II FSK 1577/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Stefan Babiarz, del. WSA Teresa Randak, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 13 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 26/11 w sprawie ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 16 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu oprocentowania od wpłaconej kwoty 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w S. na rzecz B. K. kwotę 1.460 (jeden tysiąc czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2011r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę B.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 16 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu oprocentowania od wpłaconej kwoty. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Dyrektor Izby Skarbowej w S. w dniu 16 listopada 2010r. wydał decyzje wymiarowe w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w latach 2003 – 2007. Powyższe decyzje skierowane zostały za pośrednictwem Poczty Polskiej do M.R., która osobiście je odebrała w dniu 14 grudnia 2007r. Z wydanych decyzji wynikało, że podatnik jest zobowiązany do wpłaty kwoty 41.921 zł na poczet zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług. Po otrzymaniu upomnień skarżący w dniu 17 stycznia 2008r. dokonał wpłaty 30.000 zł do kasy Urzędu Skarbowego w K. Pozostała kwota zaległości wraz z odsetkami za zwłokę (14.484,20 zł) została ściągnięta w dniu 13 maja 2009 r. w trybie egzekucyjnym. Pismem z dnia 3 kwietnia 2008r., uzupełnionym pismem z dnia 15 kwietnia 2008 r. skarżący wniósł na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 i pkt 5 oraz art. 248 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) o stwierdzenie nieważności decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzjami z dnia 6 listopada 2008r.odmówił stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Następnie w wyniku rozpatrzenia odwołania strony Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 18 lutego 2009r. utrzymał w mocy decyzję w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowych za poszczególne miesiące 2003r. Po rozpoznaniu skargi WSA w Szczecinie wyrokiem z dnia 22 lipca 2009r uchylił decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w S. wydane w pierwszej oraz drugiej instancji i wskazał, że decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 13 grudnia 2007r. nie zostały doręczone stronie, lecz M.R. - rzekomemu pełnomocnikowi. W tej sytuacji decyzje te, nie weszły do obrotu prawnego i podatnik nie mógł wnieść od nich skutecznie odwołania. Z tego powodu złożenie wniosku o stwierdzenie nieważności nieprawomocnych decyzji było niedopuszczalne. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 29 września 2009r. uchylił decyzje w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowych za poszczególne miesiące 2004r., 2005r., 2006r. oraz od stycznia do kwietnia 2007r. i umorzył postępowania w tych sprawach. Następnie skarżący wystąpił o zwrot nienależnie pobranych i wyegzekwowanych wpłat z tytułu podatku od towarów i usług, odsetek od zaległości podatkowych oraz kosztów egzekucyjnych i upomnień wraz z oprocentowaniem. Po rozpatrzeniu wniosku Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. zwrócił skarżącemu wpłacone kwoty bez oprocentowania. Kwoty wyegzekwowane w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułów wykonawczych zwrócono wraz z odsetkami. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. doręczył stronie duplikaty decyzji wymiarowych wydanych w dniu 13 grudnia 2007r. Podatnik nie zgodził się ze stanowiskiem Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. i złożył wniosek, w którym podtrzymał ponownie zwrócił się o zwrot oprocentowania od wpłaconej przez podatnika kwoty 30.000 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. po rozpatrzeniu wniosku na podstawie art. 78 Ordynacji podatkowej decyzją z dnia 30 lipca 2010r odmówił skarżącemu zwrotu oprocentowania. W uzasadnieniu wskazał, że koniecznym do przyjęcia, iż w danym przypadku powstała nadpłata jest wypełnienie jednego z warunków, o których mowa w art. 74, 75 lub 77 Ordynacji podatkowej, tj. wydanie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, złożenie korekty deklaracji, wydanie decyzji stwierdzającej nadpłatę oraz decyzji zmieniającej, uchylającej lub stwierdzającej nieważność decyzji wymiarowej. W rozpatrywanej sprawie żadna z takich sytuacji nie wystąpiła. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w S. stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie nie zostały spełnione przesłanki wskazane w art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej, które umożliwiają stwierdzenie nadpłaty. Zatem, wbrew twierdzeniu strony nie doszło do naruszenia art. 78 w związku z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W skardze do WSA w Szczecinie skarżący zarzucił naruszenie: art. 233 §1 pkt 1 i art.· 233 § 1 pkt 2 lit.a Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji pomimo istnienia przesłanek do jej uchylenia w całości i orzeczenia co do istoty w przedmiotowej sprawie. Organ pierwszej instancji naruszył bowiem art. 78 Ordynacji podatkowej w związku z art. 72 § 1 pkt 1 poprzez nieuznanie wpłaconej przez podatnika kwoty 30.000 zł za nadpłatę oraz odmowę jej oprocentowania; art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej wskutek sanowania przez Dyrektora Izby Skarbowej w S. wadliwych decyzji administracyjnych rażąco naruszających prawo i obciążanie ich negatywnymi konsekwencjami podatnika, który działał w pełnym zaufaniu do organów administracji publicznej. Decyzja organu pierwszej instancji naruszyła art. 77 ust. 1, art. 64 ust. 1 i ust. 2, art. 32 ust. 1 i ust. 2, art. 31 ust. 3 oraz art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej poprzez odmienne potraktowanie kwot wpłaconych dobrowolnie przez podatnika w kasie urzędu na podstawie otrzymanych upomnień (wezwań do zapłaty) organu podatkowego oraz kwot ściągniętych na podstawie tych samych upomnień w trybie egzekucji administracyjnej. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalając skargę wskazał, że wbrew twierdzeniom organów podatkowych wpłata dokonana przez stronę w dniu 17 stycznia 2008r. jako nienależnie zapłacony podatek była nadpłatą. Jednakże nie wszystkie nadpłaty podlegają oprocentowaniu, a jedynie te o których mowa w art. 78 § 3 Ordynacji podatkowej. Z uwagi, że wniosek strony o zwrot nadpłaty oparty był na innych podstawach niż wymienione w § 3 tego przepisu, nie było podstaw prawnych do określenia oprocentowania tej nadpłaty. Sąd pierwszej instancji wskazał również, że wyrok WSA w Szczecinie z dnia 22 lipca 2009 r., o sygn. akt I SA/Sz 330/09 dotyczył decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 13 grudnia 2007r. Uchylenie tych orzeczeń nie było jednak podstawą wniosku strony o zwrot nadpłaty i ustalenia jej oprocentowania. Dodano także, że brak oprocentowania nadpłaty na podstawie przepisów art. 78 Ordynacji podatkowej nie pozbawia strony możliwości dochodzenia należnych jej odsetek jako odszkodowania tytułem wyrządzenia jej szkody przez niezgodne z prawem działanie organu na drodze postępowania cywilnego. Od powyższego wyroku pełnomocnik strony skarżącej wywiódł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zarzucił: mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania tj. obrazę art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie; naruszenie art. 1 § 1 oraz § 2 p.p.s.a., art. 3 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., przy czym uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem determinowało wynik całego postępowania. Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w części dotyczącej odmowy oprocentowania nadpłaty i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Szczecinie oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. Rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) za oparte na usprawiedliwionych podstawach należało uznać podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W skardze kasacyjnej zarzucono, iż zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem przepisów art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. wobec nieodniesienia się przez sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, pominięcie istotnych ustaleń faktycznych, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Przyjmując, że dokonana przez skarżącego w dniu 17 stycznia 2008r., wpłata w wyniku wykonania decyzji wymiarowej wydanej przez organ podatkowy stanowiła nadpłatę (opis stanu faktycznego) równocześnie sąd pierwszej instancji uznał, iż nadpłata ta nie podlegała oprocentowaniu zgodnie z regułami wyrażonymi w art. 78 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej. Oddalając skargę przyjęto jednocześnie, że decyzje organu pierwszej instancji z dnia 13 grudnia 2007r., określające zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące 2003r., 2004r., 2005r., 2006r., 2007r., zostały uchylone przez organ odwoławczy dopiero w dniu 19 kwietnia 2010r. Jednakże ich uchylenie nie było podstawą wniosku strony o zwrot nadpłaty i ustalenia jej oprocentowania. Tym samym kwestia złożenia przez stronę wniosku o oprocentowanie nadpłaty na podstawie art. 78 § 3 pkt 1 lub pkt 2 Ordynacji podatkowej i ewentualne jego rozpoznanie przez organ podatkowy pozostaje otwarta. Przy tego rodzaju ustaleniach przyjętych za podstawę zaskarżonego wyroku, jak słusznie podniesiono w skardze kasacyjnej istniała podstawa do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. Nie podęcie prawidłowej oceny w tym zakresie i nie udzielenie prawidłowych wskazań odnośnie dalszego postępowania należało uznać za naruszające art. 141 § 1 p.p.s.a. Uznając za oparte na usprawiedliwionych podstawach zrzuty naruszenia przepisów postępowania należało przypomnieć, że zgodnie z powołanym w skardze kasacyjnej art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub przepisów postępowania (inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ oraz stwierdzenia nieważności - art. 145 § 1 pkt 2) w takim stopniu, iż mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepisy te zatem normuje powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego pierwszej instancji w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania. Dodatkowo wyjaśnić należało, że naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 210-211). Warunkiem uwzględnienia skargi z tego powodu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. J.P. Tarno, op. cit, s. 211 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 305). Ocena prawna prowadząca sąd do stwierdzenia istnienia podstaw do oddalenia skargi lub uchylenia zaskarżonego aktu z powodów podanych w omawianych przepisach powinna stanowić element uzasadnienia wyroku (art. 141 § 4 p.p.s.a.). W myśl z kolei ostatnio wskazanego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy zasadnicze znaczenie mają zawarte w tym zdaniu zwroty normatywne "stanu sprawy" oraz "podstawę prawną rozstrzygnięcia". W świetle konstytucyjnego modelu sądowej kontroli działalności administracji publicznej - sąd administracyjny nie posiada, co do zasady kompetencji do dokonywania ustaleń stanu faktycznego, w będącej przedmiotem jego rozpoznania sprawie administracyjnej (por. wyrok NSA z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1772/08, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ dalej w skrócie CBOSA). Zadanie to należy do organu administracji publicznej. Obowiązkiem sądu administracyjnego pierwszej instancji jest natomiast zbadanie, czy organ ten dokonując ustalenia stanu faktycznego nie naruszył przepisów postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz zajęcie stanowiska, jaki stan faktyczny został przez sąd przyjęty. Zajęcie stanowiska (wyeksponowanie, opisanie), co do stanu faktycznego przyjętego przez sąd jest niezbędne również wtedy, gdy sąd uchylając zaskarżony akt uznaje ustalony stan faktyczny tylko w części za wadliwy. Ponadto w tym uzasadnieniu, zgodnie z treścią art. 141 § 4 p.p.s.a., sąd powinien podać wskazania co do dalszego postępowania. Z kolei podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. Znaczenie procesowe tego elementu uzasadnienia uwidacznia się w tym, że ma on dać rękojmię, iż sąd dołoży należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia; ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne; ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku (por. W. Siedlecki, Postępowanie cywilne. Zarys wykładu, Warszawa 2003, str. 282; J. Zimmermann, Motywy decyzji administracyjnej i jej uzasadnienie, Warszawa 1981, str. 161 - 164). Po tych wstępnych uwagach stwierdzić należało, że z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika jednoznacznie, iż powodem oddalenia skargi było stwierdzenie, że skoro decyzje organu pierwszej instancji z dnia 13 grudnia 2007r.,okreslajace zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące 2003r., 2004r., 2005r., 2006r., 2007r., zostały uchylone przez organ odwoławczy dopiero w dniu 19 kwietnia 2010r., to tym samym kwestia złożenia przez stronę wniosku o oprocentowanie nadpłaty na podstawie art. 78 § 3 pkt 1 lub pkt 2 Ordynacji podatkowej i ewentualne jego rozpoznanie przez organ podatkowy pozostaje otwarta. Zatem jak trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej strony, przy niespornych ustaleniach faktycznych, tego rodzaju stwierdzenie stanowiło w istocie o uchyleniu się sądu pierwszej instancji od rozstrzygnięcia występującego w sprawie zagadnienia spornego. Przedmiotem rozpoznawanej sprawy był wniosek strony skarżącej o oprocentowanie na podstawie art. 78 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej nadpłaty zwróconej w dniu 10 i 30 grudnia 2009r., z tytułu nienależnie zapłaconego w wykonaniu decyzji wymiarowych zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003r., 2004r., 2005r., 2006r., 2007r. Jak należało wnioskować z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku istnienie nadpłaty (art. 72 § 1 pkt 1 i art. 73 § 1 Ordynacji podatkowej) nie było przedmiotem sporu. Sporne pozostawało to, czy w realiach rozpoznawanej sprawy istniały podstawy do oprocentowania zwróconej przez organ podatkowy nadpłaty stosownie do przepisów art. 77 § 1 pkt 1 lit. a – d oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 - 3 Ordynacji podatkowej. Odwołując się do treści wskazanych przepisów nie wyjaśniono jednak, czy w takim stanie faktycznym jaki wystąpił w rozpoznawanej sprawie – uchylenie decyzji stanowiącej podstawę do wpłaty oraz wyegzekwowania zobowiązania podatkowego po dokonaniu zwrotu nadpłaty - nadpłata ta podlegała oprocentowaniu. Uchylając się od podjęcia oceny w tym zakresie, co stanowiło istotę sporu w sprawie, dodatkowo wskazano na możliwość złożenia ponownego wniosku w tym zakresie. Pominięto przy tym, że ponowny wniosek w tej samej sprawie powinien zostać w pierwszej kolejności oceniony zgodnie z treścią art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej tj. dopuszczalności ponownego wszczęcia postępowania w sprawie zakończonej ostateczna w toku instancji decyzją organu odwoławczego (zaskarżonej w rozpoznawanej sprawie). Wskazany zatem kierunek dalszego postępowania nie był możliwy do zrealizowania przez stronę oraz organ bez wyeliminowania zaskarżonej w rozpoznawanej sprawie decyzji organu podatkowego. Przy czym trafnie sąd pierwszej instancji odwołując się przede wszystkim do przepisów prawa materialnego wyjaśnił wynikające z tych przepisów dyrektywy postępowania w przypadku powstania nadpłaty oraz zasad jej oprocentowania. Obowiązujące w tym zakresie zasady zostały sformułowane miedzy innymi w podanych i omówionych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przepisach art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Nie budzi wątpliwości na tle rozpoznawanej sprawy, że do kategorii "sprawy podatkowej" w rozumieniu przyjętym w art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej należało zaliczyć stwierdzenie istnienia nadpłaty podatkowej (art. 72 § 1 pkt 1 i art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) oraz należnego z tego tytułu podatnikowi oprocentowania (art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 tej ustawy). Skoro w rozpoznawanej sprawie zagadnienie oprocentowania nadpłaty stało się przedmiotem sporu, to złożone w tym zakresie żądanie podatnika wszczynało postępowanie jurysdykcyjne, które powinno zakończyć wydaniem decyzji podatkowej w przedmiocie określenia wysokość oprocentowania nadpłaty. Za niedopuszczalne w tym kontekście należało uznać wskazanie możliwości wszczęcia ponownie na wniosek strony postępowania w tej samej sprawie. Z podanych powodów za usprawiedliwione należało uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania art. 3 § 1, art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. Rozpoznając ponownie sprawę sąd pierwszej instancji odniesie się w całości do zarzutów oraz argumentacji strony skarżącej podnoszonej w toku całego postępowania. W szczególności należy uwzględnić, to że ostatecznie do uchylenia decyzji stanowiącej podstawę zapłaty podatku doszło ze znacznym opóźnieniem, na co jednak strona skarżąca nie miała żadnego wpływu . Ponadto przyczyny wyeliminowania z obrotu prawnego tych decyzji znane były organom podatkowym ze względu na treść wyroku sadu pierwszej instancji z dnia 22 lipca 2009r. Sygn. akt I SA/Sz 330/09. W tym kontekście należy ocenić wpływ na wynik sprawy zwrot nadpłaty po wydaniu tego wyroku (10 i 30 grudnia 2009r.) oraz w dniach poprzedzających próbę ponownego doręczenia tych samych decyzji przez organ pierwszej instancji (18 styczeń 2010r.) i ostatecznego ich uchylenia przez organ odwoławczy w dniu 19 kwietnia 2010r. Ze względu na treść przepisów kształtujących prawo podatnika do oprocentowania nadpłaty istotne znaczenie ma ustalenie podstawy prawnej do zwroty nadpłaty w dniach 10 i 30 grudnia 2009r., oraz kontynuowania postępowania związanego z doręczaniem przez organ podatkowy "duplikatów" decyzji wymiarowych z dnia 13 grudnia 2007r. Rozpoznając ponownie sprawę w odniesieniu do występującego w niej stanu faktycznego – decyzje stanowiąca podstawę zapłaty podatku nie zostały skutecznie doręczone stronie - należały również mieć na uwadze, że nadpłaty powstałe po doręczeniu decyzji (art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 w związku z art. 77 § 1 pkt 1 lit. b oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej) podlegają oprocentowaniu wówczas, gdy decyzja określająca została uchylona, zmieniona lub stwierdzono jej nieważność. Do dnia wyeliminowania z obrotu decyzji ustalającej taki podatek - nie ma formalnie nadpłaty, a przez to nie może ona być zwrócona. Wpłata dokonana na podstawie decyzji, która została wyeliminowana, jest nadpłatą i podlega zwrotowi łącznie z oprocentowaniem, poczynając od dnia dokonania wpłaty. Rozważeniu na tle sprawy podlegać powinno to, czy ta sama zasada powinna mieć zastosowanie w przypadku częściowej wpłaty oraz wyegzekwowania należności z decyzji, która nie została stronie skarżącej skutecznie doręczona (por: wyrok z dnia 22 lipca 2009r. Sygn. akt I SA/Sz 330/09). Należy również mieć na uwadze to, że ukształtowane w tych przepisach oprocentowanie nadpłaty - w słusznym założeniu ustawodawcy - ma niwelować negatywne skutki ekonomiczne związane z brakiem możliwości dysponowania przez podatnika nienależnie wpłaconymi kwotami. Oprocentowanie to w tym zakresie pełni funkcję odszkodowawczą - stanowi niewątpliwie naprawienie szkody w zakresie utraconych korzyści (lucrum cessans). Utrata korzyści związana jest w tym przypadku bezpośrednio z pozbawieniem podatnika możliwości korzystania ze środków pieniężnych, które musiały zostać przez niego wpłacone na poczet nienależnego podatku. Gdyby nie obowiązek zapłaty, który ostatecznie okazał się nieistniejący, podatnik mógłby dowolnie dysponować tą kwotą i otrzymywać z tego tytułu przychód. Mając na względzie wszystkie przytoczone okoliczności uwzględniając skargę kasacyjną orzeczono na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i zaskarżony wyrok uchylono w całości, a sprawę przekazano Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 2 pkt 1 i ust. 1 pkt 1 lit. d rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (...) (Dz.U. Nr 212, poz. 2075 ze zm.).