II FSK 1378/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA del. Mirosław Surma (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 18 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2481/15 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 19 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2481/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) - dalej "p.p.s.a", oddalił skargę A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r., 2010 r., 2011 r., 2012 r. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wbrew zarzutom skargi skarżący nie wykazał zaistnienia przesłanek wyłączających odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki. Nie zgodził się także ze stwierdzeniem, że zgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło w we właściwym terminie. Jak wynika z materiału dowodowego, wniosek o ogłoszenie upadłości S. Sp. z o.o. z możliwością zawarcia układu został złożony przez skarżącego 26 października 2012 r. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że realna wartość majątku Spółki wynosi około 125.806,45 zł, a wartość jej zadłużenia wobec dziewięciu wierzycieli 834.232,45 zł. Zdaniem Zarządu wskazana realna wartość majątku Spółki pozwoli na zaspokojenie wierzycieli w zakresie nie wyższym niż 10 % wartości ich wierzytelności. Sąd Rejonowy [...] w W. [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych postanowieniem z 3 grudnia 2012 r., sygn. akt [...] ogłosił upadłość [...] Sp. z o.o. z możliwością zawarcia układu. Następnie postanowieniem z 7 sierpnia 2013 r. sygn. akt [...] umorzył postępowanie upadłościowe spółki. W związku z tym, zdaniem Sądu pierwszej instancji, złożenie przez skarżącego 26 października 2012 r. wniosku o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu należy uznać za spóźnione w stosunku do "właściwego czasu", o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. "a" Ordynacji podatkowej. Wniosek o ogłoszenie upadłości może być uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy członek zarządu wykaże, że uczynił ze swojej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspokojeni kosztem innych. Sąd zgodził się, że umorzenie przez Sąd postępowania upadłościowego (w sytuacji kiedy nie doszło do zawarcia układu), na mocy art. 361 pkt 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, ponieważ spółka nie posiada środków na pokrycie końcowych kosztów postępowania z możliwością zawarcia układu i początkowych kosztów postępowania obejmującego likwidację majątku, świadczy o braku możliwości zaspokojenia wierzycieli w ramach procedury upadłościowej. Tym samym uznanie przez organ, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został złożony przez zarząd w czasie, kiedy niemożliwe było wypełnienie celu postępowania upadłościowego czyli ochrona wierzycieli było zasadne. W ocenie Sądu pierwszej instancji, materiał dowodowy wykazał, że w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu spółki przez A. K., zaistniały przesłanki upadłości w postaci braku regulowania wymagalnych zobowiązań, a więc okoliczności określonej w art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego spółka poza zaległościami objętymi zaskarżoną decyzją posiadała inne zaległości podatkowe, zaległości wobec ZUS, a także innych wierzycieli, wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Niewypłacalność Spółki rozumiana jako nieregulowanie wymagalnych zobowiązań występowała już w I kwartale 2008 r., kiedy spółka nie regulowała zobowiązań wobec ZUS za okresy 10 - 12/2007r., 01-05/2008. Powstanie zaległości z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 02-04/2008 r. obligowało zarząd spółki do złożenia z końcem I półrocza 2008 r. wniosku o ogłoszenie upadłości lub zawarcie układu. W związku z tym złożenie takiego wniosku dopiero w 2012 r. uznać należy zdaniem Sądu za spóźnione. Sam skarżący, nie wykazał okoliczności natury faktycznej uniemożliwiających terminowe złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Nie zaistniała więc okoliczność wyłączająca odpowiedzialność skarżącego lub wskazująca na jego brak winy w złożeniu wniosku o upadłość w odpowiednim czasie. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu, że pojęcie "właściwego czasu" ma kluczowe znaczenie także w przypadku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu, a nie jedynie w odniesieniu do upadłości likwidacyjnej. Postępowanie układowe odnosi się do działań, które zgodnie z przytoczonym wyżej przepisem mają na celu zapobieżenie ogłoszeniu upadłości podmiotu mogą one mieć miejsce jedynie przed zajściem przesłanek do postawienia spółki w stan upadłości. 2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku A. K. wniósł o jego uchylenie i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie: 1. prawa materialnego, tj. błędną wykładnię art. 116 § 1 pkt 1 lit. a in fine Ordynacji podatkowej poprzez: a. dokonanie wykładni obu przesłanek egzoneracyjnych z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej in fine z pominięciem art. 543 i 544 ustawy oraz zrównanie charakteru prawnego wniosku o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu na podstawie, którego wydano postanowienie o ogłoszeniu upadłości z możliwością zawarcia układu z wnioskiem o ogłoszenie upadłości na podstawie, którego ogłoszono upadłość likwidacyjną, podczas gdy wniosek o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu, należy traktować jako wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), a co - wobec wydania postanowienia o ogłoszeniu upadłości z możliwością zawarcia układu - zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a in fine Ordynacji podatkowej jest wystarczającą podstawą do uchylenia się od odpowiedzialności członka zarządu za długi spółki; b. błędne stwierdzenie, że aby można było uznać za spełnioną przesłankę wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) przez członka zarządu spółki, wniosek o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu powinien zostać zgłoszony w "czasie właściwym", o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. "a" Ordynacji podatkowej, podczas gdy wymóg czasu właściwego nie dotyczy wniosku o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu, tj. wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), a które to uchybienia doprowadziły do błędnego uznania, że skarżący nie wykazał przesłanki zwalniającej go z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z uwagi na wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego), a czego konsekwencją jest utrzymanie w mocy decyzji organu I i II instancji orzekających o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego wraz ze spółką S. sp. z o.o. za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za styczeń i luty 2010 r. oraz miesiące od stycznia do grudnia 2011 r.; 2. przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy: art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. poprzez wykonanie w sposób nienależyty obowiązku kontroli decyzji organu II instancji, polegającej na błędnym uznaniu, że dokonanie przez organ II instancji zebrania, rozpatrzenia i przeprowadzenie postępowania dowodowego nie doprowadziło do wykazania, iż zaszły przesłanki do zwolnienia skarżącego z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki poprzez wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), podczas gdy do akt postępowania prowadzonego przez organ I instancji przedłożono: wniosek dłużnika o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu z 26 października 2012 r. i postanowienie z 3 grudnia Sądu Rejonowego [...] w W., w sprawie [...], w przedmiocie ogłoszenia upadłości S. sp. z o.o. w W. z możliwością zawarcia układu, a które to dokumenty jednoznacznie wykazują, że w stosunku do skarżącego Sąd pierwszej instancji powinien zastosować art. 116 § 1 pkt 1 lit. "a" in fine Ordynacji podatkowej, a w związku z czym decyzja organu II instancji powinna zostać uchylona; 3. przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy: art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. sprowadzające się do stwierdzenia, że Sąd pierwszej instancji, nie rozpoznał z urzędu okoliczności usprawiedliwionego pozostawania przez skarżącego w przekonaniu, że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu, którego skutkiem jest ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu, prowadzi do zaistnienia przesłanki egzoneracyjnej wskazanej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a in fine Ordynacji podatkowej, a które to przekonanie było wywołane dominującą wówczas linią orzeczniczą sądów administracyjnych, a czego konsekwencją jest brak winy skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, a co prowadzi do ekskulpacji skarżącego na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 lit. "b" Ordynacji podatkowej, przez co Sąd pierwszej instancji powinien uchylić decyzję organu II instancji. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 3.2. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, zasadniczo rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Jednakże w związku z tym, że to prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego determinowała możliwość ich zastosowania oraz wyznaczała kierunek procedowania w sprawie, po pierwsze należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. 3.3. Według strony skarżącej prawidłowa wykładnia art. 116 § 1 pkt 1 lit. "a" Ordynacji podatkowej, doprowadza do wniosku, że wymóg "czasu właściwego" nie dotyczy wniosku o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu, tj. wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). Tym samym, zdaniem skarżącego ogłoszenie na skutek złożonego przez niego wniosku upadłości spółki z możliwością zawarcia układu uwolniło go od odpowiedzialności za długi tejże spółki. Naczelny Sąd Administracyjny nie potwierdza prawidłowości takiego wnioskowania. W pierwszym rzędzie, uwzględniając przyjęty model argumentacji zaprezentowany w skardze kasacyjnej, nieodzowne jest wskazanie na czasowe ramy materialnoprawne przedmiotowej sprawy. Otóż stosownie do brzmienia przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zgodnie z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Dotyczy to zarówno obecnych, jak i byłych członków zarządu (art. 116 § 4 Ordynacji podatkowej). Odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązania podatkowe ma zatem charakter akcesoryjny i następczy - występuje jedynie w sytuacji niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika i jest uzależniona od istnienia jego odpowiedzialności. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna. Przytoczony wyżej przepis ustala nie tylko warunki odpowiedzialności członka zarządu spółki za zobowiązania podatkowe tej spółki, ale także wskazuje jak rozłożony jest ciężar dowodzenia powyższych przesłanek. Na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania bezskuteczności egzekucji oraz okoliczności pełnienia przez członka zarządu funkcji w czasie powstania zaległości podatkowych, natomiast członka zarządu (byłego członka zarządu) obciąża wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność. Jedną z tych okoliczności jest wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Z kolei podstawę do wyboru sposobu prowadzenia postępowania upadłościowego stanowi przepis art. 14 Prawa upadłościowego i naprawczego. Wynika z niego, że Sąd ogłasza upadłość dłużnika z możliwością zawarcia układu jeżeli zostanie uprawdopodobnione, że w drodze układu wierzyciele zostaną zaspokojeni w wyższym stopniu, niż zostaliby zaspokojeni po przeprowadzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku dłużnika. Dla uwolnienia się od odpowiedzialności członek zarządu (były członek zarządu) musi więc wykazać, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o upadłość lub we właściwym czasie wszczęto postępowanie układowe. Wybór sposobu prowadzenia postępowania upadłościowego (obejmującego likwidację majątku dłużnika bądź możliwość zawarcia układu) ma pozostawać w zgodzie z zasadniczą dyrektywą prowadzenia tego postępowania, ujętą w przepisie art.2 ust.1 Prawa upadłościowego i naprawczego, tj. tak aby roszczenia wierzycieli mogły zostać zaspokojone w jak najwyższym stopniu, a jeśli racjonalne względy na to pozwolą - dotychczasowe przedsiębiorstwo dłużnika zostało zachowane. Z punktu widzenia natomiast zaistnienia przesłanki uwolnienia się od poniesienia odpowiedzialności za zaległości spółki kwestią relewantną jest czy działania dotyczące uruchomienia postępowania upadłościowego zostały podjęte we właściwym czasie. Tym samym wykładnia przepisu art. 116 § 1 pkt 1 lit. "a" Ordynacji podatkowej nie nastręcza wątpliwości interpretacyjnych podnoszonych przez skarżącego. Z przepisu tego wynika, że członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki m. in. poprzez wykazanie, że postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (układowe) zostało wszczęte we właściwym czasie. Kryterium "terminowości" wszczęcia nie można więc odnosić jedynie do postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku dłużnika. Powyższe rozumienie tego przepisu, wbrew twierdzeniom skarżącego, pozostaje w zgodzie z ujętą w art.543 i 544 Postępowania upadłościowego i naprawczego definicją tegoż postępowania upadłościowego i układowego. Jednocześnie w orzecznictwie sądowym - na co trafnie wskazał Sąd pierwszej - wypracowano, przy uwzględnieniu celowościowych dyrektyw wykładni, kryteria według których ocenia się, czy wszczęcie postępowania układowego nastąpiło we "właściwym czasie". Niedookreśloność tego terminu nie może zaś skutkować jego pomijaniem. Prowadziłoby to do niedozwolonej wykładni per non est, której wynik byłby sprzeczny z literalnym brzmieniem analizowanego przepisu, wyznaczającym dopuszczalne granice interpretacji tekstu prawnego. Istotne jest zatem ustalenie, w jakim czasie - działający z należytą starannością zarząd spółki kapitałowej - mógł stwierdzić, że istnieją okoliczności uzasadniające podjęcie działań zapobiegających upadłości. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. "a" Ordynacji podatkowej. 3.4. Nie może również odnieść zamierzonego przez kasatora skutku zarzut niezastosowania dyspozycji przepisu art. 116 § 1 pkt 1 lit. "b" Ordynacji podatkowej i niedostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji, z naruszeniem art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a., że zaistniała opisana w tym przepisie przesłanka egzoneracyjna braku winy skarżącego. Do badania bowiem istnienia przesłanki winy bądź jej braku można przejść jedynie wtedy, gdy ustalono, że nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości (nie wszczęto postępowania układowego). Gdy wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) przepis art. 116 § 1 pkt 1 lit. "b" Ordynacji podatkowej nie znajduje w ogóle zastosowania i nie ma potrzeby rozważania przesłanki winy (jej braku) po stronie członka zarządu spółki. W art. 116 § 1 pkt 1 lit. "b" Ordynacji podatkowej ustawodawca nie odwołał się bowiem do "właściwego czasu", tak jak zrobił to w art. 116 § 1 pkt 1 lit. "a" tej ustawy, co nie może pozostać bez wpływu na wynik wykładni tego przepisu (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 29 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 91/12, z 19 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 637/10, z 23 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 93/11 – dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl.). W niniejszej sprawie, co jest bezsporne, wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). Stąd kwestia oceny "zawinienia" skarżącego pozostaje irrelewantna. Uwaga ta dotyczy również wyrażonego w tym względzie stanowiska Sądu pierwszej instancji, które nie miało jednak wpływu na wynik postępowania. 3.5. Nie zasługują też na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów postępowania, a to art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. Ich autor upatruje tych naruszeń w błędnym, jego zdaniem, zaakceptowaniu przez Sąd pierwszej instancji ustaleń, że nie zaszły przesłanki do zwolnienia skarżącego z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki poprzez wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). Stanowisko to jest implikacją przyjętego założenia, że dla uwolnienia się od tej odpowiedzialności wystarczy samo wykazanie, że wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) i wynika z prezentowanej przez skarżącego interpretacji art. 116 § 1 pkt 1 lit. "a" Ordynacji podatkowej. Z racji tej, na co wyżej wskazano, że taka interpretacja jest błędna, dla uwolnienia się przez stronę od przedmiotowej odpowiedzialności konieczne jest wykazanie nie tylko, że wszczęto postępowanie układowe, ale że nastąpiło to we właściwym czasie. Takich argumentów skarżący nie dostarczył również na etapie postępowania kasacyjnego. W żadnej mierze nie podważył też, a nawet nie podjął takiej próby, przyjętych przez Sąd pierwszej instancji za organami podatkowymi ustaleń, z których wynika, że wszczęcie postępowania układowego nie nastąpiło we właściwym czasie (str.21-25 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). 3.6. Wobec braku usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.