I SA/Ol 272/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski, sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca),, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 20 grudnia 2016r. sprawy ze skargi C. E na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 15 września 2015 r., uzupełnionym pismem z dnia 26 listopada 2015 r., C.E. zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, o wydanie na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów zagranicznych. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujący stan faktyczny. Wnioskodawca jest obywatelem Holandii. Jego żona jest obywatelką Polski. Od 2013 r. Wnioskodawca zamieszkuje u niej w trakcie pobytu w Polsce. Ma dwa stałe miejsca zamieszkania w Polsce i w Holandii, ale dłuższe okresy pobytu w skali roku są w Polsce. W Holandii posiada dom, zamieszkuje tam również cała jego rodzina (oprócz żony). Według kryterium centrum interesów życiowych wnioskodawca był i pozostaje dla celów podatkowych rezydentem holenderskim. W Holandii pozostała jego rodzina (dzieci, wnuki, krewni, ogromna większość znajomych), posiada tam dom oraz centrum interesów osobistych. Korzysta ze służby zdrowia w Polsce w oparciu o dokumenty wydane przez holenderską kasę chorych, a otrzymywane przez niego świadczenia są zwracane przez ubezpieczyciela holenderskiego. W Polsce nie posiada żadnych nieruchomości ani inwestycji. Zazwyczaj przebywa naprzemiennie w Polsce i w Holandii, przy czym okresy pobytu w Polsce są dłuższe i przekraczają 183 dni w roku. Nie osiąga w Polsce żadnych dochodów. Jedynym jego źródłem utrzymania jest emerytura uzyskiwana w Holandii, która składa dwóch części: - mniejszej otrzymywanej od ubezpieczycieli, z którymi zawarł umowę ubezpieczenia poza publicznym systemem emerytalnym, - większej z powszechnego systemu emerytalnego. Na mniejszą część emerytury pochodzącą spoza systemu publicznego składa się: - renta z tytułu niepełnosprawności przyznana na 5 lat (składki na rentę nie były tytułem do ulgi podatkowej w Holandii); - dodatkowa emerytura (wpłata kapitału na tę emeryturę stanowiła tytuł do ulgi podatkowej w Holandii). Dochody z tytułu emerytury z ubezpieczenia prywatnego są opodatkowane w Holandii. Łączna kwota pobieranych emerytur w każdym roku przekracza 20.000 euro. Wypłaty emerytury z systemu powszechnego kwalifikują wnioskodawcę do ulgi podatkowej w Holandii. Ponadto wnioskodawca wskazał, że wniosek dotyczy całego okresu od przyjazdu do Polski, tj. lat 2013 i 2014 oraz okresów przyszłych, tj. roku 2015 i następnych. W związku z powyższym opisem zadano pytanie: czy zgodnie z Konwencją dochody z ubezpieczenia zarówno w powszechnym systemie emerytalnym, jak i pozostałe emerytury z ubezpieczeń prywatnych podlegają w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem wnioskodawcy, uzyskiwane w Holandii dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Odwołując się do art. 4 ust. 2 lit. a) Konwencji z dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120), dalej jako: "umowy", skarżący podniósł, że jego centrum interesów życiowych znajduje się w Holandii (dom, rodzina za wyjątkiem żony, źródła dochodów i ubezpieczenia zdrowotne). Ponadto stosownie do art. 18 ust. 5 umowy, emerytura wnioskodawcy z powszechnego systemu emerytalnego może być opodatkowana tylko w Holandii. Taką też informację wnioskodawca uzyskał przed przyjazdem do Polski od Inspektora Urzędu Skarbowego, na potwierdzenie czego przedłożył w załączeniu kserokopię decyzji holenderskiej administracji podatkowej. Działający z upoważnienia Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia "[...]" uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ powołał przepisy art. 3 ust. 1, ust. 1a oraz ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej jako: "u.p.d.o.f.". Wskazał, że w myśl art. 4 ust. 1 umowy określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, miejsce zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze i obejmuje również to Państwo, każdą jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny. Jednakże określenie to nie obejmuje osób, które podlegają opodatkowaniu w tym Państwie, w zakresie dochodu osiąganego tylko ze źródeł w tym Państwie. Zgodnie z art. 4 ust. 2 umowy jeżeli, stosownie do postanowień ustępu 1, osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status określa się według następujących zasad: a) osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych); b) jeżeli nie można ustalić, w którym Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Państw, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym zwykle przebywa; c) jeżeli osoba przebywa zazwyczaj w obu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Państwie, którego jest obywatelem; d) jeżeli osoba jest obywatelem obydwu Państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, to właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną tę kwestię w drodze wzajemnego porozumienia. W ocenie organu, definicja "osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie" odnosi się zatem bezpośrednio do określenia miejsca zamieszkania przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem. Przepis art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Przesłanka posiadania centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) została skonstruowana w bardzo szeroki sposób. Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium RP dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium RP centrum interesów życiowych. Według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD posiadanie stałego ogniska domowego oznacza, iż osoba fizyczna urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki czas. Istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, co należy rozumieć, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych względów może mieć charakter krótkotrwały. Jeżeli osoba fizyczna posiada ognisko domowe w obu Umawiających się państwach, wówczas pierwszeństwo ma państwo, z którym osobiste i ekonomiczne powiązania danej osoby są ściślejsze. Przez takie powiązania, Komentarz nakazuje rozumieć ośrodek interesów życiowych, przy ustalaniu którego należy wziąć pod uwagę stosunki rodzinne i towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną, miejsce działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza swoim mieniem. Wszystkie te okoliczności należy rozważyć w całości, uwzględniając indywidualne postępowanie danej osoby. Jeśli miejsca zamieszkania nie można ustalić na podstawie tego kryterium, należy ustalić, je biorąc pod uwagę przede wszystkim miejsce, w którym osoba fizyczna zwykle przebywa, a następnie obywatelstwo danej osoby. Organ dodał, że co prawda Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, lecz stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Uwzględniając powyższe, organ stwierdził, że w sytuacji gdy osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w Holandii i w Polsce, konieczne jest zastosowanie reguł kolizyjnych przewidzianych w art. 4 ust. 2 umowy z dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów. Wskazując, że wnioskodawca zwykle przebywa w Polsce, organ uznał, że podlega on w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Powołując następnie art. 18 ust. 1 – 8 umowy, organ stwierdził, że co do zasady emerytury, inne podobne świadczenia, jak również renty, podlegają opodatkowaniu tylko w państwie zamieszkania, czyli w niniejszej sprawie w Polsce. Jednakże w przypadku spełnienia warunków określonych w art. 18 ust. 2 lit. a)-c) ww. umowy dochody te mogą być opodatkowane zarówno w Polsce, jak i w Holandii. Tak samo, jednakże bez spełnienia dodatkowych warunków, dochody uzyskane z systemu ubezpieczeń społecznych Holandii, mogą być opodatkowane zarówno w Polsce, jak i w Holandii. Postanowienie w umowie, że danego rodzaju dochód "może podlegać" opodatkowaniu w jednym z państw (najczęściej w państwie źródła) wskazuje bowiem, że państwo źródła ma prawo opodatkować dany dochód, bez względu na to, czy dochód ten podlegać będzie opodatkowaniu w drugim państwie (państwie rezydencji). Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu dochodu, należy zastosować określoną w konwencji metodę unikania podwójnego opodatkowania. Stosownie do art. 23 ust. 5 lit. a) umowy jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej konwencji może być opodatkowany w Niderlandach, to Rzeczpospolita Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu tej osoby kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu w Niderlandach. Jednakże takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu, jaka została obliczona przed dokonaniem odliczenia i która odpowiada tej części dochodu, która może być opodatkowana w Niderlandach. Zgodnie z art. 27 ust. 9a w zw. z ust. 9 u.p.d.o.f. w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Zgodnie z metodą proporcjonalnego odliczenia (zaliczenia), podatnik osiągający dochody za granicą ma obowiązek wykazać ww. dochody w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny oraz przedstawiony powyżej stan prawny, organ stwierdził, że emerytura (tzw. część większa) wypłacana wnioskodawcy według przepisów systemu ubezpieczeń społecznych Holandii podlega opodatkowaniu - stosownie do art. 18 ust. 5 ww. umowy - zarówno w Polsce, jak i w Holandii, przy czym znajduje zastosowanie metoda odliczenia proporcjonalnego. Natomiast renta z tytułu niepełnosprawności, która wchodzi w skład tzw. części mniejszej emerytury spoza publicznego systemu emerytalnego, z uwagi na niespełnienie przesłanek określonych w art. 18 ust. 2 umowy, podlega opodatkowaniu na podstawie art. 18 ust. 1 umowy tylko w państwie rezydencji, tj. w Polsce i jednocześnie nie znajduje w tym przypadku zastosowania metoda unikania podwójnego opodatkowania. Z kolei emerytura dodatkowa wypłacana na podstawie umowy ubezpieczenia poza publicznym systemem emerytalnym może podlegać opodatkowaniu zarówno w Polsce, jak i w Holandii, jednakże jeżeli, i o ile, taka emerytura - na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - nie jest opodatkowana w Polsce lub jest opodatkowana od mniej niż 90% kwoty brutto emerytury. W przeciwnym przypadku emerytura dodatkowa również podlega opodatkowaniu na podstawie art. 18 ust. 1 umowy tylko w państwie rezydencji, tj. w Polsce, i jednocześnie nie znajduje w tym przypadku zastosowania metoda unikania podwójnego opodatkowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej w całości i zarzuciła jej naruszenie art. 4 pkt 2 lit. a) umowy. W ocenie strony, stosowanie przepisów art. 3 ust. 1 i ust. 1a u.p.d.o.f. odbywa się z uwzględnieniem zawartych przez Polskę umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zgodnie z art. 4 pkt 2 lit. a) umowy miejsce zamieszkania wnioskodawcy znajduje się w Holandii. Oznacza to, że wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Holandii, zaś w Polsce mogą być opodatkowane jedynie dochody uzyskane w Polsce. Umowa nie posługuje się - w przeciwieństwie do u.p.d.o.f. - kryterium czasowym rozumianym jako określony w dniach okres przebywania na terenie umawiających się Państw. Według umowy można mieć dwa (lub więcej) miejsc zamieszkania i wprowadzona w umowy reguła stanowi, że w takim przypadku miejsce zamieszkania należy ustalić z uwzględnieniem kryterium tzw. "centrum interesów życiowych", a centrum to skarżący posiada w Holandii. Zgodnie z wytycznymi OECD nieograniczony obowiązek podatkowy możne istnieć tylko w jednym państwie. Niezastosowanie zawartych w art. 4 umowy reguł może spowodować, że skarżący będzie podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w dwóch państwach, ponieważ zgodnie z przedstawionymi powyżej regułami zawartymi w Konwencji obowiązek powstaje w Holandii, zaś zgodnie z u.p.d.o.f. organ obowiązek ten określił w Polsce. W ocenie strony, organ interpretacyjny kieruje się nie tyle obiektywnymi przesłankami, co doraźnym interesem fiskalnym, co potwierdza stanowisko organu interpretującemu w podobnej sprawie wyrażone w interpretacji indywidualnej o numerze "[...]". Na gruncie stanu faktycznego, w którym wnioskodawca mieszkał w Brazylii, a w Polsce miał centrum interesów życiowych (głównie majątek), organ uznał bowiem, że istotne jest kryterium powiązań osobistych bez względu na faktyczne miejsce zamieszkania. Zdaniem skarżącego, prawidłowe rozstrzygnięcie kwestii miejsca zamieszkania w rozumieniu umowy determinuje obowiązek podatkowy i bezprzedmiotowe są rozważania co do kwot uzyskiwanej emerytury, sposobu jej powstania czy też uwarunkowań dotyczących jej opodatkowania lub zwolnienia od podatku w Holandii. Wskazał, że podobne stanowisko zajęły organy podatkowe w Holandii, które przed przyjazdem skarżącego do Polski zapewniły go, że dochody (emerytury) uzyskiwane w Holandii będą opodatkowane tyko w tym państwie. Strona odwołała się również do art. 2a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko prezentowane w interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2016 poz. 718), dalej jako: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Według art. 146 § 1 zd. 1 tej ustawy, sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Ponadto w myśl art. 57a tej ustawy skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej na tle przedstawionego przez stronę skarżącą stanu faktycznego, Sąd uznał, że interpretacja ta narusza prawo. Istotę sporu pomiędzy stronami postępowania sądowego stanowi kwestia ustalenia rezydencji podatkowej skarżącego, poprzez stwierdzenie czy odpowiada ona wymogom art. 3 ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1992 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) oraz przepisom Konwencji podpisanej w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120). Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Strony postępowania pozostawały zgodne co do tego, że objęcie osoby fizycznej nieograniczonym obowiązkiem podatkowym uzależnione jest od spełnienia przez nią warunku posiadania miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Przedmiotem sporu była natomiast ocena, czy przesłanka ta została spełniona przez skarżącego w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej. Definicję osoby fizycznej mającej miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zawiera przepis ust. 1a tego artykułu, stanowiąc, że jest to osoba fizyczna, która: 1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub 2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Redakcja przepisu art. 4 ust. 1a u.p.d.o.f. wskazuje, że obie powyższe przesłanki powodujące ustalenie miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej mają charakter rozłączny. Wystarczające jest zatem spełnienie choćby jednej z nich, aby uznać, że zgodnie z przepisami u.p.d.o.f. podatnik ma miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przepisy stosuje się jednak z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Osoby zagraniczne, przebywające w Polsce dłużej niż 183 dni w roku podatkowym, mogą mieć bowiem ustalone miejsce zamieszkania w swoim macierzystym państwie na podstawie przepisów tego państwa. W przypadku gdy dana osoba zostanie potraktowana, na podstawie powyższych kryteriów, jako polski rezydent podatkowy, ale także inny kraj – na podstawie obowiązujących tam przepisów wewnętrznych – będzie uważał ją za swojego rezydenta podatkowego, będziemy mieć do czynienia z tzw. podwójnym domicylem podatkowym. W takiej sytuacji należy odwołać się do umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Umowa taka zawiera dodatkowe kryteria, na podstawie których ustala się "ostateczną" rezydencję podatkową takiej osoby. Przy czym część umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których sygnatariuszem jest Rzeczypospolita Polska, zawiera regulacje umożliwiające określenie dla danej osoby dwóch miejsc zamieszkania - jednego w kraju, innego zaś - w drugim z umawiających się państw. Jednakże nawet wówczas konieczne jest ustalenie jednego miejsca zamieszkania dla danej osoby. Przepisy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają stosowne postanowienia pozwalające na ostateczne określenie jednego, i tylko jednego, miejsca zamieszkania dla danego podatnika. Zgodnie zatem z zawartymi przez Polskę umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania, osoby fizyczne nie mogą mieć dwóch miejsc zamieszkania. Może być ono tylko jedno, kolizję zaś w tym zakresie rozstrzyga się za pomocą reguł określonych w poszczególnych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania (p. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 3, art. 4, art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Lex 2015). Potwierdza to również art. 4a u.p.d.o.f., który stanowi, że przepis art. 3 ust. 1, ust. 1a stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania mają na celu zapewnienie bezpieczeństwa prawnego zarówno państwom, które je zawierają, jak i podatnikom, mają też zapewnić jednolite i właściwe stosowanie ustawodawstwa podatkowego w umawiających się państwach. Ich stosowanie ściśle powiązane jest z wewnętrznym prawem podatkowym państw, bowiem w pewien sposób ograniczają one stosowanie prawa wewnętrznego tak, aby jednej i tej samej osoby nie opodatkowywać dwukrotnie z tego samego tytułu (K. Bany, Interpretacja umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Przegląd Podatkowy, 2005, nr 6, s.19). Zauważyć przy tym należy, że umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie są prawem międzynarodowym, które Polska jedynie stosuje w swojej praktyce podatkowej, lecz stanowią część polskiego ustawodawstwa. Należy je traktować jako przepisy ogólnie obowiązujące, z pierwszeństwem przed ustawą, gdy nie da się jej pogodzić z umową. Zatem wraz z innymi przepisami prawa podatkowego, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, tworzą całokształt norm prawnopodatkowych, wykorzystywanych przez Polskę przy wykonywaniu jurysdykcji podatkowej w przypadku istnienia międzynarodowej działalności gospodarczej (R. Pęk, w: L. Błystak, B. Dauter, E. Madej, A. Mudrecki, M Niezgódka-Medek, R. Pęk, J. Zubrzycki, Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2006, Wrocław 2006, s. 58). Mająca zastosowanie w sprawie, na mocy odesłania z art. 4a u.p.d.o.f., Konwencja między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (dalej jako: "umowa") stanowi w art. 4 ust. 1, że określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, miejsce zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze i obejmuje również to Państwo, każdą jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny. Jednakże określenie to nie obejmuje osób, które podlegają opodatkowaniu w tym Państwie, w zakresie dochodu osiąganego tylko ze źródeł w tym Państwie. W ust. 2 umowy uregulowano sytuacje, w których status osoby, która ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, określa się według, m.in. następujących zasad: a) osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych); b) jeżeli nie można ustalić, w którym Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Państw, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym zwykle przebywa; c) jeżeli osoba przebywa zazwyczaj w obu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Państwie, którego jest obywatelem; d) jeżeli osoba jest obywatelem obydwu Państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, to właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną tę kwestię w drodze wzajemnego porozumienia. Na tle obu regulacji prawnych (u.p.d.o.f. oraz umowy) decydującym o uznaniu danej osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej jest posiadanie przez nią w tym państwie miejsca zamieszkania, a w dalszej kolejności "ośrodka interesów życiowych", czyli centrum interesów osobistych lub gospodarczych. Nie ma przy tym racji organ interpretujący, twierdząc, że wystarczającym do uznania, że skarżący podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce jest wyłącznie przepis art. 3 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.f. w związku z przebywaniem skarżącego na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W sytuacji bowiem, gdy regulacje państw umożliwiają określenie dla danej osoby dwóch miejsc zamieszkania, tj. jednego w Polsce, innego zaś w drugim z umawiających się państw, wówczas konieczne jest zastosowanie reguł kolizyjnych określonych w art. 4 ust. 2 umowy pozwalających na jednoznaczne określenie jednego miejsca zamieszkania dla danego podatnika. Jeżeli zatem dana osoba jest rezydentem podatkowym obu krajów w świetle ich wewnętrznych regulacji, będzie ona uznawana za rezydenta tego kraju, w którym posiada stałe miejsce zamieszkania. Jeśli jednak osoba ta ma stałe miejsce zamieszkania w obu krajach, to będzie się ją uważać za rezydenta podatkowego kraju, z którym posiada ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych). Przy określaniu miejsca zamieszkania należy odwoływać się do dorobku doktryny prawa cywilnego, która wypracowała dyrektywy określania centrum interesów życiowych danej osoby. Istotne wskazówki na ten temat można odnaleźć w szczególności w uzasadnieniu postanowienia SN z dnia 15 lipca 1978 r., sygn. akt IV CR 242/78 (opubl.: OSNC 1979 nr 6, poz. 120). Składniki miejsca zamieszkania, integralnie ze sobą powiązane to element obiektywny (corpus), czyli pobyt stały w jednej miejscowości oraz subiektywny (animus) przejawiający się w postaci uzewnętrznionego zamiaru, woli tego pobytu. Dopiero łączne występowanie tych dwóch elementów pozwala na stwierdzenie, że dana miejscowość jest tą, w której koncentruje się centrum życiowej aktywności danej osoby, jej interesy osobiste i majątkowe. Pobyt stały polega na faktycznym przebywaniu czy zamieszkiwaniu w danej miejscowości. Zwykle wiąże się z uzyskaniem tytułu prawnego do lokalu, posiadaniem w nim przedmiotów niezbędnych do codziennej egzystencji. Jednakże sam fakt przebywania w danej miejscowości przez dłuższy czas i prowadzenia tam aktywności życiowej (zawodowej, rodzinnej), nie jest decydujący dla stwierdzenia, że jest to miejsce zamieszkania osoby, jeżeli z daną miejscowością nie wiąże ona uzewnętrznionych planów stałego zamieszkania. O zamieszkiwaniu w danym kraju można mówić więc wówczas, gdy występujące okoliczności pozwalają przeciętnemu obserwatorowi na wyciągnięcie wniosków, że określona miejscowość (kraj) jest głównym ośrodkiem działalności danej osoby. Składnikiem zatem pobytu stałego jest realizowanie w danym kraju obiektywnie sprawdzalnej aktywności życiowej, jak: rodzinna, zawodowa, gospodarcza, czy społeczna (wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1658/11, Lex nr 1336900). Ustalenie miejsca pobytu, tak w zakresie przebywania, jak i woli stałego pobytu powinno być przy tym oparte o kryteria zobiektywizowane. Natomiast pojęcie ośrodka interesów życiowych jest dość ogólne, a jego zakres znaczeniowy jest nieostry. Powodować to może ciągłe pojawianie się problemów z określeniem rezydencji podatkowej np. osób przebywających na dłuższych zagranicznych wyjazdach zarobkowych. Według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD posiadanie stałego ogniska domowego oznacza, iż osoba fizyczna urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki czas. Jeżeli osoba fizyczna posiada ognisko domowe w obu Umawiających się państwach, wówczas pierwszeństwo ma państwo, z którym osobiste i ekonomiczne powiązania danej osoby są ściślejsze. Przez takie powiązania Komentarz nakazuje rozumieć ośrodek interesów życiowych, przy ustalaniu którego należy wziąć pod uwagę stosunki rodzinne i towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną, miejsce działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza swoim mieniem. Wszystkie te okoliczności należy rozważyć w całości, uwzględniając indywidualne postępowanie danej osoby. Jeśli miejsca zamieszkania nie można ustalić na podstawie tego kryterium, należy ustalić je biorąc pod uwagę przede wszystkim miejsce, w którym osoba fizyczna zwykle przebywa, a następnie obywatelstwo danej osoby. Odnosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy nie można podzielić stanowiska organu, który uznał, że z treści wniosku o wydanie interpretacji podatkowej oraz jego uzupełnienia wynika, że skarżący podlegał nieograniczonego obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Trzeba mieć też na względzie, że trudności w ustaleniu ośrodka interesów życiowych (art. 4 ust. 2 lit. a) umowy) nie mogą przesądzić o wystąpieniu podwójnego opodatkowania, istnieją bowiem kolejne kryteria, które należy wziąć pod uwagę (art. 4 ust. 2 lit. b), c) i d) ww. umowy – państwo, w którym podatnik zwykle przebywa; państwo, którego podatnik jest obywatelem; ustalenie rezydencji w drodze wzajemnego porozumienia). Do tych reguł kolizyjnych odwołał się w niniejszej sprawie również organ interpretujący na s. 5 interpretacji indywidualnej, jednakże nie analizując bliżej poszczególnych reguł oraz kolejności ich stosowania, lakonicznie stwierdził, że o nieograniczonym obowiązku podatkowym na terytorium Polski zadecydowało w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku miejsce, w którym podatnik zwykle przebywa (s. 5 zaskarżonej interpretacji), a zatem kryterium, do którego odwołuje się art. 4 ust. 2 lit. b) umowy. Było to o tyle niezrozumiałe, że znaczna część uzasadnienia stanowiska organu została poświęcona wykładni pojęcia "ośrodek interesów życiowych", o którym stanowi art. 4 ust. 2 lit. a) umowy. W istocie zatem nie wiadomo w oparciu, o jaką regułę organ dokonał rozstrzygnięcia kwestii rezydencji podatkowej podatnika, czy było nią kryterium z art. 4 ust. 2 lit. a) czy też z art. 4 ust. 2 lit. b) umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Ponadto na uwadze należy mieć, że zastosowanie kolejnych wymienionych w art. 4 ust. 2 lit. a) – d) umowy kryteriów jest możliwe dopiero w sytuacji uznania, że poprzednia regulacja nie rozstrzyga o rezydencji podatnika. Z uwagi na powyższe, rozstrzyganie w sprawie w oparciu o regułę określoną w art. 4 ust. 2 lit. b) umowy może nastąpić dopiero po przeprowadzeniu analizy co do możliwości zastosowania art. 4 ust. 2 lit. a) umowy i kategorycznego stwierdzenia, że niemożliwe jest ustalenie, w których z dwóch umawiających się państw podatnik ma ośrodek interesów życiowych. Jak zatem wynika z powyższego, organ interpretujący był w pierwszej kolejności zobligowany do wyrażenia stanowiska w kwestii kryterium określonego w art. 4 ust. 2 lit. a) umowy. Przy czym dla potrzeb ustalenia ośrodka interesów życiowych osoby fizycznej należy wziąć pod uwagę wiele czynników. W niniejszej sprawie wnioskodawca przez dłuższe okresy w roku przebywa w Polsce niż w Holandii, przy czym w Polsce zamieszkuje jego żona. Jednakże wnioskodawca jednocześnie oświadczył, że w Holandii posiada rodzinę (dzieci, wnuki, pozostali krewni, większość znajomych), nieruchomość oraz wyłącznie w Holandii uzyskuje dochody i posiada ubezpieczenie zdrowotne, zaś w Polsce nie posiada żadnych nieruchomości ani nie prowadzi inwestycji. Obywatele państw Unii Europejskiej mogą posiadać członków rodziny i nieruchomości w różnych krajach, przy czym nie musi to oznaczać, że w każdym z tych krajów zamieszkują. Zdaniem Sądu, organ nie mógł na podstawie danych wskazanych we wniosku skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej oraz jego uzupełnienia uznać, iż niemożliwe jest ustalenie, w którym państwie podatnik ma ośrodek interesów życiowych i w konsekwencji automatycznie stwierdzić w oparciu o kryterium z art. 4 ust. 2 lit. b) umowy, że podlega on nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Konkluzji tej nie można było oprzeć tylko i wyłącznie na fakcie, że żona skarżącego zamieszkuje w Polsce i skarżący przebywa w Polsce przez okres ponad 183 dni w roku, gdyż wbrew twierdzeniom organu nie stanowi to samodzielnej podstawy do ustalenia rezydencji skarżącego. W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej organ odwołał się do norm wynikających z umowy, jednakże z dokładnej analizy motywów przedstawionych przez organ wynika, że o objęciu skarżącego nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w Polsce przesądziła w istocie ocena dokonanych ustaleń faktycznych w świetle art. 3 ust. 1 i ust. 1a u.p.d.o.f. na skutek stwierdzenia, że wnioskodawca przebywa w Polsce przez ponad 183 dni w roku. Oznacza to, że organ dopuścił się naruszenia art. 4 ust. 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania poprzez jego niezasadne pominięcie. Uznać w związku z tym należy, że organ interpretujący powinien w pierwszej kolejności dokonać oceny stanowiska wnioskodawcy w aspekcie art. 4 ust. 2 lit. a) umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, po rozważeniu zasadności podjęcia czynności mających na celu wyjaśnienie okoliczności istotnych z punktu widzenia tej normy prawnej; dopiero zaś w dalszej kolejności dokonać oceny w kontekście dalszych reguł kolizyjnych z art. 4 ust. 2 lit. b – d) umowy. W przypadku bowiem, gdy zdaniem organu interpretacyjnego przedstawiony we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stan faktyczny nie wykazuje cech indywidualizujących go w stopniu umożliwiającym dokonanie właściwej oceny w aspekcie art. 4 ust. 2 lit. a) umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, organ powinien był w pierwszej kolejności rozważyć ponowne zastosowanie unormowania z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, a nie zaś przechodzić do oceny tego stanu faktycznego z punktu widzenia kolejnych reguł kolizyjnych ustanowionych w dalszej części art. 4 ust. 2 umowy. Brak wyrażenia przez organ stanowiska w kwestii art. 4 ust. 2 lit. a) umowy oraz przedwczesne sformułowanie oceny co do art. 4 ust. 2 lit. b) umowy powoduje, że Sąd nie mógł odnieść się merytorycznie do oceny organu w kwestii stanowiska wnioskodawcy. Rozpatrując ponownie sprawę, organ dokona oceny stanowiska wnioskodawcy z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w niniejszym wyroku. Sąd, mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31 poz. 153).