruchomością. Z akt sprawy nie wynika ażeby Skarżąca zawarła jakąkolwiek umowę z właścicielką nieruchomości, tj. J.M. Zdaniem organu odwoławczego, Skarżąca władała nieruchomością bez tytułu prawnego. Skarżąca władała i rozporządzała nieruchomością m.in. zawarła z inną spółką umowę najmu nieruchomości, pobierała pożytki z nieruchomości, opłacała również podatek od nieruchomości wskazując, iż jest jej posiadaczem samoistnym. W dalszej kolejności SKO powołało treść art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., zwanej dalej: "O.p.") i stanęło na stanowisku, że skoro Skarżąca w 2011 r., była podatnikiem podatku od nieruchomości to organ pierwszej instancji zasadnie odmówił stwierdzenia nadpłaty. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca argumentowała, że organ odwoławczy w istocie nie odniósł się w żaden sposób do argumentacji zawartej w odwołaniu. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest lakoniczne i ogranicza się w zasadzie do stwierdzenia, że Skarżąca zawarła umowę najmu przedmiotowej nieruchomości oraz opłacała od niej podatek od nieruchomości. Skarżąca zauważyła, że przywoływana przez organ umowa najmu zawarta przez Skarżącą ze spółką L. była w istocie umową podnajmu (co wprost wynika z treści tej umowy), na dodatek zawartą na wiele lat przed zwrotem nieruchomości jej byłemu właścicielowi, tj. J.M. Ponadto, Skarżąca opłacała podatek od nieruchomości, ale czyniła to na skutek wystawianych przez W. i doręczanych Skarżącej faktur. Zarówno W., jak i Skarżąca złożyli skargi do NSA, nie godząc się ze zwrotem nieruchomości. Zdaniem Skarżącej, można zatem jednoznacznie stwierdzić, że zarówno dotychczasowy właściciel (W.), jak i dzierżawca kontynuowali dotychczasowy stosunek dzierżawy. W. wystawiało faktury zarówno tytułem czynszu dzierżawnego, jak i podatku od nieruchomości, strony wspólnie zabiegały o uchylenie decyzji przywracającej własność J.M., a Skarżąca przenosiła spoczywające na niej ciężary finansowe związane z dzierżawą nieruchomości na swojego poddzierżawcę. Zdaniem Skarżącej, te wszystkie okoliczności świadczą jednoznacznie o tym, że Skarżąca działała jak posiadacz zależny i w żaden sposób nie demonstrowała swojego samoistnego władztwa nad nieruchomością. Kolejnym przejawem owego zależnego stosunku władztwa nad rzeczą były okoliczności wydania nieruchomości J.M., którego dokonał faktyczny posiadacz, tj. spółka L., zaś Skarżąca zawiadomiła o planowanym przekazaniu nieruchomości Urząd Dzielnicy. Skarżąca podkreśliła, że nie posiadała świadomości, że już od dnia utrzymania przez Wojewodę w mocy decyzji o zwrocie nieruchomości stanowi ona tytuł własności J.M., a dalsze działania m.st W. podejmowane w zarówno w toku procedury odwoławczej, jak i w relacji ze Skarżącą, jedynie utwierdzały Skarżącą, że dysponentem nieruchomości jest W. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja narusza prawo. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu jest zasadność wniosku Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r., przy czym zarówno zaskarżona decyzja jak i wniesiona w sprawie skarga, koncentrują się na okolicznościach dotyczących określenia zobowiązania za sporny okres, a nie samej instytucji nadpłaty. W związku z powyższym, zauważyć należy, że określenie wysokości zobowiązania podatkowego oraz stwierdzenie nadpłaty to formalnie dwie odrębne sprawy administracyjne. W tej pierwszej, o ile organ podatkowy kwestionuje prawidłowość samoobliczenia podatku przez podatnika, odbywa się zasadniczy spór co do prawidłowości tego samoobliczenia. Sprawa w przedmiocie nadpłaty, a ściśle – odmowy stwierdzenia nadpłaty, ma wówczas charakter wtórny, jest konsekwencją wcześniejszego rozstrzygnięcia w przedmiocie wysokości zobowiązania. W rozpoznawanej sprawie, na skutek złożonej przez Skarżącą korekty deklaracji wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. organ I instancji wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i wydał decyzję w tym przedmiocie uznając, że kwota zobowiązania podatkowego odpowiada kwocie zadeklarowanej w pierwotnej deklaracji. W konsekwencji odrębną decyzją organ I instancji orzekł o odmowie stwierdzenia nadpłaty. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzję tę utrzymało w mocy i ta decyzja stała się przedmiotem kontroli w rozpoznanej sprawie. Należy zaznaczyć, że u podstaw stanowiska organów podatkowych wyrażonych w obydwu decyzjach (określającej i odmawiającej stwierdzenia nadpłaty) legło przekonanie, że Skarżąca była podatnikiem podatku od nieruchomości, w odniesieniu do nieruchomości położnej w W. przy ul. [...], oznaczonej jako działka [...]. Sąd nie podziela powyższego stanowiska organów podatkowych. Zdaniem Sadu, biorąc pod uwagę treść art. 3 ust. 1 i ust. 3 u.p.o.l. oraz art. 336 K.c., w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie można mówić o samoistnym posiadaniu przez Skarżącą spornej nieruchomości. Skarżąca bowiem, mimo iż władała faktycznie nieruchomością, czego wyrazem było chociażby oddanie nieruchomości w poddzierżawę, to czyniła to bez zamiaru (woli) wykonywania tego władztwa dla siebie, co jest niezbędnym elementem uznania władania za posiadanie samoistne – "władanie jak właściciel". Skarżąca miała pełną świadomość tego, że nie jest właścicielem przedmiotowej nieruchomości i nigdy nie uzurpowała sobie do tego prawa. Z kolei sam fakt dalszego oddania nieruchomości w posiadanie zależne nie może świadczyć o tym, że Skarżąca była jej posiadaczem samoistnym. Z umowy najmu zawartej z L. Sp. z o.o. (zob. umowa z 24 marca 2005 r. § 1 pkt 3, k. 153 akt admin.) jednoznacznie wynika, że prawo Skarżącej do wynajmowanej nieruchomości wynikało z zawartej wcześniej umowy dzierżawy. Powyższej oceny nie zmienia również to, czy Skarżąca wiedziała, czy też nie wiedziała, że już od 10 lutego 2010 r. W. nie jest właścicielem nieruchomości, bowiem okoliczność ta sama w sobie nie mogła uczynić ze Skarżącej posiadacza samoistnego. Również fakt opłacania przez Skarżącą podatku od nieruchomości nie czynił ją automatycznie posiadaczem samoistnym nieruchomości. Zauważyć należy, że dopóki właścicielem spornej nieruchomości było W., Skarżąca, jako posiadacz zależny (dzierżawca) była niewątpliwie podatnikiem podatku od nieruchomości, zgodnie z art. 3 ust 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. Jednakże po wywłaszczeniu W., podstawa ta odpadła. Co najistotniejsze, to właśnie W. wystawiało na rzecz Skarżącej faktury za dzierżawę gruntu (zob. faktura z [...] marca 2010 r., nr [...] tytuł: za dzierżawę gruntu przy ul. [...] zgodnie z umową dzierżawy z [...] października 2002 r., k 98 akt admin.), czyli mimo utraty tytułu prawnego, w dalszym ciągu władało nią jak właściciel. Z kolei z posiadaniem samoistnym mamy do czynienia również wtedy, gdy posiadacz samoistny traktuje rzecz jak swoją własność, mimo że wie, że nie jest właścicielem lub powinien o tym wiedzieć (posiadacz samoistny w tzw. złej wierze). Tym samym, Sąd stanął na stanowisku, że błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia polegający na przyjęciu, że Skarżąca była posiadaczem samoistnym działki nr [...] doprowadził SKO do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 3 ust. 3 u.p.o.l., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Ponownie rozpatrując odwołanie Skarżącej, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), należało uchylić zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.