II GSK 1452/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Kuba Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Sędzia del. WSA Barbara Mleczko-Jabłońska (spr.) po rozpoznaniu w dniu 12 października 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Po 631/16 w sprawie ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry 1/ uchyla zaskarżony wyrok; 2/ uchyla zaskarżoną decyzję; 3/ zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz A. M. kwotę 6.100 (sześć tysięcy sto) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z 19 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Po 631/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę A. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] marca 2016 r. nr [...], w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym. W dniu [...] maja 2015 r. w toku czynności kontrolnych funkcjonariusze celni ustalili, że w lokalu na terenie Stacji Paliw zlokalizowanej w K. ul. P. [...], należącej do A. M., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Wielobranżowe [A], znajduje się automat do gier o nazwie HOT FUN nr [...] włączony do sieci i gotowy do gry. Na podstawie okazanej umowy dzierżawy powierzchni użytkowej z dnia [...] marca 2015r. ustalono, że dysponentem ww. urządzenia jest "[B]" Sp. z o.o. z siedzibą w J., a A. M. (dalej: skarżący) wydzierżawił temu podmiotowi powierzchnię 5 metrów kwadratowych w lokalu użytkowym, w którym sam prowadzi działalność gospodarczą w zamian za czynsz w wysokości 1000, 00 zł brutto miesięcznie. W drodze oględzin zewnętrznych urządzenia i eksperymentu funkcjonariusze celni stwierdzili, że gry oferowane na przedmiotowym urządzeniu są grami na automatach urządzanymi z naruszeniem przepisów ustawy o grach hazardowych. Decyzją z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w Poznaniu, działając na podstawie art. 2 ust. 3 i 5, art. 89 ust. 1 pkt 2, art. 89 ust. 2 pkt 2, art. 90 ust 1 i ust 2, art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - Dz.U. Nr 201, poz. 1540 ze zm., tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 612 ze zm. (powoływana jako: "u.g.h."), wymierzył A. M. prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą "Przedsiębiorstwo Wielobranżowe [A] A. M." z siedzibą w G., karę pieniężną w wysokości 12.000 zł, w związku z urządzaniem gier na automacie do gry, o nazwie HOT FUN nr [...] poza kasynem gry. Organ I instancji uznał, że A. M. jest urządzającym gry, gdyż wskazuje na to umowa dzierżawy części powierzchni użytkowej należącego do niego lokalu, celem umieszczenia na tej powierzchni urządzenia rozrywkowego. Według organu, skarżący współuczestniczył w urządzaniu gier poprzez to, że zapewniał odpowiednie warunki do uruchomienia automatu i zapewniał możliwość korzystania z niego. Skarżący czerpał korzyści finansowe z tytułu udostępnienia powierzchni lokalu spółce "[B]" sp. z o.o. Zdaniem organu, zezwalając na wstawienie automatu do tego lokalu skarżący udostępniał wskazane urządzenie osobom trzecim i umożliwiał im prowadzenie gier na automacie. Powyższe, w ocenie organu I instancji pozwalało stwierdzić, że A. M. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "Przedsiębiorstwo Wielobranżowe [A] A. M." spełnia przesłanki urządzającego gry. Urządzając gry losowe na wymienionym automacie poza kasynem gry, nie posiadając przymiotu podatnika, gdyż urządzał gry bez koncesji czy zezwolenia skarżący jak przyjął organ celny I instancji podlega karze, zgodnie z art. 89 ust 1 pkt 2 oraz art. 89 ust 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją z dnia [...] marca 2016 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 89 ust. 1 pkt 2 , art. 89 ust 2 pkt 2 art.90 i art. 91 u.g.h. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że strona była niewątpliwie urządzającym gry na automacie poza kasynem gry, co znajduje potwierdzenie w umowie dzierżawy powierzchni użytkowej lokalu należącego do strony. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę przyjął stanowisko przedstawione w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16, zgodnie z którym art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. Zdaniem WSA, skoro przepis stanowiący podstawę wydania zaskarżonej decyzji nie stanowił przepisu technicznego w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, nie zasługiwały na uwzględnienie sformułowane w skardze zarzuty naruszenia określonej nim normy prawnej przez organy. Przepis ten może zatem, jak wskazał Sąd, stanowić podstawę o wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych. W ocenie WSA, w rozpatrywanej sprawie organy celne nie naruszyły ustawowych reguł prowadzenia postępowania i prawidłowo zgromadziły materiał dowodowy pozwalający na wydanie rozstrzygnięcia. Sąd orzekający nie dopatrzył się też naruszenia reguł oceny dowodów i stwierdził, że na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego organy prawidłowo ustaliły w szczególności, iż wymienione na wstępie urządzenia stanowiły automat do gier w rozumieniu u.g.h., na których skarżący urządzał gry hazardowe. Zdaniem Sądu I instancji z umowy dzierżawy części powierzchni użytkowej, należącego do skarżącego lokalu wynika że skarżący zobowiązał się do podjęcia czynności, które wykraczają poza obowiązki dzierżawcy, a które pozostają w ścisłym związku z działalnością gospodarczą dzierżawcy. Z tego tytułu, jak wskazał skarżący czerpał również korzyści finansowe. Działania skarżącego, takie jak m. in. dostawa energii elektrycznej, oświetlenie lokalu, otwieranie i zamykanie lokalu (z pewnością także "pod potrzeby" grających), utrzymanie pomieszczenia łącznie z powierzchnią wydzierżawioną i automatów w czystości zdaniem Sądu wskazują, że urządzającym gry był skarżący. Zasady logicznego wnioskowania uprawniają także zdaniem Sądu do stwierdzenia, że skarżący dopuszczał także wylegitymowanych serwisantów do kontroli automatów. Wobec tego można domniemywać, że nawet dla przeciętnego gracza (korzystającego z automatu), udostępniającym automat i organizującym możliwość gry, we własnym lokalu, jest właśnie skarżący. W skardze kasacyjnej skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego A. M. zaskarżył powyższy wyrok w całości. Powyższemu orzeczeniu na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa materialnego: 1) art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (dalej: u.g.h.) poprzez błędną wykładnię pojęcia "urządzającego gry" w świetle okoliczności faktycznych konkretnej tej sprawy, jako obejmującego również Skarżącego, której czynności sprowadzały się do wynajęcia kilku metrów kwadratowych powierzchni lokalu podmiotowi trzeciemu, które ten następnie podnajął podmiotowi eksploatującemu automaty, bez dokonywania przez skarżącego, zgodnie z materiałem zebranym w sprawie, żadnych innych czynności, w tym zwłaszcza bez wykonywania czynności dotyczących aktywnej organizacji gier, a tym samym niezasadne objęcie Skarżącego zakresem podmiotowym normy z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h. i niezasadne nałożenie na skarżącego kary pieniężnej za "urządzanie gier na automatach poza kasynem gry"; 2) art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. poprzez błędną wykładnię pojęcia "urządzającego gry" w oparciu o przyjęte przez Sąd bez odniesienia do materiału oraz akt sprawy "wrażenie gracza", które miałoby być decydujące przy uznawaniu danego podmiotu za "urządzający gry" (oraz przy całkowitym pominięciu oznaczeń automatu jako należącego do innego niż Skarżący podmiotu), wprowadzając całkowicie nieostry element subiektywny, w istocie pozwalający na dowolność interpretacyjną; 3) art. 65 § 1 i 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (dalej: k.c.) w zw. z art. 659 § 1 i 2 k.c. oraz art. 693 § 1 k.c. poprzez dokonanie przez Sąd (także w drodze aprobaty ustaleń organu) błędnej wykładni umowy zawartej pomiędzy [B] Sp. z o.o. a skarżącym oraz nieuprawnionego przyjęcia, że z umowy tej wynikają dla skarżącego prawa i obowiązki sytuujące Skarżącego jako "urządzającego gry", istotnie odmienne niż wynikające ze zwykłej umowy najmu lub dzierżawy powierzchni, w tym zwłaszcza: - dostarczanie energii elektrycznej, - zgoda na zamontowanie na wydzierżawionej powierzchni automatu oraz - możliwość dostępu do wydzierżawionej powierzchni nieograniczonej liczbie osób, podczas gdy treść umowy ani powołane okoliczności nie świadczą o podejmowaniu przez skarżącego jakiejkolwiek działalności możliwej do określenia mianem "urządzania gier", ani też nie powodują odmiennej kwalifikacji umowy niż jako umowy najmu (dzierżawy), podobnie jak sama powtarzalność czynności składających się na sam wynajem nie może świadczyć o takiej czy innej kwalifikacji (jednorazowa czynność czy czynności wielorazowe), lecz może o tym wyłącznie przesądzać rodzaj przedsiębranego zachowania; Nadto powyższemu wyrokowi na mocy art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżący kasacyjnie zarzucił mogącą mieć istotny wpływ na wynik sprawy obrazę przepisów postępowania w postaci naruszenia: art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz z art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: o.p.) poprzez aprobatę nieprawidłowego ustalenia przez organ podatkowy rzeczywistej roli skarżącego A. M. w niniejszym postępowaniu, w tym zwłaszcza oparcie się przez organy oraz Sąd wyłącznie na literalnym brzmieniu umowy, jak również przyjęcie szeregu niekorzystnych zdaniem Sądu ustaleń faktycznych wprost bez dowodów na ich poparcie i w sposób rażąco dowolny przy jednoczesnym uwzględnianiu okoliczności niemających żadnego znaczenia dla oceny roli skarżącego, zachowania obiektywizmu w dokonywanej ocenie (np. "działanie skarżącego to m.in. dostawa energii elektrycznej, oświetlenie lokalu, otwieranie i zamykanie lokalu [z pewnością także - pod potrzeby - grających]", przy uwzględnieniu, że wszystko dotyczy stacji benzynowej, otwartej dla Klientów jak każda tego rodzaju placówka; albo "Kierownik Stacji [...] zeznając nie informował, by mający siedzibę w J. dzierżawca wykonywał obowiązek utrzymania czystości na wydzierżawionej powierzchni, nie wspominał o okolicznościach i częstotliwości pobytu dzierżawcy w lokalu. Zachodzą więc podstawy do stwierdzenia, że obowiązek ten wykonywał pracownik spółki"; czy: "zasady logicznego wnioskowania uprawniają do stwierdzenia, że skarżący dopuszczał też wylegitymowanych serwisantów do kontroli automatów [według zeznań świadka, zajmują się tym ludzie, którzy przywieźli urządzenia]", z czego Sąd nie wyciąga poprawnie logicznych wniosków). Nadto orzeczeniu na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił dodatkowo mogącą mieć istotny wpływ na wynik sprawy obrazę przepisów postępowania : art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz z art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: o.p.) poprzez aprobatę nieprawidłowego ustalenia przez organ rzeczywistej roli skarżącego w niniejszym postępowaniu. Wskazując na powyższe zarzuty, skarżący kasacyjnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu w całości oraz rozpoznanie skargi co do istoty, na mocy art. 188 p.p.s.a. i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych za obie instancje. Skarga kasacyjna zawierała oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona argumentowała m.in., że "urządzanie" nie ma definicji ustawowej, stąd zasadne jest czerpanie treści dla tego pojęcia z języka potocznego, gdzie rozumiane jest jako synonim pojęć takich jak "utworzyć, uporządkować zagospodarować", "zorganizować, przedsięwziąć, zrobić". Tym samym, według skarżącego kasacyjnie, sama czynność udostępnienia powierzchni lokalu pod eksploatację automatu innemu podmiotowi nie jest traktowana jako "urządzanie gier". Nie ma bowiem w przepisach u.g.h. tożsamości pomiędzy urządzaniem gier, a zawarciem umowy zobowiązaniowej oddającej prawo do korzystania z lokalu. Co więcej, jak wskazano "urządzanie gier" ma charakter wyraźnie następczy względem uzyskania prawa do powierzchni, na której dopiero gry mają być urządzane. Tym bardziej nie sposób, zdaniem autora skargi kasacyjnej przyjąć, aby późniejszy czynsz najmu uzyskiwany przez podmiot oddający lokal (powierzchnię lokalu) do używania miał być kwalifikowany jako "urządzanie gier", skoro to ostatnie ma wyraźnie "czynny", aktywny" charakter, w przeciwieństwie do uzyskiwania czynszu najmu przez podmiot do niego uprawniony. Pomimo że przepisy ustawy o grach hazardowych nie zawierają definicji pojęcia "urządzającego gry", błędne jest, zdaniem kasatora przyjęcie, że pojęcie to może być wypełnione wyłącznie przez czynność cywilnoprawną polegająca na oddaniu w najem innemu podmiotowi (najemcy) części powierzchni lokalu. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, według skarżącego kasacyjnie, nie wskazuje na żadne istotne czynności, poza zawarciem przedmiotowej umowy, które wykraczałyby poza zwykły zakres czynności obciążających stronę umowy cywilnoprawnej (umowy najmu). Organy podatkowe, jak wskazał autor skargi kasacyjnej, wymierzając karę pieniężną za "urządzanie gier hazardowych" oparły się zdecydowanej mierze na treści samej umowy dzierżawy powierzchni użytkowej, nie dokonały żadnych dalej idących ustaleń, aniżeli lektura jej postanowień, w dodatku niewłaściwie zinterpretowana, co stanowi wadę zaskarżonych decyzji. Ponadto na poparcie zgłoszonych zarzutów, kasator wskazał, że udostępnione projekty noweli ustawy o grach hazardowych (zarówno z dnia 23 maja 2016 r., jak, i z dnia 28 czerwca 2016 r.) wraz z uzasadnieniami, modyfikują treść obecnego art. 89 ust. 1 ustawy hazardowej, w ten sposób, że uzupełniają ten przepis o możliwość wymierzenia kary pieniężnej określonej w tymże przepisie podmiotowi, który posiada tytuł prawny (samoistny lub zależny) do lokalu, w którym urządzane są gry na automatach, co projektodawca wprost określa jako rozszerzenie katalogu podmiotów podlegających ukaraniu sankcją administracyjną z art. 89 ustawy hazardowej w porównaniu do stanu obecnego. Na koniec autor skargi kasacyjnej odniósł się także do okoliczności braku notyfikacji Komisji Europejskiej projektu ustawy o grach hazardowych, a zatem, jak podkreślił również regulacji przewidującej wymierzenie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem, zawartej w art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. Powołując wyrok Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 oraz C-217/11, uznający art. 14 ust. 1 u.g.h. za "przepis techniczny" skarżący podkreślił, że skoro z wyroku tego wynika niemożność stosowania wobec podmiotów indywidualnych przepisów technicznych, które nie zostały notyfikowane, aktualność powyższej tezy na gruncie niniejszego postępowania powoduje zdaniem autora skargi kasacyjnej konieczność uchylenia zaskarżonego orzeczenia i decyzji organów celnych obu instancji, jako że za taki przepis uznać też należy art. 89 ust 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zawiera usprawiedliwione podstawy, aczkolwiek nie do końca zawarta w środku prawnym argumentacja na ich poparcie okazała się trafna. Na wstępie podkreślenia wymaga, że w myśl art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Jeżeli zatem nie wystąpią - jak w tej sprawie - przesłanki nieważności postępowania, enumeratywnie wymienione w art. 183 § 2 pkt 1-6 p.p.s.a., to Naczelny Sąd Administracyjny, kontrolując zaskarżony wyrok, zobowiązany jest ograniczyć się do zbadania, czy wyrok ten uchybia przepisom wskazanym w skardze kasacyjnej w ramach podstaw z art. 174 p.p.s.a. Stosownie do ostatniego skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Bez wątpienia skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym, a jej granice wyznaczone są przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). Naczelny Sąd Administracyjny nie jest zatem uprawniony do powtórnego badania zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (ad meritum) w jego całokształcie. W sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Analiza zarzutów środka odwoławczego wykazała, bezzasadność argumentacji autora skargi kasacyjnej których istota wiąże się z twierdzeniem o technicznym charakterze przepisów ustawy - grach hazardowych znajdujących zastosowanie w niniejszej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny w obecnym składzie w pełni podziela bowiem zarówno treść, jak i motywy uchwały z dnia 16 maja 2016 r. sygn. akt II GPS 1/16, przyjmując je jako własne. W ocenie NSA, nie ma jakichkolwiek podstaw do kwestionowania tego rozstrzygnięcia. Jedynie więc w niezbędnym zakresie przypomnienia wymaga, iż oceny relacji pomiędzy art. 14 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. należy dokonywać na tle konkretnych spraw administracyjnych i sądowoadministracyjnych. Skoro zatem art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. penalizuje urządzanie gier na automatach w sposób niezgodny z prawem, a z art. 14 ust. 1 u.g.h. wynika, że urządzanie gier na automatach jest dozwolone w kasynach gry (po spełnieniu szeregu wymagań), to z punktu widzenia stosowania albo odmowy zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. istotne jest to, czy podmiot prowadzący działalność regulowaną ustawą o grach hazardowych w ogóle poddał się działaniu zasad nią określonych, czy ocenę taką zlekceważył. Dodatkowo należy wskazać, iż przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. ma również zastosowanie w przypadku naruszenia zasad określonych przez ustawodawcę w przepisach międzyczasowych (art. 129-140 u.g.h.). Z odczytywanego bowiem a contrario art. 141 u.g.h. wynika, iż wadliwe działanie w tym zakresie podlega karze z art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy. Przepis ten (art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.) nie odnosi się zatem jedynie do art. 14 ust. 1 u.g.h., a ma znacznie szersze zastosowanie. Jak wielokrotnie podkreślał Naczelny Sąd Administracyjny w swym orzecznictwie, niestosowanie norm ustawy hazardowej, w sytuacji całkowitego zignorowania istoty reglamentacji dostępu do działalności w dziedzinie hazardu, nie może być "legitymizowane" wyrywkowym interpretowaniem stanowiska Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zawartego w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r., w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11. Reasumując, art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie pozostaje w tak ścisłym funkcjonalnym związku z technicznym przepisem art. 14 tej ustawy, który zawsze i bezwarunkowo - a więc, bez względu na elementy i okoliczności konkretnych stanów faktycznych - uzasadnia odmowę jego zastosowania, jako podstawy nałożenia kary pieniężnej, ilekroć podmiot urządzający gry na automatach czyni to poza kasynem gry. Przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. ma wszelkie cechy przepisu nakładającego sankcję administracyjną, za zachowania niezgodne z prawem, których nie można zamknąć jedynie w zakazie urządzania gier poza kasynem gry. Sens kary administracyjnej tkwi bowiem m.in. w przymuszeniu do respektowania nakazów i zakazów. Przypomnieć też trzeba, że w pkt 2 powołanej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów przyjął, że urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust.1 pkt 2 u.g.h. Obowiązek respektowania przez sąd administracyjny przytoczonego stanowiska wynika z ogólnie wiążącej mocy uchwał (art. 269 § 1 p.p.s.a.), a NSA w składzie orzekającym w tej sprawie nie znajduje powodów do zainicjowania postępowania przed składem poszerzonym w celu podjęcia uchwały o odmiennej treści. W omówionym dotąd zakresie nie stwierdzono zatem zarzucanych w skardze kasacyjnej wadliwości wydanych w sprawie decyzji, jak i zaskarżonego wyroku. Zasadne okazały się natomiast zarzuty środka odwoławczego zmierzające do podważenia dokonanych przez organ i dość bezrefleksyjnie zaakceptowanych przez Sąd I instancji, ustaleń faktycznych na okoliczność urządzania gier na automatach przez stronę skarżącą. Zgodnie z poglądem wypracowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych, w sprawach dotyczących podmiotów, którym nie można wprost przypisać cechy "urządzającego gry na automacie", organy prowadzące postępowanie w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej powinny dokładnie wyjaśnić ich udział w tego rodzaju przedsięwzięciu. Samo bowiem wynajęcie lokalu, czy też jego części, nie przesądza ani o urządzaniu tych gier przez wynajmującego, ani też takiej okoliczności nie wyłącza. Istnienie możliwości karania więcej niż jednego podmiotu za urządzanie gier na automatach nie oznacza, iż organy mogą w sposób automatyczny i dowolny rozszerzać krąg podmiotów, które można obciążyć sankcją. W celu ustalenia odpowiedzialności istotne jest przypisanie konkretnym podmiotom cechy "urządzającego gry na automatach". Istniejące powiązanie określonych podmiotów np. urządzającego gry na automacie w lokalu i wynajmującego lokal lub serwisanta automatów samo przez się nie świadczy jeszcze o tym, iż te podmioty również urządzają gry na automacie. Granica ocen w tego rodzaju sytuacjach powinna uwzględniać złożoność sytuacji faktycznych i rzeczywiste powiązania istniejące pomiędzy podmiotami (zob.: wyrok NSA z 9 listopada 2016 r. sygn. akt II GSK 2736/16, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Rację ma strona skarżąca kasacyjnie, że w rozpatrywanej sprawie okoliczność, czy podmiot na który nałożono karę pieniężną był urządzającym gry na automatach w rozumieniu art. 89 ust.1 pkt 2 u.g.h. nie została zbadana w sposób wyczerpujący. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, iż zapisy umowy z dnia [...] marca 2015r. nie stanowią o urządzaniu bądź nieurządzaniu gier na automatach przez dany podmiot. Ich zakwestionowanie wymaga nieco większej aktywności organów, niż tylko generalne wiązanie odpowiedzialności z faktem wynajmowania części powierzchni lokalu. W sprawie nie odniesiono się do jej zapisów, które co podnosił skarżący nie uzależniają świadczenia w postaci czynszu najmu (dzierżawy) od funkcjonowania na tej powierzchni urządzeń, jak również wskazujących na zamiar prowadzenia przez [B] Sp. z o.o. działalności polegającej na świadczeniu "usług na rzecz osób trzecich w zakresie nie stanowiącym działalności konkurencyjnej w stosunku do działalności prowadzonej przez Wydzierżawiającego". Brak jest także, jak zasadnie podnosi skarżący, jakichkolwiek argumentów Sądu pozwalających na racjonalne uznanie w niniejszej sprawie, aby umowa dzierżawy (najmu) była "pozorem", który to "pozwala czerpać zyski z działalności hazardowej". Ponadto organ odwoławczy zdaje się przyjmować, jak zasadnie zarzuca skarżący kasacyjne, iż w zasadzie każdy przypadek najmu lokalu wskazuje, że wynajmujący również jest współurządzającym gry na automatach. Takie założenie jest niewłaściwe. Jak wspomniano, kwestia zawarcia umowy najmu nie przesądza sama przez się o udziale w urządzaniu gier na automatach, choć mogą na to wskazywać inne okoliczności np. sposób w jaki umowa ta kształtuje prawa i obowiązki stron. Niezbędna jest w tym zakresie wnikliwa analiza i odwołanie się do wszystkich elementów stanu faktycznego, w tym także tego, jak określony został przedmiot umowy, czy wynajmujący lokal ma zagwarantowany udział w dochodzie uzyskiwanym z automatów, kto ponosi ciężary utrzymania urządzeń i kto sprawuje faktyczny nadzór nad ich eksploatacją. Nieprawidłowo oceniany - jako świadczący o "urządzaniu gier" - jest zapis umowny, który odnosi się do "dostarczania energii elektrycznej na wydzierżawionej powierzchni". Ewentualne wątpliwości wynikające z zapisów umowy wymagałyby oparcia się na dalszych dowodach. Te bowiem przeprowadzone w sprawie nie okazały się wystarczające. Niezbędne jest ponadto ustalenie, czy oprócz praw i obowiązków wynikających bezpośrednio z umowy istnieją inne okoliczności sprawy przemawiające za udziałem skarżącego w urządzaniu gier na automatach np. faktyczne zaangażowanie wynajmującego lub osób przez niego zatrudnionych, w ten rodzaj działalności, a jeżeli tak to w jaki tak, to w jaki sposób. Natomiast dokonana przez organ ocena zeznań świadka takich wniosków, jak przyjęte w sprawie, wysnuć nie pozwala. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie brak jest, co zasadnie zarzuca skarżący kasacyjnie, dokonania przez organ odwoławczy rzeczowej analizy treści umowy oraz innych okoliczności sprawy. Powyższe prowadzi do stwierdzenia, że organ odwoławczy przedwcześnie przyjął, iż odpowiedzialność skarżącego jest niewątpliwa. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego do przypisania tej odpowiedzialności niezbędne jest ustalenie, czy oprócz zawarcia umowy najmu istnieją inne okoliczności przemawiające za udziałem skarżącego w urządzaniu gier na automatach, te bowiem przyjęte w sprawie okazały się niewystarczające. Z uwagi na zmiany stanu prawnego w omawianej materii podkreślenia wymaga, że do wydania zaskarżonej decyzji doszło w okresie poprzedzającym wejście w życie sygnalizowanej w skardze kasacyjnej nowelizacji art. 89 ust. 1 u.g.h. wprowadzonej przez art. 1 pkt 67 ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r. poz. 88), polegającej m.in. na dodaniu do katalogu podmiotów podlegających karze pieniężnej posiadacza samoistnego lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier. Na tle art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w ówczesnym brzmieniu do nałożenia kary pieniężnej konieczne było, na co trafnie zwraca uwagę skarżący, wykazanie, że dany podmiot urządzał gry na automatach poza kasynem gry. Jak wskazano, w rozpatrywanej sprawie okoliczność ta nie została w sposób prawidłowy zbadana w warunkach dwuinstancyjnego postępowania administracyjnego. W niniejszej sprawie doszło do naruszenia przez organ odwoławczy przepisów nakazujących podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy (art.122 O.p.), zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący (art. 187 §1 O.p.) i dokonanie na tej podstawie oceny spełnienia przesłanek z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., do czego obliguje art. 191 Ordynacji podatkowej. Skuteczne zatem, podważając trafność zaskarżonego okazały się podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty procesowe. W tej sytuacji konieczne okazało się ponowne rozpatrzenie sprawy przez organ odwoławczy - zgodnie z powołanymi przepisami, w szczególności zbadanie, czy podmiotowi, na który nałożono karę można przypisać cechę urządzającego gry na automatach w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Odnosząc się natomiast do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego, których istota wiąże się zasadniczo z ich prawidłowym zastosowaniem w stanie faktycznym sprawy wskazać należy, że orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalona została linia orzekania, z której wynika, że w sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w sprawie jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (wyrok NSA z 27 czerwca 2012 r. sygn. akt II GSK 819/11, Lex nr 1217424). Wobec stwierdzonych braków w zakresie dokonanych przez organ ustaleń faktycznych, które Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela, nie mogły być ocenione zarzuty naruszenia prawa materialnego. Z omówionych względów Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i uznając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 182 § 2 p.p.s.a. orzekł, jak w punktach 1 i 2 sentencji. O kosztach postępowania sądowego orzeczono, zasądzając od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz skarżącego kwotę 6100 zł, na którą składają się: równowartość wpisu sądowego od skargi (400 zł) i od skargi kasacyjnej (200 zł), równowartość opłaty kancelaryjnej za sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku (100 zł), a także wynagrodzenie pełnomocnika (5400 zł), występującego w postępowaniu przed Sądem I instancji - stosownie do art. 203 pkt 1 p.p.s.a., 205 § 2 p.p.s.a. oraz art. 200 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 5 i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.).