II FSK 1772/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dariusz Skupień, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "W." sp. z o. o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 173/08 w sprawie ze skargi "W." sp. z o. o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 12 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz "W." sp. z o. o. z siedzibą w S. kwotę 1500 (jeden tysiąc pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 3 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 173/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę "W." spółki z o.o. z siedzibą w S. (dalej: Skarżąca lub Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 12 grudnia 2007 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., w skrócie: p.p.s.a.). 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji): 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Gdańsku podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia 9 sierpnia 2007 r. określił Spółce wysokość zobowiązania z tytułu w.w. podatku za 2003 r. w wysokości 14.192 zł. Przyczyną zakwestionowania straty wykazanej przez Spółkę w zeznaniu CIT-8 było stwierdzenie, że zaniżyła ona przychody oraz zawyżyła koszty uzyskania przychodów. Stwierdzono m.in. że bezzasadnie odniosła w koszty uzyskania przychodów kwotę 12.635,53 zł, stanowiącą różnicę pomiędzy kwotą będącą równowartością otrzymanego kredytu (na podstawie umowy z dnia 28 września 2001 r. nr [...] o udzielenie odnawialnego kredytu obrotowego denominowanego w Euro, zawartej przez Spółkę z Bankiem K. w W. Oddział w S.), a sumą spłaconych rat kapitałowych. Spółka błędnie uznała, że w.w. kwota stanowi ujemne różnice kursowe od udzielonego kredytu denominowanego. Organ pierwszej instancji nie uwzględnił odliczenia straty za rok 2002 r., gdyż decyzją z dnia 9 sierpnia 2007 r. określił Spółce wysokość dochodu, która została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora IS w G. z dnia 12 grudnia 2007 r. 2.2. Spółka wniosła odwołanie od w.w. decyzji zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 1a w związku z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a/ ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; w skrócie: u.p.d.o.p.), poprzez jego błędną wykładnię. Zarzuciła także naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 i 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.), poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający poczucie zaufania do organów podatkowych, a to wskutek niewyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy, a także pomijanie korzystnych dla strony dowodów oraz art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez nieustalenie stanu faktycznego zgodnie z rzeczywistym stanem. Zdaniem Spółki, w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z kredytem denominowanym walutowym o charakterze kredytu dewizowego. W związku z powyższym wydatki poniesione na spłatę kredytu w części przekraczającej jego wartość w złotych z dnia otrzymania kredytu, z powodu występowaniu różnych kursów walut podwyższają koszty uzyskania przychodów w roku spłaty tego kredytu. Organ pierwszej instancji pominął składane przez Spółkę dowody o niebagatelnym znaczeniu dla sprawy, a mianowicie pismo Banku K. z dnia 6 marca 2007 r. (nr ...) wraz z zapytaniem Spółki, potwierdzenia salda na dzień 31 grudnia 2003 r. i 31 grudnia 2004 r., oświadczenie z dnia 13 czerwca 2005 r. o przewalutowaniu kredytu z waluty Euro na PLN, historię rachunku za okres 1 stycznia 2005 r. do 13 czerwca 2005 r. 2.3. Dyrektor IS w G. decyzją z dnia 12 grudnia 2007 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie stwierdził, że na podstawie analizy postanowień umowy należy uznać, iż przedmiotowy kredyt jest kredytem denominowanym a nie dewizowym, a powstała różnica pomiędzy wartością otrzymanego kredytu a sumą spłaconych rat kredytowych nie stanowi różnic kursowych w rozumieniu u.p.d.o.p., powstała różnica jest elementem spłaty kredytu, a wydatki poniesione na spłatę kredytu, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a/ u.p.d.o.p., nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji: 3.1. Spółka wniosła skargę na decyzję organu odwoławczego do WSA w Gdańsku, kwestionując zaskarżoną decyzję w części dotyczącej nieuznania za koszty uzyskania przychodów ujemnych różnic kursowych w wysokości 12.635,53 zł, od udzielonego kredytu dewizowego oraz nieuwzględnienie w podstawie opodatkowania odliczenia z tytułu straty za 2002 r. w wysokości 44.876 zł, poprzez nieuznanie za koszty uzyskania przychodów ujemnych różnic kursowych od udzielonego kredytu dewizowego. Wnosząc o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji, Skarżąca zarzuciła, że decyzja została wydana z istotnym naruszeniem prawa materialnego poprzez błędną wykładnie art. 15 ust. 1 i 1a w związku z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit a/ u.p.d.o.p. Nadto, Spółka zarzuciła naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego, tj. art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez nieustalenie stanu faktycznego zgodnie z rzeczywistym stanem, co w konsekwencji przyczyniło się do wadliwej jego oceny oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, co istotnie wpłynęło na wynik sprawy. Skarżąca w uzasadnieniu skargi podniosła, że gdyby transakcje dokonywane były tylko i wyłącznie w tej samej walucie, wówczas nie występowałyby różnice kursowe. Organy podatkowe nie wyjaśniły, w którym momencie powstaną różnice kursowe, gdy kredyt będzie pobrany i spłacany w tej samej walucie. Podtrzymano jedynie stanowisko, że kredyt ma być udzielony i wykorzystywany w tej samej walucie, jak również w tej walucie ma być spłacany. Skarżąca zarzuciła, że organ podatkowy dokonując analizy przedmiotowej umowy pominął mechanizm, wg którego kredyt był udzielany oraz spłacany. Ponadto stwierdziła, że kwota udzielonego kredytu nie jest wyrażona w złotych polskich na dzień podpisania umowy kredytu lub dzień jego uruchomienia. W ocenie Skarżącej organy podatkowe sprowadziły postępowanie dowodowe do "odczytania" z tytułu umowy, że udzielony Skarżącej kredyt jest denominowany, pomijając przedkładane w trakcie postępowania dowody oraz twierdzenia, które dowodziły, że w istocie sporny kredyt ma charakter walutowy. 3.2. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS w G. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 4. Wyrok Sądu pierwszej instancji: W ocenie WSA skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd podał, że spór miedzy stronami sprowadza się do tego, czy Skarżąca spłacała w 2003 r. kredyt walutowy, czy też tzw. kredyt denominowany, a w konsekwencji czy możliwe było zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów różnicy, jaka powstaje pomiędzy wartością rat kredytu, obliczoną wg kursu, po jakim przeliczono kredyt w momencie jego zaciągnięcia, a wartością rat w momencie ich spłaty, przeliczoną po kursie waluty, która zgodnie z umową waloryzuje kredyt. Zdaniem Sądu, należy zatem zauważyć, że przyjmuje się, iż kredyt walutowy (dewizowy) - zaciągnięty jest w walucie obcej, spłata kredytu dokonywana jest w walucie obcej i potwierdzenie salda przez bank wyrażone jest w walucie obcej. Z kolei przy kredycie denominowanym (w zależności od nomenklatury stosowanej w różnych bankach bywa on także nazywany walutowym, indeksowanym) kredyt udzielany jest z walucie krajowej, ale w dniu podpisania umowy jego wartość jest przeliczana na walutę obcą wg bieżącego kursu. Harmonogram spłat podany jest w walucie obcej. Spłata dokonywana jest w walucie krajowej po przeliczeniu wg kursu waluty przypadającej na dzień spłaty. Potwierdzenie salda przez bank wyrażone jest w walucie. Kredyt może być spłacany na podstawie fixingu (kursu średniego) lub w systemie: udzielenie - suma podzielona przez kurs kupna danego banku, spłata - rata pomnożona przez kurs sprzedaży (spread). Według Sądu, podzielić należy stanowisko Skarżącej, że o tym, czy mamy do czynienia z kredytem walutowym, czy też z kredytem denominowanym rozstrzyga treść umowy, nie należy więc kierować się wyłącznie użytą w umowie nazwą kredytu. Z umowy kredytowej wynika natomiast, że wartość zaciągniętego przez Skarżącą odnawialnego kredytu obrotowego wyrażona została w walucie obcej (§ 1.1 umowy), kredyt będzie uruchamiany w walucie kredytu, a wykorzystywany w złotych polskich po odsprzedaży Bankowi dewiz wg kursu kupna z Tabeli Kursów Banku obowiązujących w Banku w dniu wykorzystywania kredytu lub jego transzy, na warunkach określonych w umowie (§ 3.1 umowy), spłata kredytu, odsetek i innych należności następuje w walucie kredytu lub w złotych polskich wg kursu sprzedaży dewiz z Tabeli Kursów Banku obowiązujących w Banku w dniu faktycznej spłaty w drodze obciążenia przez Bank rachunku kredytobiorcy zgodnie udzielonym pełnomocnictwem, zawartym w § 15 pkt 1 (§ 8.3 umowy). Organy podatkowe ustaliły także, że zarówno wykorzystanie kwoty kredytu, jak i spłata poszczególnych rat kredytu, następowało w walucie polskiej. To ustalenie faktyczne nie zostało przez Skarżącą zakwestionowane. W świetle tak ustalonego stanu faktycznego - zdaniem Sądu - słusznie uznały organy podatkowe, że w roku 2003 Skarżąca spłacała kredyt denominowany w walucie obcej. Powołując się na treść przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., Sąd stwierdził, że koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote wg kursów średnich ogłaszanych przez NBP z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez NBP z dnia zarachowania kosztów. Wg Sądu, z tego przepisu w sposób jednoznaczny wynika, że "różnice kursowe" mogą powstać tylko w sytuacji poniesienia przez podatnika kosztów w walutach obcych lub dokonania zarachowania kosztów wyrażonych w walutach obcych. Skoro w niniejszej sprawie Skarżąca dokonywała spłaty rat kredytu bankowego w złotówkach, mimo że wartość zaciągniętego kredytu wyrażona została w walucie obcej, nie można uznać aby powstały w związku tym "różnice kursowe" w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (na poparcie tego stwierdzenia powołano: wyrok NSA z dnia 22 października 2004 r., sygn. akt FSK 623/04 , ONSAiWSA 2005/3/59; wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 sierpnia 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 496/06, Monitor Podatkowy 2006/9/2). Zdaniem Sądu pierwszej instancji, oczywiście w przypadku zaciągnięcia kredytu denominowanego, przy zmianie kursu walut może wystąpić różnica pomiędzy kwotą stanowiącą równowartość otrzymanego kredytu (w złotych) a sumą (wyrażoną w złotych) spłacanych rat kapitałowych. Jednakże powstała różnica stanowi przychód, bądź koszt finansowy jednostki na zasadach określonych w art. 35 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.). Takie koszty finansowe, które niewątpliwie związane są ze spłatą kredytu przeznaczonego na sfinansowanie bieżącej działalności podatnika, odpowiadają hipotezie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a/ u.p.d.o.p. (wydatki na spłatę kredytu) i zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Nie można zatem zarzucić organom podatkowym, że w sprawie naruszyły art. 15 ust. 1 i 1a oraz art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a/ u.p.d.o.p. W zakresie tych czynności zebrały materiał dowodowy, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p., zaś ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Odnosząc się do zarzutu pominięcia dowodów przedkładanych przez stronę w toku postępowania, Sąd stwierdził, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż organ podatkowy brał je pod uwagę rozstrzygając niniejszą sprawę. Słusznie Skarżąca kwestionuje prawidłowość oceny tych dowodów; w uzasadnieniu decyzji zarówno organów obu instancji brak jest stosownej analizy przedłożonych dokumentów. Niemniej jednak uchybienie to, w ocenie Sądu pierwszej instancji, nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Organy podatkowe dokonały bowiem istotnych dla sprawy ustaleń w oparciu o postanowienia umowy kredytowej, a także ustalenia faktyczne dotyczące waluty w jakiej kredyt został udzielony oraz spłacany. Wyjaśnienia Banku przedłożone przez Skarżącą, zdaniem Sądu, nie podważają zasadniczych ustaleń dokonanych w niniejszej sprawie przez organy podatkowe. Organy podatkowe nie kwestionują bowiem, że kredyt został udzielony w walucie Euro, ale o czym stanowi § 3.1 umowy, był wykorzystywany w walucie polskiej. Umowne postanowienie dopuszczające możliwość spłaty kredytu w walucie jej udzielenia nie podważa stwierdzonego charakteru kredytu. Nadto, wskazywanie na to postanowienie umowy jest o tyle bezzasadne, że Skarżąca nie korzystała z tej opcji. W ocenie Sądu odwoływanie się do mechanizmu wypłaty oraz spłaty kredytu jest o tyle chybione, że w przypadku kredytu dewizowego ów mechanizm byłby zbędny. W takiej sytuacji zarówno wypłata kredytu, jak i jego spłata, następowałyby w Euro i nie byłoby potrzeby dokonywania jakichkolwiek przeliczeń. Wg Sądu, należy również mieć na uwadze przy ocenie pism Bank K. przedłożonych przez Skarżącą, że zawarta została w nich klauzula, że Bank ten nie ponosi odpowiedzialności za wnioski wyciągnięte z udzielonych wyjaśnień. W końcowej części uzasadnienia wyroku Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że w sprawie nie może dokonywać oceny legalności decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2002, zatem nie może odnieść się do zarzutu, nieuwzględnienia w podstawie opodatkowania odliczenia z tytułu straty za 2002 r., poprzez nieuznanie za koszty uzyskania przychodów w tymże roku podatkowym ujemnych różnic kursowych od udzielonego kredytu. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: 5.1. Wnosząc skargę kasacyjną od w.w. wyroku, Skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego) zaskarżyła ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, tj.: (1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190 O.p., poprzez nieustalenie stanu faktycznego zgodnie z rzeczywistym stanem, co w konsekwencji przyczyniło się do wadliwej jego oceny - Sąd bowiem uznał, że do ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego wystarczyła tylko umowa, natomiast z uwagi na klauzulę pisma Bank K. ("bank nie ponosi odpowiedzialności za wnioski wyciągnięte z udzielonych wyjaśnień") wartość dowodowa pozostałych dowodów nie mogła mieć wpływu na wynik sprawy; (2) art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; w skrócie: p.u.s.a.), poprzez oparcie zaskarżonego rozstrzygnięcia na niewłaściwie (wadliwie) ustalonym stanie faktycznym. Powołując się na w.w. podstawę kasacyjną, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w Gdańsku oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Uzasadniając skargę kasacyjną Skarżąca zwróciła uwagę, że gdyby transakcje dokonywane były tylko i wyłącznie w tej samej walucie, wówczas nie występowałyby różnice kursowe (na poparcie tej tezy powołała wyrok NSA z dnia 6 października 2005 r., sygn. akt FSK 283/04; powołała się również na wyrok NSA z dnia 10 października 2004 r., sygn. akt 623/04). Różnice powstają wówczas, gdy waluta jest odkupywana, jak również sprzedawana przez bank dewizowy. W przedmiotowej sprawie - zdaniem Spółki - mamy do czynienia właśnie z takim stanem faktycznym, na co wskazują postanowienia umowy kredytowej. Skarżąca zwróciła uwagę, że bezspornym jest to, że kredyt udzielony został w wysokości 79.000 Euro (§ 1 umowy o kredyt). Umowa nie stanowi, że wyrażona kwota w wysokości 79.000 Euro stanowi "X" w PLN na dzień podpisania umowy lub uruchomienia kredytu. Następnie bezspornym jest fakt, że kredyt będzie uruchamiany w walucie kredytu, zaś walutą kredytu jest Euro (§ 3 umowy o kredyt) - dopiero gdy Bank K. odkupi od kredytobiorcy Euro wg kursu kupna dewiz z Tabeli Kursów Banku obowiązującej w Banku w dniu wykorzystania kredytu lub jego transzy, Bank K. przekaże niezbędne środki do wykorzystania na zasadach określonych w niniejszej umowie. Bezspornym jest również fakt, że spłata kredytu, odsetek i innych należności następuje w walucie kredytu, czyli w Euro lub w PLN, po uprzednim odsprzedaży dewiz wg kursu sprzedaży dewiz z Tabeli Kursów Banku obowiązującej w banku w dniu faktycznej spłaty, w drodze obciążenia przez Bank rachunku Kredytobiorcy, zgodnie z udzielonym pełnomocnictwem (zawartym w § 15 pkt 1 umowy o kredyt - § 8 pkt 3 umowy o kredyt). Zdaniem Skarżącej, przedstawiony stan faktyczny potwierdzają również następujące dowody: (a) pismo z dnia 6 marca 2007 r. Bank K., nr [...] wraz z zapytaniem, w którym Bank potwierdził, że był to kredyt udzielony w Euro, a nie w PLN, oraz mechanizm przekazywania środków w Euro, jak również jego spłata - w aktach sprawy; (b) potwierdzenie salda na dzień 31 grudnia 2003 r. w Euro - w aktach sprawy; (c) oświadczenie z dnia 13 czerwca 2005 r. o przewalutowaniu kredytu z Euro na PLN - w aktach sprawy. Zdaniem Skarżącej, posiłkowanie się tylko i wyłącznie nazwą, w której występuje wyraz "denominowany", prowadzi do zniekształcenia stanu faktycznego, co stanowi naruszenie art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p.: postępowanie organów obydwu instancji zostało bowiem przeprowadzone z naruszeniem obowiązku dochodzenia prawdy obiektywnej poprzez nieustalenie stanu faktycznego zgodnie z rzeczywistym stanem, co w konsekwencji wykroczyło poza granice swobodnej oceny dowodów, zaś zaniechanie przez organy administracji podjęcia czynności procesowych, zmierzających do zbadania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona przedłożyła je w postępowaniu (wymienione one zostały w punktach od 1 do 8 na stronie 7 skargi kasacyjnej), jest uchybieniem przepisom postępowania administracyjnego, skutkującym wadliwością decyzji (na poparcie tego stanowiska Skarżąca powołała również dwa wyroki WSA w Warszawie: z dnia 17 października 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 2414/06; z dnia 18 stycznia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 2118/06). 5.2. Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor IS w G. (reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego) wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny rozważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, gdyż znalazł potwierdzenie wskazany w niej zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Dokonując analizy uzasadnienia zaskarżonego wyroku, należy stwierdzić, że istotne elementy stanu faktycznego sprawy nie zostały wyjaśnione. Sąd pierwszej instancji stwierdził: "organy podatkowe ustaliły także, że zarówno wykorzystanie kwoty kredytu, jak i spłata poszczególnych rat kredytu, następowało w walucie polskiej. To ustalenie faktyczne nie zostało przez stronę skarżącą zakwestionowane". Otóż z takim stwierdzeniem dotyczącym jednego z istotniejszych elementów stanu faktycznego nie można się zgodzić. Dokonane przez organy podatkowe ustalenia Spółka kwestionowała już we wniesionym do Dyrektora IS w G. odwołaniu. Podnosiła bowiem, "że kredyt został udzielony i uruchomiony w walucie kredytu, tj. w kwocie 79.000 Euro. Przekazanie środków na rachunek bieżący firmy -W.- nastąpiło w walucie PLN, po uprzednim wykupieniu przez Bank K. dewiz po kursie kupna dewiz według tabeli Bank K. Spłata kredytu następowała w kolejności odwrotnej, gdzie Bank K. sprzedawał firmie Spółce -W.- dewizy w walucie Euro wg tabeli Bank K., gdzie następowała spłata kredytu w Euro". Wbrew zatem twierdzeniu zawartemu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, ta okoliczność była przez stronę kwestionowana. W uzasadnieniu nie wskazano dokładnie, w jaki sposób następowało uruchomienie kredytu, jak również jego spłata. Chodzi w szczególności o przedstawienie przepływu środków udzielonych przez bank na konto podatnika, jak również sposobu dokonywanej przez niego spłaty. Sąd pierwszej instancji w ślad za organami podatkowymi przeprowadził rozróżnienie pomiędzy kredytem walutowym a denominowanym, zamiast skoncentrować się na tym, jakiego rodzaju świadczenie miał spełnić bank. Według § 3 ust. 1 zawartej umowy, kredyt miał być uruchamiany w walucie kredytu, a wykorzystywany w złotych polskich po odsprzedaniu bankowi dewiz według kursu kupna z Tabeli Kursów Banku, obowiązującej w banku w dniu wykorzystania kredytu lub jego transzy, na warunkach określonych w umowie. W sprawie tej należało zatem ustalić, kiedy i w jaki sposób nastąpiło "odsprzedanie Bankowi dewiz". Oznacza to, że wcześniej - przed dokonaniem sprzedaży - podatnik powinien być w dyspozycji przekazanych mu środków w walucie Euro. Jest to istotna kwestia, gdyby bowiem nie był w dyspozycji w.w waluty Euro, to nie mógłby dokonać ich odsprzedaży, a przecież bank sam sobie nie mógł sprzedać dewiz, przed wcześniejszym ich przekazaniem. Ta okoliczność nie została w ogóle zauważona przez organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji, dokonujący oceny ich działalności. Istotnym elementem jest natomiast otrzymanie pożyczki (kredytu) w walucie obcej i spłata kredytu, jak również odsetek w tej walucie, koniecznym jest więc dokładne ustalenie przepływu tych środków. W aktach administracyjnych znajduje się kopia dokonanego przez Spółkę przelewu na kwotę 194.805,76 zł (k. 116 tom II akt adm.). Nie wyjaśniono jednak, w jaki sposób i czy w ogóle były poprzedzające ten przelew czynności w postaci przekazania Spółce waluty Euro oraz dokonania jej sprzedaży przez Spółkę. W aktach administracyjnych brak jest także wyczerpujących dowodów dotyczących sposobu dokonywania przez Spółkę spłaty kredytu w 2003 r., a przedmiotem prowadzonego postępowania jest podatek dochodowy od osób prawnych za 2003 r., a nie za wcześniejsze lub późniejsze lata (akta sprawy zawierają tylko pojedynczy wyciąg z rachunku bankowego Spółki, obejmujący okres od czerwca do października 2003 r., na którym widnieją kwoty określone jako "raty", "spłata kredytu", "wpłata na kredyt" - k. 228 tom II akt adm.). W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego nie wskazano, jakie kwoty, kiedy i w jakiej walucie zostały spłacone. Stwierdzono natomiast, "że spłata kredytu dokonywana była przede wszystkim środkami posiadanymi przez Spółkę na rachunku bieżącym". Używając sformułowania "przede wszystkim" organ podatkowy sam wyraża wątpliwości, czy dotyczy to wszystkich spłat: w innym przypadku użyłby jednoznacznego sformułowania. W tym miejscu należy przypomnieć, że sąd administracyjny nie jest organem podatkowym nie może więc zastępować organów w przeprowadzeniu postępowania dowodowego, którego celem jest wyjaśnienie istotnych elementów stanu faktycznego. W świetle konstytucyjnego modelu sądowej kontroli działalności administracji publicznej, wyrażonego w art. 177, art. 178 i 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. Nr 78, poz. 483 ze zm.) oraz art. 3 p.p.s.a. - sąd administracyjny nie posiada co do zasady kompetencji do dokonywania ustaleń stanu faktycznego, w będącej przedmiotem jego rozpoznania sprawie administracyjnej, ponieważ zadanie to należy do organu administracji publicznej. Obowiązkiem sądu administracyjnego pierwszej instancji jest natomiast zbadanie, czy organ ten dokonując ustalenia stanu faktycznego nie naruszył przepisów postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz zajęcie stanowiska jaki stan faktyczny został przez sąd przyjęty. W rozpoznawanej sprawie zasadnie Spółka zarzuciła Sądowi pierwszej instancji wadliwe przeprowadzenie kontroli działań organów podatkowych w zakresie wyczerpującego ustalenia okoliczności sprawy. 6.2. Mając zatem na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 - 4 p.p.s.a.