I SA/Bk 572/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), sędzia WSA Andrzej Melezini, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo H. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę W dniu [...] grudnia 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych w 2015 r. faktur dokumentujących poniesione wydatki inwestycyjne związane z modernizacją budynku. W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. W oparciu o postanowienia art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2014 r., poz. 1153; dalej ustawa o lasach), Lasy Państwowe jako państwowa jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, reprezentują Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia Stosownie do postanowień art. 32 ust. 2 pkt 3 ustawy o lasach w skład Lasów Państwowych wchodzą m.in. nadleśnictwa. Skarżący będący jednostką organizacyjną Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe (dalej PGL LP) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Prowadzi gospodarkę leśną oraz trwale zrównoważoną gospodarkę leśną zgodnie z przepisami ustawy o lasach. Zgodnie z postanowieniami par 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 grudnia 1994 r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej w Państwowym Gospodarstwie Leśnym Lasy Państwowe (Dz. U. z 1994 r., nr 134, poz. 692; dalej jako rozporządzenie) w Lasach Państwowych w ramach sprawowanego zarządu, o którym mowa w art. 4 ust. 2 ustawy, jest prowadzona działalność: (...) gospodarcza, w zakresie gospodarki leśnej w nadleśnictwach, w której wyróżnia się działalność: (a) podstawową, obejmującą urządzenie, ochronę i zagospodarowanie lasu, utrzymanie i powiększenie zasobów i upraw leśnych, pozyskiwanie -z wyjątkiem skupu drewna, a także jego sprzedaż w stanie nieprzerobionym, zwaną dalej "działalnością podstawową", (b) uboczną, obejmującą gospodarowanie zwierzyną, pozyskiwanie - z wyjątkiem skupu - żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nie przerobionym, zwaną dalej "działalnością uboczną". W świetle natomiast par. 4 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia w Lasach Państwowych, w ramach sprawowanego zarządu, jest prowadzona działalność dodatkowa - produkcyjna i usługowa na rzecz gospodarki leśnej, opodatkowana podatkiem dochodowym od osób prawnych, jeżeli wydatki związane z wytwarzaniem produktów lub świadczeniem usług w ramach tej działalności nie są wyższe od ich zakupu poza Lasami Państwowymi. W zakresie działalności podstawowej oraz ubocznej Skarżący prowadzi m.in. opodatkowaną podatkiem VAT sprzedaż produktów gospodarki leśnej, w tym w szczególności sprzedaż drewna i choinek. Prowadzi także opodatkowaną podatkiem VAT sprzedaż sadzonek wyprodukowanych w szkółce Skarżącego. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje również czynności zwolnionych od podatku VAT. W zakresie realizowanych zadań określonych przepisami ustawy o lasach wykonuje także czynności które są wyłączone z systemu VAT, tj. czynności, które nie zostały wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Skarżący od 1999 r. jest zarządcą wąskotorowych kolejek leśnych w Puszczy B.. Od samego początku kolejka jest wykorzystywana do celów turystycznych - jest zarazem promocją zrównoważonej gospodarki leśnej na tym obszarze. Usługi świadczone przez kolejkę są odpłatne (opodatkowane podatkiem VAT). W ramach działalności finansowej Skarżącego jest to działalność dodatkowa. Na terenie pozostającym w zarządzie Skarżącego znajduje się budynek wolnostojący, jednokondygnacyjny, trójnawowy z dobudowaną tylną nawą. Nawa główna mieści dwie hale, dawniej pełniące funkcje warsztatów, a nawy boczne i tylna zajmują pomieszczenia pomocnicze. Budynek nie jest podpiwniczony. Budynek był do tej pory użytkowany w części, z wykorzystaniem dwóch hal głównych do przechowywania taboru kolejowego, wykorzystywanego przez Kolejki Leśne. Pozostałe części budynku (nawy boczne i tylna) nie były użytkowane, a poszczególne elementy budynku w tych strefach noszą ślady degradacji uniemożliwiającej przywrócenie ich do dalszego użytkowania bez wykonania generalnego remontu. Budynek nie jest wpisany do rejestru zabytków i nie jest położony w strefie konserwatorskiej. Obecnie w stosunku do przedmiotowego budynku Skarżący przeprowadza prace inwestycyjne pn. "Przebudowa i rozbudowa budynku warsztatowego wraz ze zmianą sposobu użytkowania z przeznaczeniem na budynek garażowy z funkcją wystawienniczą taboru kolejowego kolejki wąskotorowej, przebudowa zagospodarowania terenu wraz z kanalizacją deszczową". Zadanie inwestycyjne finansowane jest ze środków funduszu leśnego, o którym mowa w art. 56 ust. l ustawy o lasach. Projekt zakłada wykonanie prac remontowych i przebudowę w zakresie umożliwiającym przywrócenie stanu technicznego, wymaganego do dalszej eksploatacji budynku jako garażu, a także poprawę jego walorów użytkowych i estetycznych. W związku z powyższym przewiduje się wykonanie remontu i docieplenie ścian i stropodachów, wymianę świetlików dachowych wraz z wykonaniem kominów wentylacji grawitacyjnej hal głównych, przebudowę połaci dachowych w celu umożliwienia efektywnego odprowadzenia wód opadowych z dachu i przebudowę części ścian znajdujących się w złym stanie technicznym. Podniesieniu wartości użytkowej będzie służyć zmiana przeznaczenia części pomieszczeń pomocniczych na garaże dla samochodów osobowych Skarżącej, które wykorzystywane są zarówno do prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej (w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.), jak i do czynności innych niż działalność gospodarcza. Podniesieniu wartości użytkowej obiektu służyć będzie również likwidacja części ścian z przeznaczeniem uzyskanej powierzchni na otwartą wiatę, a także likwidacja kanałów naprawczych i wydłużenie użytkowej części hali garażowej poprzez rozbudowę budynku o przedsionki. Budynek będzie ogrzewany. Planowane jest wykorzystanie pomieszczenia prawej hali oraz otwartych wiat bocznych na powierzchnię wystawienniczą z zakresu kolejnictwa wąskotorowego oraz leśnictwa, jako atrakcji turystycznej dla osób oczekujących na przejazd kolejką wąskotorową oraz miłośników historii techniki - jednorazowo w grupach do 20 osób. W hali prawej garażowane będą parowozy kolejki wąskotorowej oraz wagony towarowe i pasażerskie - trzy tabory, które nie są już w użyciu, ale mogą stanowić eksponaty wystawiennicze. W otwartych wiatach eksponowane będą inne pojazdy szynowe: drezyny ręczne i motorowe oraz pojazdy trakcyjne, a ekspozycję uzupełni sprzęt i urządzenia techniczne służące kolejkom wąskotorowym, jak i wykorzystywane w gospodarce leśnej. Powstający obiekt w swoich założeniach ma pełnić także funkcję zaplecza kolejki wąskotorowej. Zakup biletu indywidualnego bądź grupowego będzie jednocześnie biletem wstępu do tego obiektu w części ogólnodostępnej. Integralną częścią budynku będą pomieszczenia wykorzystywane na potrzeby Skarżącego, tj. powierzchnie magazynowe przeznaczone do celów prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie gospodarki leśnej oraz do celów innych niż działalność gospodarcza. Przeznaczenie powierzchni zmodernizowanego już budynku m.in. do garażowania służbowych pojazdów samochodowych, które Skarżący wykorzystuje zarówno w prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów wyłączonych z systemu VAT oraz do magazynowania rzeczy, które wykorzystywane są zarówno w prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów wyłączonych z systemu VAT nie pozwala na ustalenie w sposób obiektywny udziału procentowego, w jakim zmodernizowana nieruchomość wykorzystywana będzie do celów działalności gospodarczej. Budynek ani w całości, ani w części nie będzie wykorzystywany do celów osobistych, o których mowa w art. 8 ust. 2 u.p.t.u. Ponoszone wydatki inwestycyjne związane z realizacją projektu w miarę postępu robót dokumentowane są fakturami z wykazaną kwotą podatku VAT. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie. Czy w przedstawionym opisie stanu faktycznego przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego określonego w otrzymanych w 2015 r. fakturach dokumentujących poniesione wydatki inwestycyjne związane z wytworzeniem nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy z dnia o podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy zastosowanie mechanizmu określonego w przepisie art. 86 ust. 7b u.p.t.u. jest z przyczyn obiektywnych niewykonalne? Zdaniem Skarżącego, zgodnie z przepisem art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzone) przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. W świetle postanowień art. 2 pkt 14a u.p.t.u przez wytworzenie nieruchomości rozumie się wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Skarżący podkreślił, że przepis art. 86 ust. 7b u.p.t.u. nie określa sposobu ustalania udziału procentowego w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. W ocenie Skarżącego udział ten należy obliczyć w oparciu o powierzchnię nieruchomości wykorzystywaną do poszczególnych celów o których mowa w tym przepisie. Jak stanowi art. 90a ust. 1 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.) w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystywania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu. Wskazane zasady będą miały zastosowanie do 31 grudnia 2015 r. Od dnia 1 stycznia 2016 r. wydatki inwestycyjne dotyczące nieruchomości wykorzystywanych zarówno do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych (z wyłączeniem celów osobistych podatnika i jego pracowników, które nadal będą unormowane w art. 86 ust. 7b u.p.t.u.) będą podlegały odliczeniu w trybie i na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a u.p.t.u., korekta zaś podatku odliczonego przy nabyciu towarów i usług będzie dokonywana na zasadach wynikających z nowego przepisu art. 90c u.p.t.u (vide ustawa z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy Prawo zamówień publicznych Dz. U. z 2015 r., poz. 605). W zaistniałym stanie faktycznym sprawy - zdaniem Skarżącego - nie jest możliwe zastosowanie mechanizmu określonego w przepisie art. 86 ust. 7b u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. w stosunku do poniesionych wydatków inwestycyjnych, o których mowa w opisie zaistniałego stanu faktycznego sprawy bowiem przeznaczenie powierzchni zmodernizowanego już budynku na cele związane z funkcjonowaniem kolejki wąskotorowej, na cele wystawiennicze, ale także do garażowania służbowych pojazdów samochodowych, które Skarżący wykorzystuje zarówno w prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów wyłączonych z systemu VAT oraz do magazynowania rzeczy, które wykorzystywane są zarówno w prowadzonej działalności gospodarczej jak i do celów wyłączonych z systemu VAT nie pozwala na ustalenie w sposób obiektywny udziału procentowego, w jakim zmodernizowana nieruchomość wykorzystywana będzie wyłącznie do celów działalności gospodarczej. W konsekwencji, w ocenie Skarżącego w stosunku do wydatków inwestycyjnych udokumentowanych fakturami z wykazaną kwotą podatku, otrzymanymi do dnia 31 grudnia 2015 r. przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z postanowień przepisu art. 90 u.p.t.u. Skarżący ponadto przywołał obszerne stanowisko zawarte w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 754/14 i wskazał, że podziela argumentację przedstawioną w uzasadnieniu wyroku i przyjmuje ją jako własne stanowisko w sprawie. W kontekście tez wynikających z cytowanego orzeczenia, zdaniem Skarżącego, istotnym jest fakt przyjęcia przez ustawodawcę polskiego - w drodze wyjątku (w stanie prawnym obowiązującym w okresie do dnia 31 grudnia 2015 r.) - mechanizmu podziału podatku naliczonego związanego jednocześnie z czynnościami wykonywanymi przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. oraz z celami innymi niż działalność gospodarcza, jedynie w odniesieniu do nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika (art. 86 ust. 7b u.p.t.u.). Uwzględniając tym samym zasady, na jakich opiera się wspólny system VAT i cele dyrektywy 112, jak też mając na uwadze zasadę pierwszeństwa i skuteczności prawa unijnego (w tym bezpośrednią skuteczność art. 168 dyrektywy 112) zdaniem Skarżącego - w ślad za przytoczonym stanowiskiem WSA we Wrocławiu - stwierdzić należy, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., w przedstawionym w niniejszym wniosku opisie stanu faktycznego sprawy funkcjonowanie w u.p.t.u. przepisu art. 86 ust. 7b eliminuje możliwość przyjęcia jakiejkolwiek innej metody czy kryteriów pozwalających na ustalenie proporcjonalnej części odliczenia podatku VAT z tytułu poniesionych wydatków związanych z wytworzeniem nieruchomości przeznaczonej do celów prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej, jak i do celów innych, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej. W konsekwencji gdy w odniesieniu do podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych związanych z wytworzeniem nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a u.p.t.u. zastosowanie mechanizmu podziału określonego w przepisie art. 86 ust. 7b u.p.t.u. jest z przyczyn obiektywnych niewykonalne, Skarżącemu przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z postanowień przepisu art. 90 u.p.t.u. Dyrektor Izby Skarbowej w B. działający w imieniu Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2016 r. znak [...], uznał stanowisko za nieprawidłowe. Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji Skarżący złożył wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Dyrektor Izby Skarbowej w B. działający w imieniu Ministra Finansów, w odpowiedzi z dnia [...] kwietnia 2016 r. znak [...] na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji. W złożonej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w B. skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, Skarżący wnosi o uchylenie interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wydanej interpretacji indywidualnej Skarżący zarzuca: - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. : 1. art. 86 ust. 7b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej jako u.p.t.u.) (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2015 r.), poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania wskazanego przepisu prawa materialnego dokonaną przez organ interpretacyjny. "Autor zaskarżonej interpretacji" uznał, że istnieje związek pomiędzy normą art. 86 ust. 7b u.p.t.u. a stanem faktycznym sprawy przedstawionym we wniosku w następstwie błędnej kwalifikacji prawnej będącej wynikiem założenia, że wykorzystywanie przez Skarżącego nieruchomości do prowadzonej działalności gospodarczej w ramach której wykonuje czynności zarówno podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT oraz czynności, które nie rodzą takiego obowiązku, z uwagi na treść art. 15 ust. 6 u.p.t.u., jest równoznaczne z jej wykorzystywaniem do celów innych niż działalność gospodarcza, co w rezultacie doprowadziło do błędnego przekonania, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z tytułu poniesionych wydatków inwestycyjnych związanych z wytworzeniem tej nieruchomości w rozumieniu art.2 pkt 14a u.p.t.u., przysługuje Skarżącemu jedynie według udziału procentowego ustalonego w oparciu o normę art. 86 ust. 7b u.p.t.u. Tymczasem z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy nie wynika aby Skarżący wykorzystywał nieruchomość do celów osobistych, o których mowa w tym przepisie. Natomiast fakt, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykorzystuje zmodernizowaną nieruchomość do wykonywania czynności zarówno podlegających opodatkowaniu VAT oraz czynności, które nie rodzą takiego obowiązku, z uwagi na treść art. 15 ust. 6 u.p.t.u., wbrew twierdzeniu organu interpretacyjnego nie zawiera się w hipotezie normy art. 86 ust. 7b u.p.t.u.; 2. art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, przez błędną jego wykładnię niepowiązaną systemowo z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1 ze zm., dalej jako: Dyrektywa 112) będącą rezultatem błędnej kwalifikacji prawnej polegającej na przyjęciu, że opisane we wniosku działania inwestycyjne Skarżącego związane z wytworzeniem nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a u.p.t.u. wykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, w ramach której Skarżący wykonuje czynności zarówno podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i czynności, które nie rodzą takiego obowiązku, z uwagi na treść art. 15 ust. 6 u.p.t.u., mają "rzekomo" związek z realizacją przez Skarżącego celów określonych w hipotezie normy art. 86 ust. 7b u.p.t.u. co w konsekwencji doprowadziło organ interpretacyjny do błędnego przekonania o możliwości zastosowania mechanizmu określonego w tym przepisie, a w dalszej kolejności do wniosku o braku prawa po stronie Skarżącego do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych. Tymczasem w stanie faktycznym sprawy przepis art. 86 ust. 7b u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.) nie ma zastosowania. Mając natomiast na uwadze stan prawny obowiązujący do dnia 31 grudnia 2015 r. wskazać należy na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10 podjętą w składzie siedmiu sędziów. Zgodnie z tezą 8.12 uchwały zdaniem NSA "(...) za trafne uznać należy stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego (...) lecz odliczenie pełne"; 3. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, dalej jako O.p.) przez nieuprawnione posłużenie się w procesie wykładni prawa regułą interpretacyjną, w myśl której wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać wyłącznie na korzyść Skarbu Państwa (in dubio pro fisco). W uzasadnieniu skargi, po przedstawieniu dotychczasowego przebiegu postępowania Skarżący przywołując art. 15 ust. 1 i ust. 6 u.p.t.u., wskazał, że podatnik VAT to podmiot, który prowadzi działalność gospodarczą, niekoniecznie zaś musi wykonywać wyłącznie czynności podlegające opodatkowaniu, które podlegałby obowiązkowi podatkowemu. W doktrynie podkreśla się, że taka konstrukcja podatnika ,jest głównie związana z faktem, że w prawie wspólnotowym status ten jest pomyślany przede wszystkim jako źródło uprawnień, a dopiero w dalszej kolejności - implikujący obowiązki" (por. A. Bartosiewicz, komentarz do art. 15 w: VAT. Komentarz, LEX2014). Skarżący zauważył, że wyłączenie określone w przepisie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Ma ono zastosowanie, jeżeli łącznie spełnione są dwa warunki: (1) podmiot jest organem władzy publicznej albo urzędem obsługującym ten organ, (2) czynności są wykonywane przez organ lub urząd o którym mowa w punkcie l w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których ten podmiot został powołany nie są to czynności wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. W odpowiedzi na skargę organ wnosi o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga jako nieuzasadniona podlega oddaleniu. W odniesieniu do tych zarzutów na wstępie należy zauważyć, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczył prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych w 2015 r. i takiego stanu prawnego dotyczyła wydana interpretacja. Wątpliwości Skarżącego dotyczą kwestii, czy w związku z wykorzystywaniem zmodernizowanego budynku zarówno do celów prowadzonej działalności, jak i celów wyłączonych z systemu VAT, Skarżącemu przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione w 2015 r. związane z przebudową budynku. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Według art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy. Z treści powołanego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi. Z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia podatku, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24). W pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń. W wyroku z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Ylaanderen, TSUE stwierdził, że art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, że jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty, na podstawie art. 20 tej dyrektywy, na potrzeby odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tego dobra (zob. pkt 38 i 44 wyroku w sprawie C-378/02). Ponadto okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik, nie może na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy skutkować tym, że będzie można odliczyć VAT zapłacony przez ten podmiot z tytułu transakcji dokonanych jako władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych (zob. pkt 40 ww. wyroku). Oznacza to, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia podatku. Powyższe tezy wyroku w sprawie C-378/02 zachowują aktualność również w odniesieniu do odpowiadających im przepisów Dyrektywy 2006/112/WE (art. 167-168 oraz art. 184-192). Ponadto trzeba wskazać, że z literalnego brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług bezpośrednio wynika, że odliczyć można podatek naliczony związany z transakcjami, których następstwem jest określenie podatku należnego. Również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady istnienie bezpośredniego związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane, jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku. Przepisy Rozdziału 1-4 Tytułu X tej Dyrektywy (art. 167 i nast.) wprowadzają podstawową regułę wspólnego systemu VAT, zgodnie z którą podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, natomiast prawo takie nie przysługuje w przypadku dokonywania transakcji zwolnionych lub nieopodatkowanych. Warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną, akcentowany jest również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r. (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi (ang. direct and immediate link with the taxable transactions). Także w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc) TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. Ponadto, w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta, podkreślono, że: "Podatek naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania szóstej dyrektywy. (...) w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania szóstej dyrektywy, odliczenie podatku naliczonego (...) jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt l tej dyrektywy". Wyrażoną wyżej generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 i art. 91 ustawy. W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 - art. 90 ust. 2 ustawy. Proporcję, o której mowa w ust. 2 - na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy -ustala się jako - udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Z uwagi na brzmienie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi. W świetle powołanych wyżej przepisów oraz tez zawartych w cytowanych orzeczeniach TSUE, rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego. Jak wynikało z wniosku, zmodernizowany budynek, jest przeznaczony do celów prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej, jak i "do celów wyłączonych z systemu VAT". Ponadto integralną częścią budynku są pomieszczenia wykorzystywane na potrzeby Skarżącego przeznaczone "do celów prowadzonej przez Nadleśnictwo działalności gospodarczej w zakresie gospodarki leśnej oraz do celów innych niż działalność gospodarcza". Tym samym, wbrew ocenie przedstawionej w skardze, że realizowane czynności podlegające opodatkowaniu, jak i "które nie rodzą takiego obowiązku" wykonywane są "w ramach prowadzonej działalności gospodarczej" - poniesione w 2015 r. wydatki na modernizację budynku służą zarówno działalności gospodarczej, jak i czynnościom poza działalnością gospodarczą. W świetle powołanych przepisów, jak i orzecznictwa uznać należy, że brak jest prawa do odliczenia podatku VAT w przypadku wykonywania czynności pozostających poza sferą opodatkowania tym podatkiem. Należy zaakcentować, że w ustawie o podatku od towarów i usług powyższe realizuje przede wszystkim powołany na wstępie art. 86 ust. 1, wzmocniony ust. 7b. Zgodnie art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług obowiązującym w 2015 r., w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy, należy rozumieć wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym. Analiza omawianej regulacji prowadzi do wniosku, że przesłankami obliczenia podatku naliczonego według udziału procentowego, w jakim nieruchomość wykorzystywana jest dla celów działalności gospodarczej są: nakłady na nabycie lub wytworzenie nieruchomości stanowiącej majątek podatnika, wykorzystywanie tej nieruchomości do celów prowadzonej działalności gospodarczej jak i do innych celów, w tym w szczególności do osobistych celów podatnika lub jego pracowników, celów nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej. Unormowanie to ma charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z nieruchomością stanowiącą majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż prowadzona działalność, i jest zgodny z normą prawną wyrażoną w art. 86 ust. l ustawy. Powyższy przepis nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość zostanie lub została wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Podkreślić należy, że art. 86 ust. 7b ustawy obowiązuje od stycznia 2011 r. i stanowi implementację art. 168a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r, str. 1 z późn.zm.), jak również wykonanie wyroku TSUE C-437/06 Securenta. A zatem już od 2011 r. obowiązuje wprost przepis, który w przypadku gdy nieruchomość stanowiąca majątek przedsiębiorstwa wykorzystywana jest zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą jak również do celów prywatnych oraz celów działalności nieobjętej systemem VAT, umożliwia podatnikowi odliczenie podatku wyłącznie w części w jakiej dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów związanych z działalnością gospodarczą. Ponadto należy przy tym zauważyć, że regulacja zawarta w art. 86 ust. 7b ustawy podatku od towarów i usług nie dotyczy sytuacji, gdy dana nieruchomość służy działalności prowadzonej przez podatnika i jest to działalność opodatkowana oraz działalność zwolniona. W tym ostatnim przypadku zastosowanie mają przepisy o odliczeniach częściowych, tj. art. 90 i 91 ustawy. Obowiązujące w stanie prawnym w 2015 r. przepisy nie narzucały żadnych sposobów i kryteriów służących ustaleniu proporcjonalnej części podatku naliczonego do odliczenia w przypadku wykorzystywania przez podatników towarów i usług do celów działalności mieszanej, w przypadku gdy nie jest możliwe bezpośrednie przyporządkowanie podatku do poszczególnych rodzajów działalności. Nie oznacza to jednak, że możliwe jest całkowite odliczenie podatku w takim przypadku (również w zakresie związanym z działalnością inną nić działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług). Wybór metody podziału podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą oraz działalnością "pozavatowską" należy do podatnika, który przy wyborze metody powinien mieć na uwadze wykładnię prounijną przepisów. Stanowisko takie zostało potwierdzone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 24 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 754/14, w którym Sąd stwierdził "Skoro ustawodawca polski w ustawie o VAT nie określił metod i kryteriów podziału między czynnościami podlegającymi VAT i czynnościami będącymi poza zakresem VAT to fakt ten nie może powodować, że w takiej sytuacji zostanie podatnikowi przyznane pełne prawo do odliczenia VAT również w odniesieniu do tej części, która związana jest z czynnościami będącymi poza systemem VAT. Taka wykładnia jest sprzeczna z treścią art. 168 dyrektywy 112 oraz zasadą neutralności VAT. Sąd (...) uwzględniając tym samym zasady na jakich opiera się wspólny system VAT i cele dyrektywy 112, jak też zasadę pierwszeństwa i skuteczności prawa unijnego ( w tym bezpośrednią skuteczność art. 168 dyrektywy 112) dokonał wykładni prounijnej w rzeczonej sprawie i stwierdził, że w braku ww. metod i kryteriów określonych przez ustawodawcę polskiego należy przyjąć za właściwą każda metodę czy kryterium przedstawione przez podatnika, o ile pozwalają one w sposób dokładny na ustalenie proporcjonalnej części odliczenia naliczonego VAT podlegającego odliczeniu". Należy także wskazać, że w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie Portugal Telecom SGPS SA. (C-496/11 z 26 września 2012 r.), Trybunał wyjaśnił, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia, odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w rzeczonym art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy. Jeżeli towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI Dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności. Natomiast w wyroku z dnia 12 lutego 2009 r. w sprawie C-515/07, Vereniging Noordelijke Land-en Tuinbouw Organisatie przeciwko Staatssecretaris van Financien, TSUE wskazał, że: "Z rozważań tych wynika, że, jak wskazał rzecznik generalny w pkt 38 opinii, art. 6 ust. 2 lit. a) dyrektywy nie może być traktowany jako ustanawiający zasadę, zgodnie z którą czynności, które nie są objęte zakresem zastosowania podatku VAT można uznać za czynności wykonywane "w celach innych" niż związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu tego przepisu. Taka wykładnia pozbawiłaby bowiem sensu art. 2 ust. 1 tejże dyrektywy. Należy ponadto podkreślić, że w odróżnieniu od ww. sprawy Charles i Charles-Tijmens, która dotyczyła nieruchomości zaliczonej do aktywów przedsiębiorstwa, zanim została częściowo przeznaczona do celów prywatnych, z definicji niemających nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika, obecna sprawa przed sądem krajowym dotyczy czynności VNLTO niebędących czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, polegających na obronie ogólnych interesów członków tego stowarzyszenia, których nie można w tym przypadku uznać za niezwiązane z działalnością, skoro stanowią one główny przedmiot działalności tego stowarzyszenia. W związku z tym, na pierwsze pytanie należy odpowiedzieć w ten sposób, że art. 6 ust. 2 lit. a) i art. 17 ust. 2 dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie mają one zastosowania do wykorzystywania towarów i usług zaliczonych do aktywów przedsiębiorstwa do celów realizacji czynności innych niż podlegające opodatkowaniu czynności podatnika, a VAT podlegający zapłaceniu z tytułu nabycia towarów i usług dotyczących takich czynności nie podlega odliczeniu" (pkt 38-40 ww. wyroku TSUE). Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny, na tle powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że wbrew opinii wyrażonej w skardze, w przypadku zakupów udokumentowanych w otrzymanych przez Skarżącego w 2015 r. fakturach dokumentujących poniesione wydatki inwestycyjne dotyczące przebudowy i rozbudowy budynku warsztatowego, związanego z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi podatkowi VAT, Skarżącemu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w takiej części, w jakiej poniesione nakłady wiążą się z czynnościami opodatkowanymi (art. 86 ust. 1 ustawy) z uwzględnieniem normy zawartej w art. 86 ust. 7b ustawy, czyli według udziału procentowego w jakim przedmiotowa nieruchomość będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej. Zatem Skarżący powinien określić, w jakim stopniu zmodernizowany budynek będzie wykorzystywany na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, jako podatnika i na podstawie tego udziału ma prawo do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych dotyczących modernizacji nieruchomości. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - według art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy - nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku należy jeszcze raz podkreślić, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej. Skarżący jest zobowiązany do przyjęcia przy odliczeniu podatku VAT naliczonego obiektywnego kryterium zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia (vide: wyrok TSUE w sprawie C-511/10 -pkt 23 i 24). Biorąc pod uwagę treść powołanych przepisów w kontekście przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że w odniesieniu do opisanych we wniosku wydatków inwestycyjnych poniesionych w 2015 r., Skarżącemu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony nie od całości poniesionych wydatków, ale tylko według udziału procentowego zgodnie z obowiązującym w tym okresie brzmieniem art. 86 ust. 7b, w związku z art. 2 pkt 14a ustawy. Nie zasługuje na uwzględnienie także podnoszony w skardze zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Powyższa norma prawna rozwija zasadę legalizmu i praworządności, w myśl której organy podatkowe powinny działać na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa i w toku postępowania powinny stać na straży praworządności. Przepis ten wyraża regułę, która równocześnie jest zasadą konstytucyjną. W myśl bowiem art. 7 Konstytucji RP, organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Taki sposób postępowania władzy publicznej to właśnie stanie na straży praworządności. Przez przepisy prawa należy rozumieć przede wszystkim ustawy i wydawane na postawie ustaw i w celu ich wykonania przepisy wykonawcze (Dowgier Rafał, Etel Leonard, Kosikowski Cezary, Pietrasz Piotr, Presnarowicz Sławomir, "Ordynacja podatkowa - Komentarz, Lex 2007, wyd. II, komentarz do art. 120). Mając powyższe na względzie, uznać należy, że organ wydał interpretację indywidualną na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa. A zatem, wbrew opinii Skarżącego, przepis ten nie został naruszony, bowiem w przedmiotowej sprawie nastąpiło prawidłowe ustalenie norm prawnych obowiązujących dla potrzeb rozstrzygnięcia, jak również prawidłowe rozpoznanie przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie. Ponadto, zgodnie z treścią art. 121 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych jest drugą z kolei w ustawie - Ordynacja podatkowa, tuż po zasadzie legalizmu i praworządności. Ww. zasada niesie w sobie nie tylko treści normatywne, ale i daleko wykracza poza ramy prawne. Oznacza ona zakaz przerzucania na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez samego prawodawcę (niejasności przepisów) lub organy podatkowe. Zasada ta zobowiązuje organy podatkowe by wszelkie niejasności bądź wątpliwości stanu faktycznego były rozstrzygane na korzyść podatnika (Dowgier Rafał, Etel Leonard, Kosikowski Cezary, Pietrasz Piotr, Presnarowicz Sławomir, Ordynacja podatkowa - Komentarz, Lex 2007, wyd. II, komentarz do art. 121). A zatem postępowanie budzące zaufanie, to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, a materialnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika. Odmienna ocena prawna stanowiska Skarżącego nie dowodzi, że naruszono zasady określone w art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa, bowiem z regulacji tych nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są interpretować przepisy prawa jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a wiec w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. W konsekwencji stwierdzić należy, że nie doszło w niniejszej sprawie do naruszenia powyższego przepisu. Wbrew zarzutom Strony, sposób postępowania nie był prowadzony profiskalnie, w oparciu o zasadę "in dubio pro fisco". Podsumowując, nieuzasadnione są zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego zawartych w ustawie Ordynacja podatkowa. Organ wydał interpretację indywidualną na podstawie przepisów prawa, a z przedstawionego uzasadnienia wynika, jakimi przesłankami kierował się wydając interpretację. Z wydanej interpretacji indywidualnej w sposób niebudzący wątpliwości wynika stanowisko organu podatkowego oraz jego podstawa prawna. Fakt, że organ uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe, nie oznacza, że dopuścił się naruszenia zasad wynikających z Ordynacji podatkowej. Okoliczność, że Skarżący nie został przekonany, co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasad wynikających Ordynacji podatkowej. Skarżący ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności zarzutów, przekonanie to nie musi mieć jednak odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawa i ich wykładni. Reasumując należy stwierdzić, że zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług uznać należy za nieuzasadnione. W konsekwencji, wbrew zarzutom zawartym w skardze zaskarżonemu rozstrzygnięciu nie można również zarzucić naruszenia wskazanych przez Skarżącego przepisów postępowania. Pogląd organu zawarty w zaskarżonej interpretacji o konieczności stosowania w określonym stanie faktycznym i prawnym art. 86 ust 7b ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. w ocenie Sądu jest słuszny i prawidłowy. Przepis ten jest zrozumiały, a wykładnia językowa dokonana w zaskarżonej interpretacji nie budzi wątpliwości. Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd postanowił jak w sentencji.