II FSK 3583/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Jan Grzęda, Protokolant Magdalena Siewkowska, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. E. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 czerwca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 8/14 w sprawie ze skargi G. E. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 27 czerwca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 8/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę G.E. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 15 października 2013 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z 6 września 2012 r. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym 10% podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok w kwocie 910.000 zł. Decyzja została wysłana pocztą na znany organowi pierwszej instancji adres strony, tj. ul. [...]. Pomimo dwukrotnego awizowania w dniach 13 września 2012 r. i 21 września 2012 r. strona nie odebrała ww. decyzji, zatem za datę jej doręczenia, zgodnie z art. 150 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), uznano dzień 27 września 2012 r. Pismem z 30 lipca 2013 r. Skarżąca złożyła odwołanie od ww. decyzji, w którym zawarła wniosek o przywrócenie terminu do jego złożenia. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z 15 października 2013 r. stwierdził uchybienie przez Skarżącą terminowi do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu powołał się na art. 162 Ordynacji podatkowej i wskazał, że ponieważ wniosek Strony o przywrócenie terminu został rozpatrzony przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. odmownie postanowieniem z 14 października 2013 r., postanowił, jak w sentencji. Organ wyjaśnił, że stwierdzone uchybienie ustawowego terminu powoduje bezskuteczność odwołania, czego następstwem jest ostateczność decyzji organu pierwszej instancji. W skardze na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła o jego uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania, a także przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: art. 162 § 1, art. 150, art. 165 § 4, art. 211, art. 121, art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w związku z art. 219, art. 228 § 1 pkt 2, art. 15 w zw. z art. 17 § 1 w zw. z art. 18a i 18b Ordynacji podatkowej, a także art. 9 ust. 1d ustawy o zasadach ewidencji podatkowej podatników i płatników poprzez jego nie zastosowanie, a w konsekwencji błędne uznanie, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego W. był właściwy miejscowo do prowadzenia wobec Skarżącej postępowania podatkowego; art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy o zasadach ewidencji podatkowej podatników i płatników (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2012 r.) poprzez zastosowanie i dokonywanie na jego podstawie ustaleń istotnych dla podjętych rozstrzygnięć, pomimo iż przepis ten nie obowiązywał w dniu wydania postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego przez organ pierwszej instancji z uwagi na zmianę brzmienia ust. 1 art. 9 z dniem 1 stycznia 2012 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016, poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że z akt sprawy w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że Skarżąca uchybiła terminowi do wniesienia odwołania, w związku z czym Dyrektor Izby Skarbowej w W. miał obowiązek zaskarżonym postanowieniem stwierdzić ten fakt, nie dopuszczając tym samym do rozpatrzenia odwołania. Sąd zaaprobował ustalenia organu, że Skarżąca nie powiadomiła skutecznie organu o zmianie adresu zamieszkania. Skarżąca złożyła w dniu 5 marca 2009 r. w Urzędzie Skarbowym P. zgłoszenie aktualizacyjnej NIP – 3, w którym wskazała adres zamieszkania przy ul. [...] w związku z tym na dzień wydania decyzji podatkowej adres zamieszkania Skarżącej mieścił się w [...]. Sąd podzielił stanowisko organu podatkowego o prawidłowym i skutecznym doręczeniu decyzji z 6 września 2012 r. pod ww. adresem, bowiem był to adres, który wynikał z danych identyfikacyjnych i adresowych Skarżącej wskazanych przez nią i będących w dyspozycji Naczelnika Urzędu Skarbowego W., a jej doręczenie zostało dokonane zgodnie z art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej. Strona podniosła, co prawda, iż od dnia 23 lipca 2009 r. była zameldowana pod adresem ul. [...] i organ podatkowy był w posiadaniu takiej informacji. Fakt ten nie ma jednak w sprawie żadnego znaczenia dowodowego. Przepisy Ordynacji podatkowej jednoznacznie definiują adres rejestracyjny podatnika jako tożsamy z adresem zamieszkania, nie zaś z adresem zameldowania danej osoby. Wszelka korespondencja adresowana do podatnika w postępowaniu podatkowym, zgodnie z Ordynacją podatkową, powinna być kierowana na zgłoszony przez niego adres zamieszkania. W związku z faktem, że Strona nie złożyła zgłoszenia aktualizacyjnego, organ podatkowy nie miał obowiązku sprawdzania, czy dane identyfikacyjne dotychczas zgłoszone pozostają zgodne ze stanem faktycznym. Podanie przez ZUS nowego adresu podatnika nie może być jednak uznane za zgłoszenie aktualizacyjne zgodnie z art. 9 ust. 1 d ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. Przepis ten wymaga bowiem aby nowe dane zostały podane przez Podatnika, a nie jak w analizowanej sprawie przez płatnika. Z okoliczności rozpatrywanej sprawy jednoznacznie wynika, iż Strona miała świadomość obowiązku zgłoszenia aktualnego miejsca zamieszkania, na co wskazuje złożenie w Urzędzie Skarbowym P. w dniu 6 marca 2009 r. wraz z NIP-3 oświadczenia o zmianie adresu zamieszkania. Obowiązek aktualizacji wszelkich danych osobowych wynikał wprost z art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. i ciążył na podatniku. Ponadto obowiązek ten istniał wbrew twierdzeniom skargi również w 2012 r., z tym, że od 1 stycznia 2012 r. osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, nie mają już obowiązku zgłoszenia zmiany miejsca zamieszkania na druku NIP-3, jaki obowiązywał jeszcze w 2009 r., w którym, jak twierdzi Skarżąca, ponownie zmieniła miejsce zamieszkania. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżąca zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2) P.p.s.a naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a oraz art. 3 § 1 P.p.s.a, w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a w związku z art. 151 P.p.s.a poprzez oddalenie przez sąd administracyjny pierwszej instancji skargi, wskutek niewłaściwego sprawowania kontroli działalności administracji publicznej polegającego na błędnym uznaniu, że w przedmiotowej sprawie spełnione zostały przesłanki do przyjęcia skuteczności doręczenia Skarżącej wydanych w sprawie: postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego oraz decyzji w trybie art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, 2) art. 1 § 1 i § 2 P.p.s.a. oraz art. 3 § 1 P.p.s.a poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli administracji publicznej w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a w związku z art. 151 tej ustawy poprzez oddalenie skargi, polegające na błędnej ocenie prawnej i usankcjonowaniu naruszenia art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej przez organ odwoławczy wskutek uznania, że prawidłowym było nieuwzględnienie przez ten organ wniosków dowodowych zgłoszonych przez Skarżącą w odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 30.07.2013 r. oraz piśmie z dnia 30.09.2013 r., co skutkowało zaniechaniem zgromadzenia materiału dowodowego mającego istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii spornych w sprawie i uniemożliwienie Skarżącej udowodnienia okoliczności, że nie zamieszkiwała pod adresem, na który organ kierował korespondencję, a w konsekwencji pozbawienie Skarżącej prawnej możliwości obalenia domniemania, iż doręczenie w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej było prawidłowe i prawnie skuteczne, 3) art. 3 § 1 P.p.s.a poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli administracji publicznej w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 tej ustawy w zw. z art. 162 § 1 oraz art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 217 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi i usankcjonowanie błędu organu odwoławczego polegającego na wydaniu orzeczenia w przedmiocie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania na podstawie wcześniejszego rozstrzygnięcia o odmowie przywrócenia terminu, pomimo iż przepisy Ordynacji podatkowej wymagają dokonania w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia w przedmiocie uchybienia terminu. Na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 9 ust. 1d ustawy o zasadach ewidencji podatkowej podatników i płatników w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2012 r. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż złożenie deklaracji podatkowej rocznego rozliczenia w podatku dochodowym od osób fizycznych w imieniu podatnika przez organ rentowy nie wywołuje wskazanych w tym przepisie skutków, tj. aktualizacji danych dla potrzeb podatkowych, a w konsekwencji niezastosowanie tego przepisu i błędne uznanie, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego W. był właściwy miejscowo do prowadzenia wobec Skarżącej postępowania podatkowego. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Przystępując do rozpoznania wniesionego środka zaskarżenia, należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę na istotne błędy konstrukcyjne, którymi obarczona jest skarga kasacyjna. Przede wszystkim jej autor wskazuje w petitum na naruszenie przez WSA w Warszawie art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a oraz art. 3 § 1 P.p.s.a, które to przepisy zawierają normy o charakterze kompetencyjno-ustrojowym. Stosownie do treści tych przepisów, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem i stosując środki określone w ustawie. Do tej normy zastosował się sąd administracyjny pierwszej instancji, przeprowadzając kontrolę działalności administracji publicznej, której kryterium stanowiła zgodność z prawem oraz oddalając skargę, czyli stosując środek określony w ustawie. Okoliczność, że wynik tej kontroli nie odpowiadał oczekiwaniom Skarżącej, nie upoważnia do czynienia zarzutu naruszenia art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 P.p.s.a., które mogłyby być naruszone wtedy, gdyby sąd administracyjny odmówił przeprowadzenia kontroli działalności administracji publicznej albo kontrolę tę przeprowadził z zastosowaniem innego kryterium, niż zgodność z prawem. Żadna z tych sytuacji w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca. Wadliwe jest również zaliczenie przez autora skargi kasacyjnej art. 9 ust. 1d ustawy o zasadach ewidencji podatkowej podatników i płatników do przepisów o charakterze materialnoprawnym. Norma ustanowiona w tym przepisie, nakładająca na podatnika proceduralny obowiązek aktualizacji adresu miejsca zamieszkania, stanowi typowy przykład przepisu postępowania, w związku z czym stosowny zarzut kasacyjny powinien być sformułowany w oparciu o podstawę kasacyjną, o której mowa w art. 174 pkt 2) P.p.s.a., z jednoczesnym wykazaniem, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Abstrahując od powyższych ułomności skargi kasacyjnej, które w świetle faktu sporządzenia jej przez profesjonalnego pełnomocnika nie znajdują żadnego usprawiedliwienia, merytoryczna ocena podniesionych zarzutów nie może w rozpoznawanej sprawie prowadzić do zakwestionowania prawidłowości wyniku kontroli sądowoadministracyjnej przeprowadzonej w sprawie przez WSA w Warszawie. Sąd ten trafnie uznał, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 6 września 2012 r. została skutecznie doręczona Skarżącej w trybie zastępczym w dniu 27 września 2012 r. Analiza akt sprawy doprowadziła sąd administracyjny pierwszej instancji do trafnego wniosku, że fakt zameldowania Skarżącej pod innym adresem, niż ten na który wysłano decyzję, a nawet okoliczność, że organ podatkowy był w posiadaniu adresu zameldowania Skarżącej, nie ma znaczenia w sprawie. Jak słusznie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku: "Przepisy Ordynacji podatkowej jednoznacznie definiują adres rejestracyjny podatnika jako tożsamy z adresem zamieszkania, nie zaś z adresem zameldowania danej osoby. Wszelka korespondencja adresowana do podatnika w postępowaniu podatkowym, zgodnie z Ordynacją podatkową, powinna być kierowana na zgłoszony przez niego adres zamieszkania" (por. s. 8). Jeżeli strona, dokonując zmiany adresu zameldowania, zmieniła jednocześnie adres zamieszkania, obowiązana była – na mocy art. 9 ust. 1d ustawy o zasadach ewidencji podatkowej podatników i płatników – złożyć zgłoszenie aktualizacyjne. Organ podatkowy związany był adresem zamieszkania Skarżącej figurującym w ewidencji podatników i na ten adres zobowiązany był kierować wszelką korespondencję w sprawie. Rację ma niewątpliwie Skarżąca, wskazując na oczywistą wadliwość uzasadnienia postanowienia wydanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Zauważono w nim: "Ponieważ wniosek Strony o przywrócenie terminu został rozpatrzony przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. odmownie [...], postanowiono jak w sentencji". Trzeba zaznaczyć, że organ pomylił kolejność podejmowania rozstrzygnięć, załatwiając najpierw sprawę wpadkową przywrócenia terminu do wniesienia odwołania (postanowienie z 14 października 2013 r.), a później sprawę stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania (postanowienie z 15 października 2013 r.). Wspomniane ułomności nie mogły wszakże mieć wpływu na wynik sprawy, bowiem podstawą stwierdzenia wniesienia odwołania z uchybieniem terminu była w istocie prawidłowo zbadana przez organ podatkowy kwestia związania właściwych w sprawie organów danymi dotyczącymi adresu zamieszkania podanymi przez Skarżącą, a nie – jak zdawałoby się wynikać z treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia - odmowa przywrócenia terminu. Poza pominięciem w motywach zapadłego wyroku powyższej kwestii, nie można zgodzić się ze Skarżącą, że uzasadnienie wyroku sporządzone przez sąd administracyjny pierwszej instancji obarczone było wadami. Uzasadnienie to odpowiada wszelkim rygorom przewidzianym w art. 141 § 4 P.p.s.a., jest dostatecznie szczegółowe i wyczerpujące. W szczególności WSA w Warszawie wnikliwie przeanalizował wszelkie istotne w sprawie okoliczności procesowe, słusznie dochodząc do przekonania, że organ zasadnie uznał skuteczność dokonanego w sprawie doręczenia zastępczego, a w konsekwencji – wobec niezłożenia odwołania w terminie – zgodnie z prawem stwierdził, że środek odwoławczy wniesiono z uchybieniem terminu. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a.