I FSK 510/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia del. WSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Protokolant Iga Szymańska-Wnęk, po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 17 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Op 607/14 w sprawie ze skargi N. I. Sp. z o. o. w O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 maja 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Rozwoju i Finansów na rzecz N. I. Sp. z o. o. w O. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania administracyjnego. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 29 maja 2014 r. wydaną dla N. Spółka z o.o. w O. (skarżącej/Spółki) w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd podał, że wnioskiem z 26 marca 2014 r. skarżąca wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiając następujący stan faktyczny: w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi turystyki korzystając w związku z tym ze szczególnej procedury ustalania podstawy opodatkowania, określonej w art. 119 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., poz. 177 ze zm. dalej jako ustawa o VAT). W ramach tego Spółka pobiera od klientów zaliczkę na poczet usługi turystyki, która będzie wykonana w przyszłości. Zaliczka najczęściej jest regulowana w dwóch ratach: po dokonaniu rezerwacji (w wysokości 30%) oraz najpóźniej na 30 dni przed datą wyjazdu (w wysokości 70%). Spółka dopiero po powrocie klienta z wycieczki, w ramach świadczonej usługi turystyki, jest w stanie uzyskać informacje na temat całkowitej wysokości kosztów związanych z jej świadczeniem (np. kosztów przelotów, hotelowych, wyżywienia, ubezpieczenia itp.). W momencie wpłaty zaliczki przez klienta, a nawet w momencie jego wyjazdu na wycieczkę, Spółka ma informacje, które pozwalają na określenie jedynie części kosztów świadczonej usługi turystyki. 1.3. Wobec zmiany przepisów od 1 stycznia 2014 r., Spółka zapytała, kiedy w opisanym stanie faktycznym, powstaje u niej obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia usług turystyki? Zdaniem skarżącej obowiązek podatkowy w VAT w odniesieniu do zaliczki otrzymanej przed wykonaniem usługi turystyki powstaje w momencie ustalenia marży, o której mowa w art. 119 ust. 1 i 2 ustawy o VAT tj. z momentem wykonania usługi turystyki (powrotu klienta z wycieczki w ramach świadczonej usługi), ponieważ dopiero w tym momencie jest ona w stanie uzyskać informacje na temat wysokości kosztów związanych ze świadczeniem usługi turystyki, tym samym ustalić podstawę opodatkowania w procedurze VAT marża. 1.4. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Wskazał, że usługa turystyki, o której mowa w art. 119 ustawy o VAT, to świadczenie złożone, na które składa się szereg usług, zarówno obcych jak i własnych, które są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną usługę. Na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego organ stwierdził, że obowiązek podatkowy dla usług turystyki opodatkowanych w systemie VAT marża, powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, tj. z chwilą wykonania usługi. Jeśli jednak przed wykonaniem usługi turystyki świadczący otrzyma całość lub część zapłaty (zaliczkę), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty (art. 19a ust. 8 ustawy o VAT). Zaznaczył przy tym, że ze względu na specyfikę usług turystyki, brak wiedzy o faktycznie poniesionych kosztach na moment otrzymania zaliczki, Spółka jest zobowiązana opodatkować otrzymaną zaliczkę w oparciu o marżę prognozowaną, tzn. obliczoną na podstawie wstępnie przewidywanych kosztów, jakie zostaną poniesione z tytułu świadczonych usług. Spółka może założyć, jaką marżę chce zrealizować lub wziąć pod uwagę marżę, którą zwykle stosuje przy realizacji podobnych imprez turystycznych. Jeśli po wykonaniu usługi, gdy Spółka pozna faktyczną wartość poniesionych kosztów oraz rzeczywistą wysokość marży i okaże się, że marża "końcowa" będzie inna od prognozowanej, będzie zobowiązana skorygować podatek (na plus lub na minus) w momencie wykonania usługi. Ponadto, w sytuacji, gdy podatnik będzie znał "końcową" wartość marży np.: dopiero 2 miesiące po wykonaniu usługi - korekty podatku powinien dokonać również w okresie rozliczeniowym, w którym usługa została wykonana. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji, zarzucając naruszenie prawa materialnego tj. art. 19a ust. 1 oraz art. 119 ustawy o VAT przez ich błędną interpretację polegającą na przyjęciu, że w przypadku, gdy przed wykonaniem usługi turystyki otrzyma zaliczkę, obowiązek podatkowy w VAT powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty i że powinna być ona opodatkowana w oparciu o marżę prognozowaną. 2.2. Zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. tj naruszenie zasady legalności oraz prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych przez wydanie interpretacji opartej na błędnie zinterpretowanych przepisach prawa podatkowego. 3. Wyrok Sądu I instancji. 3.1. Uchylając zaskarżoną interpretację Sąd podkreślił, że od 1 stycznia 2014 r. zaczęły obowiązywać nowe regulacje dotyczące m.in. momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, modyfikując regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług turystyki. Podstawową regulację dotyczącą momentu powstania obowiązku podatkowego zawarto w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, w myśl którego obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usług, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Ustawodawca przewidział jednak odstępstwa od tej zasady m.in. w przypadku określonym w ust. 8 art. 19 a ustawy o VAT, czyli otrzymania całości lub części zapłaty, w szczególności: przedpłaty, zaliczki, zadatku - wówczas obowiązek podatkowy powstaje z chwilą ich otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem przypadków określonych w art. 19 a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT 3.2. Sąd przytoczył art. 29a ust. 1 i ust 6 ustawy o VAT i uznał, w świetle przywołanych regulacji, że obowiązek podatkowy w przypadku świadczenia usług turystycznych opodatkowanych według szczególnej procedury z art. 119 ustawy o VAT, powstaje, stosownie do art. 19a ust. 1 na zasadach ogólnych, z momentem ich wykonania. Przy czym moment wykonania usługi turystycznej należy ustalić z uwzględnieniem wszystkich postanowień umowy określającej czynności usługodawcy w ramach świadczonej usługi, a podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Ponieważ, zgodnie z art. 119 ust. 2 ustawy o VAT, marża jest różnicą między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, to z wykonaniem tej usługi będzie się łączyć możliwość ustalenia marży na tej transakcji. Brak wiedzy dotyczącej wszystkich kosztów składowych takiej usługi, w tym ze względu na niezrealizowanie wszystkich czynności niezbędnych do wykonania takiej usługi, skutkuje niemożnością ustalenia marży w momencie zapłaty zaliczki, co skutkuje z kolei niemożnością jej opodatkowania. 3.3. Sąd podzielił stanowisko skarżącej, że w przepisach nie przewidziano marży prognozowanej; brak jakichkolwiek regulacji w tym zakresie mógłby narazić Spółkę na permanentne zaległości podatkowe i konieczność zapłaty odsetek. Podkreślił, że skoro opodatkowaniu podlegać miałaby, prognozowana, lecz nieznana jeszcze przed wykonaniem usługi marża, to stanowisko to należy uznać za błędne ze względu na specyfikę opodatkowania usług turystyki, bowiem obowiązek podatkowy powstaje na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy o VAT z momentem wykonania usługi dla bezpośredniej korzyści turysty, pozwalającym podatnikowi na ustalenie marży podlegającej opodatkowaniu. Otrzymanie zapłaty przed wykonaniem tej usługi nie rodzi obowiązku podatkowego, gdyż opodatkowaniu podlegałaby nieznana jeszcze marża. Sąd wskazał, że korekta deklaracji podatkowej, nie może być zasadą rozliczania podatku. 3.4. Sąd podzielił zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego, art. 120, art. 121 § 1 O.p. Nie zgodził się z zarzutem nieuwzględnienia korzystnej dla skarżącej interpretacji indywidualnej w podobnej sprawie, albowiem przywołana interpretacja dotyczyła odmiennego stanu faktycznego. 4. Skarga kasacyjna organu 4.1. W skardze kasacyjnej Minister Finansów zaskarżając powyższy wyrok w całości zarzucił, na podstawie art. 174 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. dalej ustawa p.p.s.a.), naruszenie prawa materialnego, art. 119 ust. 1 i ust. 2, art. 19a ust. 1 i ust. 8 oraz art. 29a ust. 6 ustawy o VAT przez ich błędną interpretację i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania, polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że szczególny moment rozpoznania obowiązku podatkowego dla usług turystycznych na gruncie art. 119 ustawy o VAT oznacza, że w sytuacji gdy opodatkowaniu podlega marża, moment powstania obowiązku podatkowego przy wpłacie zaliczki z tytułu świadczenia usług turystyki powstanie dopiero z chwilą ustalenia tej marży. 4.2. W związku z powyższymi zarzutami organ wniósł na podstawie art. 188 ustawy p.p.s.a. o uchylnie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, lub uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu, przytaczając art. 119, art. 19a oraz 29a ustawy o VAT organ podkreślił, że w przypadku otrzymania zapłaty przed wykonaniem usługi turystyki, podatnik powinien obliczyć kwotę podatku od otrzymanej zaliczki przy uwzględnieniu, że podstawą opodatkowania w tym przypadku jest marża. Podniósł, że uwzględniając literalną wykładnię przepisów, podatnik powinien opodatkować kwotę stanowiącą różnicę między kwotą otrzymanej zapłaty (zaliczki) a faktycznymi kosztami poniesionymi na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, pomniejszoną o kwotę należnego podatku. 4.3. W sytuacji, gdy podatnik nie ma wiedzy o faktycznie poniesionych kosztach na moment otrzymania zaliczki, powinien opodatkować otrzymaną zaliczkę w oparciu o marżę prognozowaną, tzn. obliczoną na podstawie wstępnie przewidywanych kosztów dla świadczonych usług. Podatnik może założyć, jaką marżę chce zrealizować lub wziąć pod uwagę marżę, którą zwykle stosuje. Jednocześnie organ zaznaczył, że jeśli po wykonaniu usługi, gdy podatnik będzie znał faktyczną wartość poniesionych kosztów i wysokość marży, okaże się, że marża "końcowa" będzie inna od prognozowanej, powinien dokonać korekty podatku (na plus lub na minus) w momencie wykonania usługi. 4.4. W związku z powyższym, organ nie zgodził się z Sądem, że szczególny moment rozpoznania obowiązku podatkowego dla usług turystycznych na gruncie art. 119 ustawy o VAT oznacza, że skoro opodatkowaniu podlega marża rozumiana jako różnica między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, to moment powstania obowiązku podatkowego przy wpłacie zaliczki z tytułu świadczenia usług turystyki powstanie dopiero z chwilą ustalenia tej marży. Organ zauważył, że podatnicy przy świadczeniu usług turystyki pobierają częściowe, a często i pełne kwoty za wykonanie usług turystycznych na długo przed wykonaniem tych usług i nie można zaakceptować, by nie podlegały one opodatkowaniu, skoro wszelkie zaliczki, z wyjątkami wskazanymi w ustawie, podlegają opodatkowaniu z chwilą ich otrzymania. 4.5. W celu opodatkowania zaliczek otrzymywanych przez podatników na poczet wykonania usług turystyki, przyjąć należy, że w momencie otrzymania zaliczki, z uwagi na szczególną procedurę przy świadczeniu tych usług, wskazanym byłoby, by podatnik zamiast obliczania marży uwzględniającej faktycznie poniesione na ten moment koszty, przyjął marżę taką, jaką skalkulował przy określaniu ceny danej wycieczki, obliczoną w oparciu o przewidywane koszty. Natomiast w momencie, gdy znane będą już faktyczne koszty poniesione z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, powinien dokonać stosownej korekty podatku w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym usługa została wykonana. 4.6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację prezentowaną w sprawie. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Wskazać należy, że na podstawie art. 183 § 1 ustawy p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając tylko przesłanki nieważności postępowania, które wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozstrzygnięcia pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały wyłącznie na podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 1 ustawy p.p.s.a. tj. naruszeniu prawa materialnego w postaci błędnej wykładni i w konsekwencji błędnego zastosowania art. 119 ust. 1 i ust 2, art. 19a ust. 1 i ust 8 oraz art. 29a ust. 6 ustawy o VAT. 5.2. Problem będący przedmiotem sporu w sprawie wywołany został zmianą regulacji prawnych dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego. Do końca 2013 r. zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 73, poz. 392 z późn. zm.), w przypadku świadczenia usług turystyki opodatkowanych według szczególnej procedury, o której mowa w art. 119 ustawy, obowiązek podatkowy powstawał z chwilą ustalenia marży, nie później jednak niż 15-ego dnia od dnia wykonania usługi. Z dniem 1 stycznia 2014 r. wprowadzono zmiany w ustawie o podatku od towarów i usług na podstawie ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35), dotyczące m.in. momentu powstania obowiązku podatkowego, uchylono art. 19 ust. 22 ustawy o VAT, w związku z czym przestało obowiązywać wymienione wyżej rozporządzenie Ministra Finansów; jednocześnie nie wprowadzono nowych regulacji w miejsce uchylonych. 5.3. Niekwestionowanym jest, że pierwowzorem dla polskich regulacji co do momentu powstania obowiązku podatkowego, m.in. w zakresie opodatkowania usług turystyki, są zapisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm. dalej Dyrektywa 112), która wyznacza zasady ogólne w zakresie powstania obowiązku podatkowego. Na podstawie art. 63 Dyrektywy 112 zasadą podstawową co do powstanie obowiązku podatkowego w zakresie VAT jest moment dostarczenia towarów lub wykonania usług. Na gruncie ustawy o VAT odzwierciedleniem tej regulacji jest art. 19a ust 1. 5.4. Równie podstawową zasadę wyraża art. 65 Dyrektywy 112, zgodnie z którym w przypadku wpłaty zaliczek przed dostawą towarów lub świadczeniem usług, VAT staje się wymagalny w momencie otrzymania wpłaty i naliczany jest od wysokości otrzymanej wpłaty. Odzwierciedleniem tego zapisu Dyrektywy 112 na gruncie polskiej ustawy o VAT jest art. 19a ust 8. 5.5. Dyrektywa 112 stwarza również, na zasadzie odstępstwa od zasad wyrażonych w art. 63 i 65, państwom członkowskim możliwość przyjęcia w ustawodawstwie krajowym regulacji, na podstawie których VAT staje się wymagalny dla określonych transakcji lub dla określonych kategorii podatników nie później niż z datą wystawienia faktury, nie później niż w momencie otrzymania zapłaty lub jeżeli faktura nie została wystawiona lub została wystawiona z opóźnieniem, w określonym terminie nie później niż z upływem terminu wystawienia faktury ustalonego przez państwa członkowskie na mocy art. 222 akapit drugi lub, jeżeli państwo członkowskie nie ustaliło takiego terminu - w określonym terminie od daty zaistnienia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego; przy uwzględnieniu wyłączeń, które nie mają w sprawie zastosowania. 5.6. Istniejące na gruncie polskich przepisów, obowiązujących do końca 2013 r. szczególne regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w zakresie usług transportowych zostały negatywnie zweryfikowane przez Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 16 maja 2013 r. w sprawie C-169/12 TNT Express Worldwide Poland sp. z o.o. przeciwko Ministrowi Finansów. Jako wskazanie ogólne, pomocne także w interpretacji przepisów na potrzeby rozstrzyganej sprawy, płynące z powołanego wyroku, potraktować należy podkreślenie przez Trybunał motywu 24 Dyrektywy 112, z którego wynika, że pojęcia "zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego" i "wymagalności VAT" "powinny zostać zharmonizowane, aby wprowadzenie w życie i wszelkie późniejsze zmiany wspólnego systemu VAT mogły stać się skuteczne w tym samym terminie. Zamiarem ustawodawcy Unii było zharmonizowanie w możliwie najwyższym stopniu momentu powstania obowiązku podatkowego we wszystkich państwach członkowskich w celu zapewnienia jednolitego poboru VAT."(por. pkt 31 wyroku). 5.7. Uwzględniając wskazania wynikające z powołanego wyroku oraz stan prawny obowiązujący na moment wydawania kontrolowanej interpretacji, gdy od 1 stycznia 2014 r. dla usług turystycznych ustawodawca polski wykorzystując możliwości jakie stwarza art. 66 Dyrektywy 112, nie wprowadził żadnego szczególnego, wskazanego w tym przepisie, momentu powstania obowiązku podatkowego, sporny problem rozstrzygać można wyłącznie na podstawie zasad ogólnych wynikających z art. 63 i 65 art. Dyrektywy 112, czyli odpowiednio art. 19a ust 1 i art. 19a ust 8 ustawy o VAT. 5.8. Dla rozstrzygnięcia, która z dwóch równorzędnych ogólnych zasad powstania obowiązku podatkowego, znajdzie zastosowanie do obowiązku podatkowego dla przedmiotowych usług turystyki, należy również przeanalizować zasady opodatkowania obowiązujące w ramach procedury szczególnej dla biur podróży, uregulowanej w Rozdziale 3 Dyrektywy 112 (regulacje zawarte w 306 – 310). Szczególnie, że jak wynika z brzmienia art. 306 ust 1, który stanowi, że państwa członkowskie stosują procedurę szczególną VAT, zgodnie z niniejszym rozdziałem, do transakcji dokonywanych przez biura podróży, o ile biura te występują we własnym imieniu wobec nabywców oraz gdy wykorzystują one do realizacji podróży towary dostarczane i usługi świadczone przez innych podatników - w tym zakresie państwa członkowskie nie mają żadnego marginesu do ich modyfikacji w ramach przepisów krajowych. Konsekwencją jest obowiązek zastosowania rozwiązań tożsamych z art. 308 Dyrektywy, który stanowi, że w odniesieniu do pojedynczej usługi świadczonej przez biuro podróży, za podstawę opodatkowania i cenę z wyłączeniem VAT w rozumieniu art. 226 pkt 8 uznaje się marżę biura podróży, czyli różnicę między całkowitą kwotą, z wyłączeniem VAT, do zapłaty przez turystę a faktycznymi kosztami poniesionymi przez biuro podróży z tytułu dostaw towarów i usług świadczonych przez innych podatników, w przypadku gdy transakcje te służą bezpośredniej korzyści turysty. 5.9. Implementację tych przepisów stanowi art. 119 ustawy o VAT, który w ust 1 i 2 stanowi, że podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.; marżę, stanowi różnica między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie. 5.10. Aspekt praktyczny trudności w zaakceptowaniu stanowiska organu co do konieczności opodatkowania VAT usług turystyki w momencie otrzymania zaliczki został przedstawiony przez skarżącą i nie był kwestionowany przez organ. Rodzaj typowych usług wymienionych w ust. 2 art. 119 ustawy o VAT, składających się na usługę turystyki wskazuje, że na dzień otrzymania zaliczki, co – jak podkreśla to skarżący kasacyjnie organ – zwykle następuje na długo przed wykonaniem usługi, wyliczenie prawidłowej kwoty marży jest niewykonalne. Nieznane są bowiem tak zasadnicze kwestie, jak liczba uczestników imprezy, czy kurs walut, po których rozliczane będą koszty usług dla bezpośredniej korzyści turystów. 5.11. Organ w sprawie nie kwestionuje stanowiska skarżącej, że w momencie otrzymania zaliczki wyliczenie kwoty marży w sposób wskazany w art. 119 ustawy o VAT jest niewykonalne, lecz proponuje Spółce przyjęcie za podstawę opodatkowania marży wzorcowej, opartej bądź na przewidywanej marży na bazie świadczonych wcześniej usług, bądź marży zakładanej do realizacji; wykonanie usługi pozwoli na skorygowanie późniejsze przyjętej do opodatkowania wartości. Stanowisko prezentowane w sprawie przez organ nawiązuje do opublikowanych na stronach Ministerstwa Finansów wyjaśnień dotyczących zmian w zakresie określania momentu powstania obowiązku podatkowego VAT. 5.12. Zasadnie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, taka koncepcja zakwestionowana została przez Sąd pierwszej instancji, z uwagi na brak podstaw prawnych do jej zastosowania. Wobec braku wyraźnego uregulowania w przepisach ustawy możliwości opodatkowania innej wartości niż kwota zaliczki w momencie jej otrzymania, w ramach opodatkowania wartości przewidywanej marży z tytułu usługi turystyki, słusznie podniesiono, że podatnik narażałby się na powstanie zaległości podatkowej. Podkreślić należy, że podstawa opodatkowania musi być unormowana w ustawie. Zgodnie z art. 84 Konstytucji RP każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Jednocześnie na podstawie art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. W ujęciu normatywnym podstawa opodatkowania, będąc elementem konstrukcyjnym podatku, pozostaje w związku z przedmiotem opodatkowania określając ilościowo bądź wartościowo ten przedmiot. Stronę przedmiotową opodatkowania należy postrzegać w konstrukcji podatku jako wzajemnie powiązane elementy przedmiotu i podstawy opodatkowania (zob. Prawo podatkowe, R. Mastalski, wyd. C.H.Beck Warszawa 2006 r., s. 72 – 73). 5.13. Powyższe uwagi zmierzają do wykazania, że stanowisko organu, który proponuje przy usługach turystyki, uznanie, że w przypadku otrzymania zaliczki (co, jak podnosi Spółka stanowi zasadę praktyki funkcjonowania podmiotów świadczących takie usługi) obowiązek podatkowy powstaje z tym momentem, jednak podatnik może zapłacić podatek nie od całej kwoty otrzymanej zaliczki, lecz samodzielnie ustalonej, wg własnej kalkulacji, wysokości przewidywanej marży (konsekwencją takiego stanowiska byłoby zaakceptowanie braku opodatkowania zaliczki, o ile dla danej usługi w jego ocenie marża wyniesie 0), prawidłowo ocenione zostało w zaskarżonym wyroku jako niezasadne, ponieważ pozbawione jest podstaw prawnych. 5.14. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powstały w sprawie problem można rozwiązać przy zastosowaniu obowiązujących przepisów ustawy o VAT, mających oparcie w przepisach Dyrektywy 112. Jak wskazano to wyżej, brak szczególnych uregulowań co do momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług turystyki, oznacza rozważenie zasad ogólnych, które nakazują opodatkowanie w momencie wykonania usługi albo otrzymania zaliczki. Dokonując wyboru momentu powstania obowiązku podatkowego w usługach turystyki, uwzględnić należy obligatoryjny sposób opodatkowania tych usług w zakresie przedstawionym we wniosku o interpretację, który nakazuje opodatkować marżę rozumianą jako różnicę pomiędzy kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. 5.15. Dla zrealizowania opodatkowania marży, musi być znana jej wysokość, według powyższych zasad. Na etapie otrzymania zaliczki, wysokość marży jeszcze nie jest znana, stąd nie można dokonać, zgodnie z obowiązującymi przepisami, jej opodatkowania. Dopiero ustalenie marży, co do której wiedza jest konieczna wobec obowiązku opodatkowania marży, stworzy podstawę do zgodnego z przepisami opodatkowania usługi turystyki. Na konieczność znajomości wszystkich okoliczności mających znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego wskazywał także Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w swoich orzeczeniach (por. wyroki C-520/10, C-419/02, C-108/99). 5.16. W wyroku z 3 maja 2012 r. w sprawie C-520/10 Lebara Ltd p-ko Commissioners for Her Majestys Revenue and Customs w pkt 26 wyroku Trybunał podkreślił, że opodatkowaniu VAT podlega dostawa towarów i świadczenie usług, a nie płatności dokonane z tytułu tych transakcji. W przypadku zaliczki obowiązek podatkowy w VAT powstaje przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usług tylko wtedy, gdy okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego – wykonania usługi są już znane. Podobne stanowisko zaprezentował w wyroku C-419/02 BUPA Hospitals, gdzie w pkt. 48 – 50 Trybunał podkreślił, że aby w przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w VAT powstał zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane, wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego np. przyszłe świadczenie usług, muszą być znane. Jest to konsekwencja stanowiska, że nie każda wcześniejsza płatność powoduje powstanie obowiązku podatkowego, lecz tylko taka, która jest związana z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług a więc czynnościami, które rodzą obowiązek podatkowy. Nie chodzi wiec o opodatkowanie zaliczek jako przedmiotu opodatkowania VAT, gdyż opodatkowana pozostaje dostawa lub usługa, jedynie moment jej opodatkowania jest przesunięty do chwili otrzymania zaliczki. Warunkiem jest jednak, aby taka zaliczka była niejako korelatem dostawy lub usługi, by była z nią kwotowo i przedmiotowo powiązana. Jak ujął to Trybunał, wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub przyszłe świadczenie usług muszą już być w momencie otrzymania zaliczki znane, a zatem towary i usługi powinny być szczegółowo określone. Opodatkowaniu VAT nie mogą podlegać zapłaty za dostawy towarów i świadczenie usług, których nie określono pomiędzy stronami w sposób wyraźny. 5.17. Powyższe uwagi Trybunału pozwalają na wniosek, że na gruncie opodatkowania usług turystyki obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 19a ust 1 ustawy o VAT czyli z momentem ich wykonania, co oznacza zrealizowanie wszystkich warunków przewidzianych w umownych dotyczących tych usług. 5.18. W świetle powyższej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny za nieuzasadnione uznał zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego przez ich błędna wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, co stało się podstawą do oddalenia skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 ustawy p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i 4 tej ustawy w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 i ust 2 pkt 1) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przez sądami administracyjnymi oraz szczególnych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu przez doradcę podatkowego (Dz. U. z 2011 r., Nr 31 poz.153).