I SA/Go 337/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Protokolant Asystent sędziego Marta Świetlik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi E.L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę. E.L.-S. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2016r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2016r. nr [...] w przedmiocie umorzenia odsetek za zwłokę w kwocie 6.226 zł od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok z tytułu sprzedaży nieruchomości oraz opłaty prolongacyjnej w kwocie 596 zł i odmowy umorzenia zaległości podatkowej w ww. podatku w kwocie 9.735,97 zł. Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły w następującym stanie faktycznym sprawy: Decyzją z dnia [...] września 2014r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił E.L.-S. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok w kwocie 13.617,00 zł z tytułu sprzedaży wraz z mężem lokalu mieszkalnego przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie. W wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, że małżonkowie nie złożyli oświadczenia uprawniającego do skorzystania z ulgi meldunkowej. Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] lutego 2015r. uchylił w całości ww. decyzję organu pierwszej instancji i określił skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za ww. okres w kwocie 12.257,00 zł. W wyniku rozpoznania wniosku E.L.-S., Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] maja 2015r. orzekł o rozłożeniu na raty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę na warunkach zaproponowanych przez wnioskodawcę, tj. rozłożył ww. zaległość na 11 rat w wysokości 1.000,00 zł oraz 12 ostatnią ratę obejmującą pozostałą kwotę do spłaty. Wynikający z powyższej decyzji układ ratalny skarżąca zrealizowała w części dotyczącej terminowego uregulowania 11 rat. W wyniku wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją [...] stycznia 2016 r. uchylił w całości decyzję wymiarową z dnia [...] lutego 2015r., i orzekł o określeniu zobowiązania w podatku dochodowym w wysokości 10.391,00 zł. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2016r., Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy ww. decyzję. Pismem z [...] marca 2016r., powołując się na decyzję z dnia [...] stycznia 2016r., E.L.-S. wniosła o zmianę ostatecznej decyzji ratalnej z dnia [...] maja 2015 r. w zakresie ustalenia nowej obniżonej wysokości pozostałej do zapłaty 12 raty z niej wynikającej z zachowaniem dotychczasowego terminu jej płatności przypadającego na [...] maja 2016r. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2016r., Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o zmianie ostatecznej decyzji ratalnej uwzględniając w całości żądanie wnioskodawczyni. Następnie pismem z dnia [...] kwietnia 2016r. skarżąca wniosła o zmianę ostatecznej decyzji ratalnej z dnia [...] kwietnia 2016r. poprzez umorzenie w całości zaległości w kwocie wynikającej z 12 ostatniej raty z terminem płatności [...].05.2016r. W uzasadnieniu podniosła, że obowiązek zapłaty podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży mieszkania wynikał z błędnych informacji o wymogach koniecznych do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej udzielonych przez pracownika urzędu skarbowego. Również profesjonalny w obrocie nieruchomościami notariusz przy sporządzaniu aktu notarialnego sprzedaży mieszkania nie udzielił jej żadnego pouczenia ani wskazówek. Dlatego uważa, że nie powinna być pociągnięta do tak daleko idących konsekwencji bowiem pomimo spełnienia wymogów ustawowych zwolnienia, jedynie z uwagi na niedopełnienie formalne, obciążona została podatkiem. Dodała, że sprzedaż mieszkania i kupno drugiego nie było spowodowane chęcią zysku lecz stanem jej zdrowia (zapewnienie spokoju i ciszy), a także koniecznością opieki nad chorą teściową. Z tego też powodu skarżąca musiała przejść na wcześniejszą emeryturę, co skutkowało niższymi dochodami. Wskazała, że uzyskiwane wraz z mężem dochody w całości przeznaczane są na bieżące wydatki, w tym leki, spłatę kredytu hipotecznego, kredytu liniowego, karty kredytowe, kredytu z ZFŚS. Ponadto jej małżonek za 21 miesięcy przejdzie na emeryturę, a co za tym idzie jego dochód również się zmniejszy. Dodała też, że ich trudna sytuacja finansowa i brak oszczędności spowodowana jest w głównej mierze problemami zdrowotnymi małżonków. Skarżąca leczy się psychiatrycznie, na ciśnienie, podwyższony cholesterol, alergię, dyskopatię kręgosłupa, które doprowadziły do jej niepełnosprawności i orzeczenia o niej, zaś jej mąż leczy się na nadciśnienie, cholesterol, urologicznie, a od 2008 r. na zaćmę i jaskrę. Decyzją z dnia [...] maja 2016 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego zmienił swą decyzję z dnia [...] kwietnia 2016r. i umorzył E.L.-S. odsetki za zwłokę w wysokości 6.226,00 zł od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oraz opłatę prolongacyjną w kwocie 596,00 zł, odmawiając jednocześnie umorzenia należności głównej w wysokości 9.735,97 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że sytuacja materialna skarżącej, jakkolwiek trudna, nie zagraża jej egzystencji. Z analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowo-wyjaśniającego wynika, iż małżonkowie S. uzyskują stałe dochody: skarżąca świadczenie emerytalne w wysokości 2.262,09 zł, jej małżonek wynagrodzenie ze stosunku pracy w kwocie 2.566,94 zł. Wspólnie zamieszkują w domu jednorodzinnym w zabudowie szeregowej o pow. 111 m2, położonym w [...]. Posiadają zadłużenie z tytułu kredytu hipotecznego na rzecz Banku [...] rata miesięczna 955,11 zł, zadłużenie z tytułu kart płatniczych - miesięcznie 511,55 zł, pożyczki z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych - 150 zł miesięcznie. Miesięczne wydatki ich gospodarstwa domowego łącznie wynoszą około 4.684,25 zł (w tym znaczną kwotę 1.613,93 zł stanowią raty kredytów), co oznacza, że do dyspozycji pozostają wolne środki w wysokości około 144,78 zł. Dodatkowo, co wynika z przedłożonej dokumentacji, w czerwcu br kończy się spłata pożyczki zakładowej w kwocie 150 zł. W związku z czym, w ocenie organu, środki w łącznej kwocie około 300 zł miesięcznie skarżąca może przeznaczać na spłatę zaległości zobowiązania podatkowego wynikającego z 12-tej raty decyzji z dnia [...] kwietnia 2016 r. Organ podniósł przy tym, że spłata innych wierzytelności nie może odbywać się kosztem należności Skarbu Państwa. Dodatkowo zwrócił uwagę, że dopóki istnieje możliwość wyegzekwowania zaległości podatkowej, dopóty jej umorzenie byłoby sprzeczne z szeroko rozumianym interesem publicznym. Terminowe i rzetelne uiszczanie należności do budżetu państwa przez podatników leży w interesie całego społeczeństwa. W odniesieniu zaś do podnoszonych przez skarżącą problemów zdrowotnych występujących zarówno u niej, jak i u jej małżonka organ zwrócił uwagę, że tego typu problemy dotykają znacznej grupy podatników i członków ich rodzin. Trudno zatem je uznać za czynnik na tyle wyjątkowy, by uzasadniał udzielenie szczególnej ulgi jaką jest umorzenie. W przeciwnym bowiem razie organy podatkowe ulgę taką musiałyby stosować niejako obligatoryjnie do większej grupy podatników, co powodowałoby pozaustawowe zwolnienie podatników dotkniętych problemami zdrowotnymi z terminowego i w pełnej wysokości płacenia podatków, co jest nieuzasadnione społecznie i niezgodne z art. 2 Konstytucji RP. W ocenie organu, nie bez znaczenia jest także charakter zobowiązania i okoliczności jego powstania. Jak ustalono, zobowiązanie podatkowe objęte niniejszym postępowaniem powstało wskutek niespełnienia przez skarżącą jednego z dwóch koniecznych warunków do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej tj. pomimo zameldowania w zbywanym lokalu przez okres co najmniej 12 miesięcy, skarżąca nie złożyła w określonym terminie do organu podatkowego stosownego oświadczenia. Zatem zaległości powstały z przyczyn zależnych od skarżącej. Bez wpływu na powyższe pozostaje argumentacja skarżącej podniesiona we wniosku, że została ona wprowadzona w błąd przez pracownika urzędu skarbowego co do spełnienia warunków do skorzystania ze zwolnienia z podatku. Z uwagi bowiem na upływ czasu niemożliwe jest jej zweryfikowanie. Okolicznością uzasadniającą umorzenie zaległości podatkowych nie są również jej twierdzenia, że takich informacji nie otrzymała od notariusza sporządzającego akt notarialny sprzedaży przedmiotowego lokalu. Z roszczeniem odszkodowawczym może bowiem skarżąca wystąpić na drodze cywilnoprawnej. Jednocześnie organ zauważył, że środki ze zbywanego mieszkania zostały przeznaczone na zakup domu od syna skarżącej – R.S., który nota bene w tym czasie prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Mogła zatem skarżąca od niego oczekiwać zupełnej i wyczerpującej informacji na temat skutków podatkowych dokonywanych przez skarżąca transakcji, tym bardziej, że syn był zameldowany pod wspólnym adresem. Ponadto, jak podkreślił organ, sprawa ulgi meldunkowej była szeroko nagłaśniana w prasie, w mediach, na stronach internetowych Ministerstwa Finansów i gdyby skarżąca wykazała choć trochę więcej staranności, to informacje o warunkach skorzystania z ulgi meldunkowej na pewno by pozyskała. Jednocześnie organ wskazał, że zgodnie z przyjętym orzecznictwem sądowym, nie mogą stanowić podstawy do umorzenia zaległości podatkowych okoliczności będące następstwem określonych decyzji gospodarczych. Do takich należy m.in. sprzedaż czy kupno nieruchomości. Umorzenia zaległości podatkowych z takich powodów oznaczałoby w istocie przerzucenie na społeczeństwo skutków decyzji podejmowanych przez podatnika. Dokonując analizy okoliczności powstania przedmiotowej zaległości organ uznał jednocześnie, że doszło w rozpoznawanej sprawie do naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej tj. zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W jego ocenie, wcześniejsze podjęcie przez urząd czynności weryfikujących samoobliczenie dokonane przez podatnika pozwoliłoby ograniczyć po jego stronie ciężar finansowy odsetek i w konsekwencji wpłynęłoby na pogłębianie zaufania obywatela do państwa. W rozpoznawanej sprawie tymczasem skutki późnego podjęcia przez organ czynności sprawdzających przerzucone zostały na skarżącą. Dlatego też, za w pełni uzasadnione Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał umorzenie skarżącej odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. oraz opłaty prolongacyjnej, powołując przesłankę interesu publicznego. Od ww. decyzji skarżąca wniosła odwołanie, w którym zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 oraz art. 121 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu, przytaczając orzeczenia sądowe wyjaśniające znaczenie ważnego interesu podatnika, podniosła, że w rozpoznawanej sprawie wystąpiły nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika. Przyszłe dysponowanie przez starych i schorowanych ludzi wolną kwotą w wysokości 300 zł pozwala bowiem na stwierdzenie, że zaspokojenie z tej kwoty zobowiązania podatkowego nie tylko zachwieje podstawami egzystencji małżonków S., ale zburzy je w przypadku dowolnego, nieprzewidzianego zdarzenia np. potrzeba wykupienia leków przy zwykłej infekcji. W opinii skarżącej, w najbliższej przyszłości zmuszeni będą oni wystąpić do Ośrodka Pomocy Społecznej ponieważ nie będą w stanie samodzielnie funkcjonować. Ponadto skarżąca wskazała na wewnętrzną sprzeczność zaskarżonej decyzji. Z jednej bowiem strony organ stwierdził naruszenie przez organ zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez przerzucenie na skarżącą błędów i uchybień organów, z drugiej zaś sam przerzucił na skarżącą ciężar uchybień jej syna R., który podobnie jak strony transakcji nie posiadał wiedzy o obowiązku złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej. Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] sierpnia 2016r. nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W motywach rozstrzygnięcia stwierdził, że organ pierwszej instancji podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, wyprowadzając z niego prawidłowe ustalenia faktyczne. Podkreślając wyjątkowość instytucji umorzenia wskazał, że sytuacja finansowa, majątkowa oraz zdrowotna strony nie uzasadnia przyznania wnioskowanej ulgi. Brak aktualnych możliwości finansowych do uregulowania jednorazowo zaległości podatkowej nie stanowi bezwzględnej przesłanki do umorzenia zaległości podatkowej w całości. Obecnie nie występuje zagrożenie egzystencji skarżącej, bowiem uzyskuje ona stałe świadczenie emerytalne, zaś jej mąż wynagrodzenie ze stosunku pracy. Małżonkowie mają także zapewnione warunki mieszkaniowe. Otrzymywany dochód, jak ustalił organ pierwszej instancji, znacząco przewyższa ustanowione rozporządzeniem Rady Ministrów w sprawie zweryfikowanych kryteriów dochodowych oraz kwot świadczeń pieniężnych z pomocy społecznej (Dz.U z 2015r., poz. 1058) kryterium dochodowe, a co więcej, pozwala samodzielnie sfinansować w całości, bez pomocy społecznej oraz osób trzecich, bieżące potrzeby bytowe, leczenie oraz wydatki związane z utrzymaniem nieruchomości mieszkalnej, w tym także raty kredytu mieszkaniowego i kart kredytowych, jak również ratalną spłatę zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Organ dodał przy tym, że podejmując w dojrzałym wieku decyzję dotyczącą zaciągnięcia kredytu mieszkaniowego na budowę domu jednorodzinnego małżonkowie mieli świadomość wieloletniego okresu obciążenia ich finansów spłatą znacznej jego kwoty, a także perspektywę zbliżającego się wieku emerytalnego, co może przełożyć się na obniżenie wysokości dotychczas osiąganego dochodu i jednocześnie spowodować konieczność zwiększenia wydatków na ochronę zdrowia małżonków. Realizacja zaś dobrowolnie i świadomie zaciągniętego przez stronę zobowiązań kredytowych czy innych zobowiązań cywilnoprawnych nie może odbywać się kosztem niespłaconych zobowiązań podatkowych, tym bardziej gdy sytuacja finansowa rodziny jest stabilna, co znajduje potwierdzenie w złożonych wspólnie przez Z.S. oraz E.L.-S. zeznaniach rocznych za ostatnie lata podatkowe. Umorzenie zaległości podatkowych w takiej sytuacji stawiałoby cywilnoprawnych wierzycieli strony w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do Skarbu Państwa. Nie kwestionując stanu zdrowia skarżącej i jej małżonka organ stwierdził, że również i to nie może uzasadniać umorzenia należności głównej z tytułu zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. Jak ustalono, schorzenia męża (zaćma i jaskra) nie spowodowały trwałej utraty możliwości zarobkowania. Pozostała zaś znajdująca się w aktach sprawy dokumentacja medyczna dotycząca U.S. oraz A.S. nie ma wpływu na ocenę aktualnej sytuacji życiowej strony. Dalej organ odwoławczy podkreślił, że zaległość będąca przedmiotem niniejszego postępowania nie wynika z nadzwyczajnych losowych okoliczności. Zauważył przy tym fakt dysponowania przez małżonków przed zaciągnięciem w 2007r. kredytu mieszkaniowego lokalem mieszkalnym, położonym w [...] zapewniającym dwuosobowej rodzinie odpowiednie warunki mieszkaniowe. Zatem sprzedaż przedmiotowego lokalu mieszkalnego i sposób wydatkowania pochodzących z tego tytułu środków była indywidualną decyzją strony. W odniesieniu zaś do przesłanki interesu publicznego organ odwoławczy podniósł, że wyjaśnienia strony upatrujące przyczyn powstania zaległości podatkowej w udzieleniu błędnej informacji przez pracownika urzędu skarbowego, następnie w niedopełnieniu przez notariusza obowiązku poinformowania stron transakcji sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w [...] o warunkach skorzystania z ulgi meldunkowej, braku możliwości rozeznania się w częstych zmianach przepisów prawa podatkowego dotyczących ulg podatkowych, nie zostały przez nią w żaden sposób potwierdzone. Za prawidłowość i terminowość rozliczeń podatkowych odpowiada podatnik. Wobec wątpliwości co do opodatkowania przychodu ze zbycia nieruchomości strona mogła złożyć wniosek o interpretację przepisów podatkowych. Brak wiedzy o zasadach opodatkowania i warunkach ulgi meldunkowej, w sytuacji, gdy jest możliwe uzyskanie takich informacji, nie stanowi nadzwyczajnej okoliczności uzasadniającej umorzenie zaległości podatkowej. Tym samym zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. z odpłatnego zbycia nieruchomości nie powstała z przyczyn niezależnych od strony. Za chybiony organ uznał przy tym zarzut skarżącej dotyczący przypisania synowi skarżącej odpowiedzialności za zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. podkreślając, że organ pierwszej instancji ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że strona mogła oczekiwać od niego, jako osoby prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości, informacji o skutkach podatkowych związanych ze zbyciem nieruchomości. Kończąc, za prawidłowe organ odwoławczy uznał wywody organu wskazujące na naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na spóźnionym przeprowadzeniu dopiero w 7 lat po dacie sprzedaży lokalu mieszkalnego czynności sprawdzających prawidłowość rozliczenia tej transakcji, co w konsekwencji wpłynęło na powstanie znacznej kwoty odsetek za zwłokę i stanowiło podstawę ich umorzenia. Powyższe jednak, w ocenie organu odwoławczego, nie mogło spowodować umorzenia samej zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r., na co zwrócił organ pierwszej instancji w treści uzasadnienia zaskarżonego rozstrzygnięcia. W złożonej w ustawowym terminie skardze na powyższą decyzję E.L.-S. wniosła o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ drugiej instancji. Wskazując na regulację art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zarzuciła wydanie decyzji naruszającej podstawową zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie obywateli do organów podatkowych. W uzasadnieniu wskazała, że organy obu instancji w sposób nieprawidłowy oraz krzywdzący ustaliły interes podatnika oraz interes publiczny w umorzeniu zaległości podatkowej, powtarzając argumentację podniesioną w odwołaniu. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje: Skarga podlega oddaleniu. Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w wysokości 9.735,97 zł w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2008 r. z tytułu odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości oraz umorzenia odsetek za zwłokę w kwocie 6.226,00 zł oraz opłaty prolongacyjnej w kwocie 596,00 zł. Mając na uwadze istotę sporu w pierwszej kolejności wskazać należy, że zastosowanie ulgi jest instytucją o charakterze wyjątkowym, bowiem zasadą jest terminowe płacenie podatków. Wszelkie ulgi podatkowe są zatem istotnym odstępstwem od zasady powszechności i równości opodatkowania. W związku z takim ich charakterem oraz faktem, że udzielanie ulg w spłacie podatków traktowane jest co do zasady jako jedna z form pomocy udzielanej przez państwo, pomoc taka dopuszczalna jest w ściśle określonych w przepisach prawa sytuacjach. Zgodnie z przepisem art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm.) zwanej dalej "O.p.", organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Z powyższego unormowania wynika, że przyznanie ulgi w zakresie umorzenia zaległości podatkowych, po spełnieniu choćby jednej z wymienionych tam przesłanek, opiera się na uznaniu administracyjnym. Użyte w przepisie sformułowanie "może umorzyć" w sposób niebudzący wątpliwości wskazuje, że organ orzekający w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych przy rozpatrywaniu takiej sprawy i wydaniu rozstrzygnięcia, korzysta z instytucji uznania administracyjnego. Organ podatkowy przy ustalonym stanie faktycznym ma możliwość wyboru pozytywnego albo negatywnego dla podatnika sposobu rozstrzygnięcia jego wniosku. Uznaniowość decyzji oznacza nadto, że organ podatkowy nie jest zobowiązany do umorzenia wnioskowanych zaległości nawet w przypadku zaistnienia okoliczności wskazujących na istnienie jednej lub nawet obu z przesłanek, o jakich mowa w powołanym przepisie tj. ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Jednocześnie Sąd podkreśla, że rozstrzygnięcie organu nie może mieć charakteru dowolnego o tyle, że musi być wynikiem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Organ podejmując negatywną dla podatnika decyzję, nawet mającą charakter uznaniowy, jest zobowiązany do wskazania i uzasadnienia motywów, którymi się kierował, albowiem każdorazowo, odmowa uwzględnienia wniosku o udzielenie ulgi, przy spełnieniu przesłanek do jej udzielenia wymaga wyważenia pomiędzy owymi przesłankami a powszechnie akceptowalnymi zasadami społecznymi: sprawiedliwością, równością, czy obowiązkiem ponoszenia kosztów funkcjonowania wspólnoty przez jej członków (por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2013r. sygn. akt II FSK 2013/11 - wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia dostępne na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Dodać przy tym również należy, że użyte w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. pojęcia ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego nie zostały przez ustawodawcę zdefiniowane, aczkolwiek w oparciu o literaturę i orzecznictwo sądowe można określić podstawowe ich ramy. "Ważny interes podatnika" jest przesłanką związaną bezpośrednio z sytuacją określonej osoby. Musi on być na tyle istotny i wyjątkowy, aby jego pominięcie przyniosło dla tej osoby wyraźnie dostrzegalne negatywne skutki. O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują obiektywne kryteria i nie można go utożsamiać z subiektywnym odczuciem podatnika, że jego sytuacja życiowa i materialna uzasadnia zastosowanie ulgi. Przy tej ocenie wysoką rangę mają zdrowie i życie, a także zagrożenie egzystencji rodziny czy sytuacja finansowa i rokowania na przyszłość, a przede wszystkim sytuacje, w których niemożność spłaty zadłużenia wynika z działania czynników, na które podatnik nie ma wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania (wyrok WSA w Łodzi z dnia 11 października 2005r. sygn. l SA/Łd 883/05, wyrok III SA/Wa sygn. akt 2118/04). Ustawodawca określił ten interes przymiotnikiem "ważny", co podkreśla jego doniosłość. Natomiast przez interes publiczny rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak, sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy itp. (por. wyrok NSA sygn. akt III SA 2457/02). Przy jej ocenie należy również uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa kosztami udzielonej w ten sposób pomocy. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd zgadza się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że organ podatkowy pierwszej instancji w wyczerpujący sposób zebrał materiał dowodowy i dokonał całościowej jego oceny pod kątem istnienia "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego", szczegółowo przedstawiając ją w uzasadnieniu decyzji, zgodnie z wymaganiami art. 210 § 4 O.p. Co więcej, dokonana ocena w żadnym razie nie wykracza poza granice przyznanej organom swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i nie nosi cech dowolności. Wynik powyższej oceny, mimo iż niezgodny z oczekiwaniami strony skarżącej, nie oznacza w żadnym razie, że przeprowadzone postępowanie było niezgodne z obowiązującymi przepisami prawa. Zdaniem Sądu, w prawidłowy sposób ustalony został stan faktyczny sprawy. Wynika z niego sytuacja materialna i finansowa skarżącej oraz jej męża, ich sytuacja mieszkaniowa, jak również stan zdrowia małżonków S.. Co więcej, organy podatkowe nie kwestionowały przedstawionych przez skarżącą okoliczności i ustalenia faktyczne zasadnie oparły na dowodach przedstawionych przez samą stronę. To na ich podstawie ustalono, że małżonkowie S. mają zapewnione warunki mieszkaniowe. Są właścicielami domu jednorodzinnego w zabudowie szeregowej o pow. 111 m2, położonym w [...], oszacowanym przez nich na kwotę około 380.000 zł. Powyższa nieruchomość jest obciążona dwoma hipotekami (umowną zwykłą oraz kaucyjną) na rzecz Banku [...] w łącznej wysokości 288.000,00 zł, w związku z udzieleniem małżonkom w 2007r. kredytu mieszkaniowego, oraz hipoteką przymusową w wysokości 20.425,50 zł na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego, celem zabezpieczenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. ze zbycia nieruchomości. Aktualnie skarżąca i jej mąż są obciążeni spłatą ww. kredytu mieszkaniowego (kwota do spłaty 149.259,47 zł) oraz wykorzystanych limitów środków finansowych z tytułu kart kredytowych w łącznej wysokości 15.000,00 zł. Małżonkowie uzyskują stałe dochody i na dzień dzisiejszy nie istnieje realne zagrożenie ich utraty. E.L.-S. otrzymuje świadczenie emerytalne w wysokości 2.262,09 zł, zaś jej małżonek wynagrodzenie ze stosunku pracy w kwocie 2.474,42 zł, które umożliwiają im, podobnie jak w latach poprzednich, zaspokojenie podstawowych potrzeb bytowych (w tym także ochronę zdrowia) oraz pozwalają na terminowe regulowanie miesięcznych rat kredytu mieszkaniowego i wywiązywanie się z przyznanego układu ratalnego na spłatę zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. W ślad za organami, zaznaczyć w tym miejscu należy, że zobowiązania cywilnoprawne (spłata zadłużenia w Banku [...]) nie mogą stać się pierwszeństwem przed zobowiązaniami wobec Skarbu Państwa. Co więcej, jak zasadnie wykazały organy, nadwyżka comiesięcznie osiąganych dochodów nad wykazanymi wydatkami może być przez skarżącą przeznaczana na spłatę zobowiązania. Zgodzić się zatem należy z organem, że istnieje realna możliwość wyegzekwowania ciążących na skarżącej zobowiązań co oznacza, że przedwczesne i niezgodne z szeroko rozumianym interesem publicznym byłoby odstąpienie od jej dochodzenia. Oceniając wystąpienie przesłanki "interesu publicznego" organy podatkowe miały bowiem prawo uwzględnić obciążający je obowiązek dbałości o dochody budżetu Państwa. Również przedwczesne, a nadto bez wpływu na ocenę aktualnej sytuacji finansowej skarżącej, w ocenie Sądu, pozostaje jej oświadczenie o zwiększeniu w przyszłości wydatków jej rodziny na ochronę zdrowia oraz inne potrzeby życiowe (planowany remont mieszkania), przy jednoczesnym obniżeniu uzyskiwanych dochodów, w związku z przejściem jej małżonka na emeryturę. W podobny też sposób ocenić należy czysto teoretyczne przewidywania skarżącej co do skutków postępowania egzekucyjnego, w tym prawdopodobieństwa konieczności korzystania w przyszłości z pomocy społecznej. W ślad za organem, podkreślić przy tym należy, że skarżąca podejmując wraz z mężem w dojrzałym wieku decyzję dotyczącą zaciągnięcia kredytu mieszkaniowego na budowę domu, powinna mieć świadomość wieloletniego okresu obciążenia ich finansów jego spłatą, jak również liczyć się z możliwością zmiany ich sytuacji finansowej. Ryzyka podjętych decyzji gospodarczych nie można przenosić na Skarb Państwa, a tak właśnie by się stało w przypadku uwzględnienia wniosku skarżącej o umorzenie obciążającej ją należności. Dodać w tym miejscu w ocenie Sądu także należy, że w przypadku pogorszenia się w przyszłości sytuacji majątkowej i finansowej skarżącej, będzie ona mogła złożyć nowy wniosek; przepisy prawa nie ograniczają bowiem możliwości wielokrotnego składania wniosku o przyznawanie ulg podatkowych, w zależności od zmiany okoliczności. Nie kwestionując stanu zdrowia skarżącej i jej małżonka, jak również członków ich rodziny, w ocenie Sądu zasadnie organy stwierdziły, że również i to nie stanowi wystarczającej przesłanki ważnego interesu podatnika i w konsekwencji nie może uzasadniać umorzenia należności z tytułu zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r.W świetle powyższego uznać należy, że aktualna sytuacja skarżącej nie zagraża jej egzystencji, ani egzystencji jej małżonka. Nie jest też sytuacją wyjątkową, w tym znaczeniu, że nie jest sytuacją odosobnioną. Nie wynika nadto z nadzwyczajnych losowych okoliczności. Kwestia przyczyn, które spowodowały brak skorzystanie przez skarżącą ze zwolnienia podatkowego, jest elementem stanu faktycznego ale dotyczącego powstania zaległości podatkowej. Podkreślić należy, że jedyną możliwością objęcia podatnika ochroną prawną w związku z udzieloną mu informacją o prawach i obowiązkach wynikających z przepisów prawa podatkowego jest wystąpienie przez niego z wnioskiem o udzielenie interpretacji podatkowej w jego indywidualnej sprawie, z czego jednak - jak wskazują okoliczności sprawy - skarżąca nie skorzystała. Nawet jednak gdyby dopuścić możliwość powoływania się na okoliczność uzyskania ustnej informacji od pracownika organu podatkowego, to brak jest jakichkolwiek dowodów pozwalających pewnie przyjąć, jakiej konkretnie treści pytanie zostało zadane, czy było ono dostatecznie precyzyjne i w końcu - jaka była odpowiedź. W orzecznictwie sądów administracyjnych niejednokrotnie podkreślano, że to podatnik ponosi pełną odpowiedzialność za błędy podatkowe wynikające z nieprawidłowego czy nieterminowego wypełnienia obowiązków podatkowych, bowiem to na nim spoczywa ciężar dołożenia należytej staranności w celu właściwego opodatkowania uzyskanych przychodów/dochodów. Niemniej jednak, wcześniejsze podejmowanie przez urząd skarbowy czynności weryfikujących samoobliczanie dokonane przez podatników bez wątpienia pozwoliłoby, w ocenie Sądu, ograniczyć po ich stronie ciężar finansowy odsetek. W przedmiotowej sprawie trafnie zwrócono uwagę, że Naczelnik Urzędu Skarbowego podjął czynności sprawdzające, w wyniku których stwierdzono nieprawidłowości skarżącej w rozliczeniu przychodu ze sprzedaży nieruchomości i w konsekwencji doprowadziło do zobowiązania skarżącej do zapłaty podatku z tego tytułu wraz z odsetkami za zwłokę, dopiero po siedmiu latach od dokonania przedmiotowej transakcji. Przerzucenie zatem na skarżącą w całości konsekwencji późnego podjęcia działań weryfikujących przez organ narusza jedną z podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego określoną w art. 121 O.p. - zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Dlatego też za w pełni uzasadnione uznać należy umorzenie odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej wynikającej z 12-stej raty decyzji ratalnej z dnia 6 kwietnia 2016 r. Wbrew twierdzeniom skarżącej, powyższe nie daje jednak podstaw do zastosowania instytucji umorzenia na należność główną, co zresztą wcześniej Sąd szczegółowo uzasadnił. W konsekwencji powyższego prawidłowa jest ocena organów podatkowych, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzi ważny interes podatnika w umorzeniu przedmiotowych zaległości podatkowych w całości, nadto byłoby to zdecydowanie przedwczesne. Wskazując zaś na przesłankę interesu publicznego organy zasadnie uznały, że przemawia on za udzieleniem stronie ulgi w postaci umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych wraz z opłatą prolongacyjną. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., 718 ze zm.) skargę należało oddalić.