I SA/Gl 975/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Wojciech Organiściak (spr.), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 15 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. na poczet zobowiązania podatkowego z tytułu rat podatku od nieruchomości od marca do grudnia 2016 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie; 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej SKO lub Kolegium) działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm.) postanowieniem z dnia (...) r. (Nr (...)) utrzymało w mocy postanowienie Wójta Gminy C. z dnia (...) r. (Nr (...)) w sprawie zaliczenia przysługującej A. S.A. z siedzibą w W. (dalej jako podatnik lub Spółka) nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 rok w kwocie ogółem (...) zł., w wysokości ogółem (...) zł, w następujący sposób: na poczet zobowiązania z tytułu raty podatku od nieruchomości za marzec 2016 r. - kwotę (...) zł., na poczet zobowiązania z tytułu raty podatku od nieruchomości za kwiecień 2016 r. - kwotę (...) zł., na poczet zobowiązania z tytułu raty podatku od nieruchomości za maj 2016 r. - kwotę (...) zł., na poczet zobowiązania z tytułu raty podatku od nieruchomości za czerwiec 2016 r. - kwotę (...) 462 zł., na poczet zobowiązania z tytułu raty podatku od nieruchomości za lipiec 2016 r. - kwotę (...) zł., na poczet zobowiązania z tytułu raty podatku od nieruchomości za sierpień 2016 r. - kwotę (...) zł., na poczet zobowiązania z tytułu raty podatku od nieruchomości za wrzesień 2016 r. - kwotę (...) zł., na poczet zobowiązania z tytułu raty podatku od nieruchomości za październik 2016 r. - kwotę (...) zł., na poczet zobowiązania z tytułu raty podatku od nieruchomości za listopad 2016 r. - kwotę (...) zł., na poczet zobowiązania z tytułu raty podatku od nieruchomości za grudzień 2016 r. - kwotę (...) zł. Samorządowe Kolegium Odwoławcze prezentując dotychczasowy przebieg postępowania wskazało, że ustaliło, iż decyzją z dnia (...) r. (Nr (...)) Wójt Gminy C. określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie (...) zł. Od powyższej decyzji pełnomocnik strony złożył odwołanie, którego skutkiem była decyzja SKO z dnia (...) r. (Nr (...)) uchylająca decyzję organu I instancji i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Kolegium ustaliło również, iż organ I instancji postanowieniem z dnia (...) r. zawiesił postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. z uwagi na konieczność uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez sąd. Na powyższe postanowienie pełnomocnik strony złożył zażalenie. Postanowieniem z dnia (...) r. Kolegium uchyliło zaskarżone postanowienie organu I instancji. Decyzją organu I instancji z dnia (...) r. określono Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie (...) zł. Kwota zaległości podatkowej wynikająca z ww. decyzji w wysokości (...) zł. wraz z odsetkami za zwłokę została wpłacona przez podatnika w dniu (...) r. Od powyższej decyzji odwołanie złożyła Spółka. SKO decyzją z dnia (...) r. uchyliło decyzję organu I instancji i umorzyło postępowanie w sprawie. Z wpłaconej przez podatnika kwoty w łącznej wysokości (...) zł., kwotę (...) zł. zarachowano na należny podatek od nieruchomości za 2016 r. Do zwrotu pozostała nadpłata w wysokości (...) zł. W dalszej części swoich rozważań SKO wskazało, że w myśl art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się m.in. kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Na równi z nadpłatą traktowana jest ta część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę - w sytuacji gdy wpłata dotyczyła zaległości podatkowej (art. 72 § 2 Ordynacji podatkowej). Dysponowanie kwotami nadpłat podatku podlega określonym rygorom. Przede wszystkim Kolegium zauważało, że nie w każdej sytuacji znajdzie zastosowanie art. 77 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej nakazujący dokonanie zwrotu nadpłaty w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba, że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Z powyższego wynika, że jedynie w braku zaległych i bieżących zobowiązań nadpłata podlega zwrotowi. W myśl art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. Kolegium podkreśliło, że zgodnie z utrwalonym poglądem bieżące zobowiązania to te, które już powstały, ale nie upłynął jeszcze ich termin płatności. Bieżące zobowiązania to również raty podatku wynikające z konstrukcji podatku. Podatki opłacane w ratach to świadczenia, które powstają po doręczeniu decyzji ustalającej kwotę roczną podatku lub z mocy prawa, gdzie roczna kwota podatku obliczona jest przez podatnika w deklaracji. W obu przypadkach roczna kwota podatku, na zasadach uregulowanych w ustawie regulującej dany podatek, jest dzielona na raty. Każda z tych rat jest zobowiązaniem bieżącym w rozumieniu art. 76 Ordynacji podatkowej (L. Etel, komentarz LEX 2013, Komentarz do art. 76 ustawy - Ordynacja podatkowa). Kolegium wskazało również, iż zgodnie z brzmieniem art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej wskazanemu w tym przepisie sposobowi zaliczenia podlegają nadpłaty wraz z oprocentowaniem. Jeżeli zatem w sprawie wydano postanowienie o zaliczeniu nadpłaty, to z tego postanowienia powinno wynikać, w jaki sposób zaliczono nadpłatę i czy uwzględniono w zaliczaniu oprocentowanie i w jakiej wysokości. SKO zastrzegło, że w rozpatrywanym przypadku organ I instancji nie uwzględnił oprocentowania nadpłaty ani w zwróconej kwocie nadpłaty ani dokonując zaliczenia nadpłaty na poczet bieżących zobowiązań podatkowych Spółki. Odwołując się do przywołanej uchwały NSA z dnia 29 września 2014 r. sygn. akt II FPS 4/13 Kolegium powtórzyło, że nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, które wygasło przez zapłatę. Jak zauważył NSA w przywołanej uchwale uznanie, że umorzenie postępowania konieczne jest z uwagi na upływ terminu przedawnienia (niezależnie od istnienia zobowiązania), spowoduje, iż także ten podatnik, który zapłacił podatek na podstawie nieostatecznej decyzji, będzie mógł skorzystać z instytucji przedawnienia. W takim bowiem przypadku - zdaniem NSA - podatek wynikający z zeznania stanie się podatkiem należnym (art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej), a podatek wpłacony na podstawie decyzji - nadpłatą (art. 77 § 1 pkt 1 lit. b) tej ustawy). Zdaniem Kolegium nie budzi zatem wątpliwości, że podatek uiszczony przez A. S.A. na podstawie nieostatecznej decyzji organu I instancji stał się nadpłatą w związku z upływem 5-letniego terminu przedawnienia. Zgodnie z Ordynacją podatkową nadpłaty w określonych przypadkach podlegają oprocentowaniu (art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej). Przepis ten w § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r. stanowił, że m.in. w przypadku wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego oprocentowanie, z zastrzeżeniem pkt 2, przysługuje od dnia powstania nadpłaty. Z pkt 2 wynika, że jeżeli organ nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie, oprocentowanie przysługuje od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji. SKO wywodziło, że wnioskując a contrario w sytuacji, gdy organ przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, oprocentowanie przysługuje zawsze od dnia powstania nadpłaty. Wskazało, w ślad za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2698/12 (LEX nr 1588098), że przepisy dotyczące oprocentowania nadpłat są przepisami prawa materialnego (...). Dla oceny, czy i za jaki okres należy się oprocentowanie, stosować należy przepisy obowiązujące w dacie powstania nadpłaty, jeżeli przepis przejściowy nie stanowi inaczej. Mając na uwadze powyższe Kolegium stwierdziło, że zaskarżone postanowienie organu I instancji jest prawidłowe. Organ w myśl art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej był uprawniony do zaliczenia nadpłaty na poczet rat podatku od nieruchomości za 2016 rok, które w momencie dokonania zaliczenia nadpłaty były zobowiązaniem podatkowym bieżącym, a nie przyszłym. W wyroku z dnia 15 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 299/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyjaśnił: "Ustawodawca zdefiniował jedynie pojęcie "zaległość podatkowa", którą jest podatek, zaliczka na podatek lub rata podatku niezapłacone w terminie (art. 51 § 1 i § 2 OP). Brak jest natomiast w Ordynacji podatkowej legalnej definicji "zobowiązań bieżących" i "zobowiązań przyszłych". Pod pojęciem "zobowiązań bieżących" należy rozumieć zobowiązanie podatkowe od momentu jego powstania, określonego zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 lub pkt 2 OP, do terminu jego płatności. Zobowiązanie powstające z mocy prawa, powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia z którym ustawa podatkowa wiąże jego powstanie (art. 21 § 1 pkt 1 OP). Z powstaniem tych zobowiązań wiążą się zwykle czynności, mające na celu ich formalną konkretyzację, jak złożenie deklaracji czy obliczenie wysokości należnej zaliczki. W przypadku zobowiązania, które powstaje w wyniku działania organu podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2 OP) istnieje ono od dnia doręczenia decyzji ustalającej to zobowiązanie. Niezależnie od charakteru powstania zobowiązania (z mocy prawa czy w wyniku doręczenia decyzji ustalającej), zawsze istnieje taki interwał czasowy, gdy zobowiązanie już istnieje ale nie upłynął jeszcze termin jego płatności wynikający z art. 47 OP. Zatem przez "bieżące zobowiązanie", o którym mowa w art. 76 § 1 OP, należy w związku z tym rozumieć zobowiązanie podatkowe od momentu jego powstania, określonego zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 lub pkt 2 O.p., do terminu jego płatności. Po upływie daty określającej termin płatności, podatek wynikający z tego zobowiązania staje się zaległością podatkową, jeżeli nie został zapłacony bądź jeżeli zobowiązanie nie wygasło z innych przyczyn. Zobowiązaniem przyszłym jest natomiast zobowiązanie, które jeszcze nie powstało (w rozumieniu art. 21 § 1 pkt 1 i pkt 2 OP), ale z uwagi na istniejący stan rzeczy można spodziewać się, że powstanie." SKO podzielając powyższe stanowisko wskazało, iż nie budzi wątpliwości, że raty podatku od nieruchomości za 2016 rok, których termin płatności jeszcze nie upłynął, a których wysokość wynikała ze złożonej przez podatnika deklaracji stanowiły bieżące zobowiązanie podatkowe. W tej sytuacji Wójt Gminy C. nie mógł zwrócić bezpośrednio podatnikowi całości nadpłaty, lecz winien był w myśl art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej dokonać zaliczenia nadpłaty w kwocie odpowiadającej wysokości podatku od nieruchomości pozostającego do zapłaty za 2016 rok. Odnosząc się natomiast do kwestii oprocentowania nadpłaty Kolegium zauważyło, że nadpłata podlegałaby zgodnie z art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 oprocentowaniu od dnia powstania nadpłaty, o ile organ I instancji przyczyniłby się do powstania przesłanki uchylenia bądź zmiany decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 rok. Jak wynika z uzasadnienia decyzji Kolegium przyczyną uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania podatkowego był upływ 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, który to fakt czynił niedopuszczalnym dalsze prowadzenie postępowania podatkowego. Warunkiem przyznania oprocentowania nadpłaty na podstawie art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji podatkowej jest to by podatnik wykonał zobowiązanie podatkowe wynikające z wadliwej decyzji podatkowej, która z powodu tej wadliwości została uchylona bądź zmieniona. W rozpatrywanym przypadku przyczyną uchylenia decyzji I instancji była okoliczność niezależna od organu I instancji i to taka, która pojawiła się już po wydaniu decyzji tego organu. Nie sposób zatem stwierdzić, że nadpłata przysługująca Spółce powstała z uwagi na wykonanie zobowiązania wynikającego z wadliwej decyzji podatkowej, a wadliwość ta była wynikiem działania organu I instancji. W orzecznictwie podkreśla się, że o przyczynieniu się organu do uchylenia lub zmiany decyzji można mówić wówczas gdy między przesłanką uchylenia decyzji a działaniem lub zaniechaniem organu podatkowego występuje związek przyczynowo-skutkowy. W rozpatrywanej sprawie decyzja organu I instancji nie została uchylona z powodu okoliczności istniejącej w dniu jej wydania, powstałej w związku z działaniem lub zaniechaniem organu I instancji. Kolegium podkreślało, że uchylenie w dniu (...) r. decyzji organu I instancji z dnia (...) r. ujawniło nadpłatę będącą przedmiotem postanowienia o zaliczeniu. Decyzja organu I instancji została wyeliminowana z obiegu prawnego z przyczyn obiektywnych i niezależnych od organu I instancji wynikających ze zmiany stanowiska organu odwoławczego skutkującego brakiem zawieszenia terminu przedawnienia w sprawie, opartego na aktualnym orzecznictwie sądowym w powiązaniu z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego. W obszernym uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ I instancji dokładnie wyjaśnił przesłanki którymi kierował się uznając, że w powyższej sprawie podatnikowi nie przysługują odsetki. Kolegium akcentowało, że w pełni podziela powołane stanowisko organu I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. W skardze na postanowienie SKO z dnia (...) r. pełnomocnik Spółki (dalej jako skarżąca), domagając się jego uchylenia, zarzucał naruszenie 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 230 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji, w sytuacji gdy nie uwzględnia ono oprocentowania od powstałej nadpłaty w kwocie (...) zł, liczonego od dnia 12 grudnia 2014 r. do dnia rozliczenia nadpłaty, co w konsekwencji miało wpływ na naruszenie art. 77 § 1 pkt 1 oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik wskazał, że w przedmiotowej sprawie doszło do powstania nadpłaty, gdyż SKO decyzją z dnia (...) r. uchyliło decyzję organu I instancji w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2009. W związku z tym organ I instancji postanowieniem z dnia (...) r., dokonał zaliczenia przysługującej skarżącej nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. Jednakże kwota nadpłaty nie jest prawidłowa, gdyż nie zostało uwzględnione, że od powstałej nadpłaty należne jest również oprocentowanie. Autor skargi podkreślał, że organ powinien dokonać również zwrotu odsetek od kwoty nienależnie wpłaconej na konto organu I instancji oraz, że organ ten powinien dokonać zwrotu odsetek, naliczanych za okres od dnia wpłaty nienależnego podatku, tj. od dnia 12 grudnia 2014 r. do dnia rozliczenia nadpłaty. Pełnomocnik wskazał, że powyższy pogląd znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie, na dowód czego odwołał się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1577/11, podkreślając, iż wskazano w nim, że "wpłata dokonana na podstawie decyzji, która została wyeliminowana, jest nadpłatą i podlega zwrotowi łącznie z oprocentowaniem, poczynając od dnia dokonania wpłaty". Autor skargi wywodził, że oprocentowanie ma niwelować negatywne skutki ekonomiczne związane z brakiem możliwości dysponowania przez podatnika nienależnie wpłaconymi kwotami. Oprocentowanie to w tym zakresie pełni funkcję odszkodowawczą - stanowi niewątpliwie naprawienie szkody w zakresie utraconych korzyści (lucrum cessans). Utrata korzyści związana jest w tym przypadku bezpośrednio z pozbawieniem podatnika możliwości korzystania ze środków pieniężnych, które musiały zostać przez niego wpłacone na poczet nienależnego podatku. Pełnomocnik akcentował, że wbrew stanowisku organu nie wystąpiły okoliczności, które wyłączałyby oprocentowanie nadpłaty (tj. wyłączałyby oprocentowanie za cały okres istnienia nadpłaty). Organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji. Organ I instancji powstrzymywał się bowiem z wydaniem decyzji (...) r., wydając ją na miesiąc przed przedawnieniem. Tymczasem uchylenie decyzji wymiarowej pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2009, co skutkowało powstaniem nadpłaty, spowodowane było właśnie przedawnieniem. W ocenie pełnomocnika nie można zatem twierdzić, aby wystąpiły okoliczności, o których mowa w art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji należało zatem orzec o oprocentowaniu nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2009. Co więcej, zdaniem pełnomocnika, brak było podstaw do prowadzenia postępowania po decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia (...) r. Tymczasem organ I instancji prowadził postępowanie jeszcze przez kilka miesięcy. Pełnomocnik podkreślał również, iż organ I instancji bezzasadnie zawiesił postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r., co dodatkowo wydłużyło rozliczenie i zwrot nadpłaty. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga okazała się uzasadniona. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718, dalej: p.p.s.a.). W myśl art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem wynikającym z art. 57 a. Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia – w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, iż rozstrzygnięcie to wydano z naruszeniem prawa. Stan faktyczny sprawy jest w znacznej mierze bezsporny. Wobec zaprezentowania go przy okazji opisywania stanowisk strony i organu, brak jest w ocenie Sądu konieczności jego ponownego przedstawiania. Niezależnie od tego przyjdzie jednak wskazać, że w poddanym kontroli Sądu w niniejszej sprawie rozstrzygnięciem z dnia (...) r. organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji z dnia (...) r. w sprawie zaliczenia przysługującej Spółce nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 rok w kwocie ogółem (...) zł., w wysokości ogółem (...) zł. Zdaniem strony skarżącej postanowienie Kolegium narusza 233 § 1 pkt 1 O.p., albowiem nie uwzględnia ono oprocentowania od powstałej nadpłaty w kwocie (...) zł, liczonego od dnia 12 grudnia 2014 r. do dnia rozliczenia nadpłaty, co w konsekwencji miało wpływ na naruszenie art. 77 § 1 pkt 1 oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 O.p. Bezsporne w sprawie jest, że decyzją z dnia (...) r. organ I instancji określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie (...)zł. Na skutek odwołania Spółki SKO decyzją z dnia (...) r. uchyliło decyzję organu I instancji przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ I instancji postanowieniem z dnia (...) r. zawiesił postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. z uwagi na konieczność uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez sąd, przy czym na skutek zażalenia na powyższe postanowienie, SKO postanowieniem z dnia 12 sierpnia 2015 r. uchyliło postanowienie o zawieszeniu postępowania. Bezsporne jest też to, że decyzją organu I instancji z dnia (...) r. określono Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie (...) zł. Kwota zaległości podatkowej wynikająca z ww. decyzji w wysokości (...) zł. wraz z odsetkami za zwłokę została wpłacona przez podatnika w dniu 12 grudnia 2014 r. Na skutek odwołania Spółki, SKO decyzją z dnia (...) r. uchyliło decyzję organu I instancji i umorzyło postępowanie w sprawie. Z wypłaconej przez podatnika kwoty w łącznej wysokości (...) zł., kwotę (...) zł. zarachowano na należny podatek od nieruchomości za 2016 r. Do zwrotu pozostała nadpłata w wysokości (...) zł. Poza sporem pozostaje natomiast zaliczenie nadpłaty na poczet rat podatku od nieruchomości za 2016 rok. Istota sporu w niniejszej sprawie koncentruje się zatem wyłącznie wokół oprocentowania nadpłaty, która powstała w związku z upływem 5-letniego terminu przedawnienia z uwagi na fakt uiszczenia przez Spółkę podatku na podstawie nieostatecznej decyzji organu I instancji. Strona skarżąca podkreślała, że organy podatkowe obu instancji nie uwzględniły tego, iż nadpłata powinna zostać zwrócona wraz z oprocentowaniem, gdyż organ podatkowy przyczynił się do jej powstania. Rozstrzygnięcie tak zarysowanego sporu rozpocząć należy od wskazania, że zgodnie z art. 78 § 3 O.p. oprocentowanie nadpłat występuje jedynie w sytuacjach określonych w tym przepisie. W przypadku, kiedy (jak w rozpoznawanej sprawie) nadpłata powstaje na skutek uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 77 § 1 pkt 1 lit. b) O.p.) kwestię oprocentowania nadpłaty reguluje art. 78 § 3 pkt 1 i 2 O.p. Zasadą jest przy tym, że oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty, to jest od dnia dokonania zapłaty podatku w wysokości wyższej od należnej w oparciu o uchyloną decyzję (art. 78 § 3 pkt 1 O.p.). Wyjątkiem zaś jest sytuacja, w której oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 78 § 3 pkt 2 O.p. jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, której realizacja doprowadziła do powstania nadpłaty, nadpłata podlega oprocentowaniu jedynie wtedy, gdy nie została zwrócona w terminie (tzn. w ciągu 30 dni od dnia wydania decyzji reformacyjnej lub kasacyjnej, lub 30 dni od dnia wydania nowej decyzji w sprawie, jeżeli wydano ją w terminie 3 miesięcy od dnia decyzji kasacyjnej), a jej oprocentowanie przysługuje wówczas od dnia wydania decyzji reformacyjnej lub kasacyjnej. Jak wskazuje się w doktrynie uregulowanie to przewidziano dla przypadków, gdy np. wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną następuje w oparciu o ujawnione przez stronę okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia, nieznane organowi w dacie wydawania decyzji (art. 240 § 1 pkt 5), albo gdy wyjdą na jaw inne okoliczności rzutujące na prawidłowość uprzedniej decyzji, jednak niespowodowane wadliwością postępowania organu podatkowego. Stanowiąc tego rodzaju unormowanie uznano, że organ nie powinien ponosić ciężaru oprocentowania nadpłaty, jeżeli nie ponosi winy za wadliwość decyzji skutkującej powstaniem nadpłaty (J. Zubrzycki Ordynacja podatkowa Komentarz 2015, s. 476-477). Tytułem przykładu wskazać warto, że "w świetle art. 78 § 3 pkt 1 O.p. nie można uznać, że organ przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji w sprawie podatku od nieruchomości, jeżeli zastosował obowiązującą uchwałę rady gminy, która dopiero potem została unieważniona przez WSA" (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 29 października 2015 r., sygn. akt I SA/Ke 499/15, LEX nr 1969395). Zaznaczyć także trzeba, że przepisy regulujące instytucję nadpłaty mają charakter materialnoprawny. Zaliczyć do nich należy także przepisy określające moment powstania, warunki oraz termin końcowy okresu przysługującego oprocentowania powstałej nadpłaty. Skoro tak to w sytuacji, gdy ustawodawca dokonując zmiany przepisów o charakterze materialnoprawnym nie zamieszcza przepisów przejściowych, zastosowanie znajdą przepisy w brzmieniu obowiązującym w czasie, w którym powstały zdarzenia kształtujące określone stosunki prawne. Zarówno powstanie obowiązku podatkowego, jak i uprawnienie do zwrotu nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem oceniać należy w tej sytuacji w oparciu o stan prawny istniejący w momencie powstania tych zdarzeń (por. wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 636/07). Z powyższego wynika, że organ odwoławczy, zajmując jednoznaczne stanowisko w zaskarżonym postanowieniu w sprawie oprocentowania nadpłaty, zobowiązany był w niniejszej sprawie rozważyć ewentualne przyczynienie się organu do powstania przesłanki uchylenia decyzji wymiarowych z dnia (...) r. – decyzja SKO z dnia (...) r. oraz decyzja organu I instancji z dnia (...) r., a nie tylko decyzji SKO z dnia (...) r. Ponadto SKO winno fakt przyczynienia badać także w kontekście uchylenia przez SKO postanowienia organu I instancji z dnia (...) r. w sprawie zawieszenia postępowania w przedmiocie określenia Spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 rok – postanowienie SKO z dnia (...) r. Wobec jednoznacznego stanowiska SKO, że dopiero uchylenie w dniu (...) r. decyzji organu I instancji z dnia (...) r. ujawniło nadpłatę oraz, że przyczyną uchylenia ww. decyzji organu I instancji była okoliczność niezależna od tego organu i to taka, która ujawniła się już po wydaniu decyzji (przedawnienie) – co w konsekwencji nie pozwala na stwierdzenie, iż nadpłata przysługująca Spółce powstała z uwagi na wykonanie zobowiązania wynikającego z wadliwej decyzji podatkowej, a wadliwość ta była wynikiem działania organu I instancji, Sąd podkreśla, że przesłanka oprocentowania nadpłaty nie została, dostatecznie rozpatrzona przez organ odwoławczy. W tym zakresie Sąd wskazuje, że pojęcie "przyczynienia się organu do powstania nadpłaty" nie zostało w żaden sposób zdefiniowane przez ustawodawcę, niemniej jednak konstrukcja omawianego przepisu nakazuje przyjąć, że organ nie musi okazać się wyłącznie odpowiedzialny za dany stan rzeczy. Z treści art. 78 § 3 pkt 2 O.p. wynika jednoznacznie, iż – jak wskazano m.in. w wyroku NSA z dnia 1 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1454/14 – "jakiekolwiek przyczynienie się organu podatkowego do powstania nadpłaty powoduje stosowanie zasady jej oprocentowania od dnia powstania nadpłaty. Ustawodawca nie wprowadził przesłanki "wyłącznej odpowiedzialności" organu za powstanie nadpłaty, ani też nie uwzględnił skutków częściowego przyczynienia się podatnika do powstania nadpłaty". Analizując tę złożoną – jak wyżej wykazano - kwestię organ odwoławczy ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że skoro bezpośrednią przyczynę uchylenia decyzji wymiarowej stanowił upływ terminu przedawnienia do określenia wysokości zobowiązania podatkowego, to decyzja ta została wyeliminowana z obrotu prawnego z powodów niezależnych od organu podatkowego. Wskazać jednak należy, posługując się argumentacją przedstawioną w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 5 października 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 720/16, którą skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że badając przyczynienie się organu podatkowego do powstania nadpłaty oceniać należy przyczynienie się do "powstania przesłanki" uchylenia decyzji, a nie samą przesłankę tego uchylenia. Nie chodzi więc tylko o to, co legło u podstaw samego uchylenia decyzji, lecz o to co doprowadziło do zaistnienia takiej przesłanki. Tym samym sam fakt przedawnienia zobowiązania skarżącej skutkujący uchyleniem rozstrzygnięcia organu I instancji i umorzeniem postępowania w sprawie nie jest wystarczający do wyłączenia art. 78 § 3 pkt 1 O.p. (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 4 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 1292/15 oraz wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 209/16). W kontekście powyższej konstatacji wytknąć należy organowi odwoławczemu, że poprzestał na powiązaniu upływu terminu przedawnienia z obiektywną okolicznością jaką jest upływ określonego czasu i pominął w swoich rozważaniach wyjaśnienie przyczyn, dla których organ I instancji wstrzymywał się z wszczęciem postępowania wobec Spółki, następnie zawiesił postępowanie , a decyzję wymiarową ostatecznie wydał nieco ponad dwa miesiące przed upływem tego terminu. Rozpoznając sprawę ponownie, organ odwoławczy uwzględni przedstawioną powyżej ocenę prawną i wytyczne co do dalszego postępowania. Powtórnie (z powołaniem się na dane potwierdzone w aktach sprawy) wyczerpująco zweryfikuje przesłankę przyczynienia się organu do powstania nadpłaty, która wobec niezdefiniowania jej przez ustawodawcę, wymaga rozważenia na tle każdej indywidualnej sprawy. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 597 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi (100 zł), koszty zastępstwa procesowego (480 zł) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).