I FSK 436/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 grudnia 2016 r., sygn. akt VIII SA/Wa 420/16 w sprawie ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 kwietnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. i 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 8100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu I instancji 1.1. Wyrokiem z 21 grudnia 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę R. S. (dalej skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 kwietnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 -2013 r. 2. Przedstawiony przez Sąd I instancji przebieg postępowania podatkowego. 2.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. (dalej organ I instancji) decyzją z 5 stycznia 2016 r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 i 2013 roku. W uzasadnieniu wskazał, że skarżący bezpodstawnie odliczył podatek należny o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych przez 6 podmiotów, tj. I. H. Z., FHU K. D., B. sp. z o.o., K. sp. z o.o., FHU A.– F., A.sp. z o.o. 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (dalej także organ II instancji, organ odwoławczy) po rozpoznaniu odwołania skarżącego, decyzją z 7 kwietnia 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że prawidłowo przyjął organ I instancji, że faktury wystawione przez I., FHU K., B., K., FHU A.dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie zostały zrealizowane. Powyższe – jak podkreślił – ustalono na podstawie zeznań H. Z. i K. D. oraz wspólników spółki A.: M. B. i R. B., którzy potwierdzili, że nie świadczyli żadnych usług na rzecz skarżącego. Ponadto wspólnicy spółki A.złożyli doniesienie do Prokuratury Rejonowej w R. o popełnieniu przestępstwa przez R. S. i S. F. Organ II instancji wyjaśnił, że niemożliwe było przesłuchanie pracownika B. sp. z o.o. ze względu na brak danych umożliwiających jego personalizacje. Powyższych ustaleń dokonano także na podstawie decyzji wydanej w trybie art., 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm.; dalej ustawa o VAT), w stosunku do spółki W. 2.3. Organ II instancji ustalił ponadto, że okoliczności dotyczące sposobu nawiązania współpracy przez skarżącego z rzekomymi kontrahentami, kontakt wyłącznie telefoniczny, brak pisemnych umów lub innych dokumentów potwierdzających faktyczne dostawy towarów i usług na rzecz skarżącego, obrót gotówkowy pomimo znacznych wartości, czy też rzekoma współpraca z różnymi podmiotami w imieniu, których działała jedna osoba – S. F. potwierdzały, że skarżący miał świadomość, że odlicza podatek naliczony z faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. 3.1. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze skarżący zarzucił naruszenie: 3.1.1. art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa) w związku z przystąpieniem do oceny prawnej sprawy bez uprzedniego należytego ustalenia stanu faktycznego, szczególnie wobec niepodjęcia koniecznych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz brak działań dowodowych na rzecz wyjaśnienia sprzeczności w materiale dowodowym.tj. kwestii: dostaw towarów przez firmę B. do firmy R., wykonywania prac przez firmę B. na rzecz firmy R., przez przyjęcie, że materiał dowodowy jest wyczerpujący, gdy nie został przeprowadzony dowód z zeznań właściciela bądź pracownika B. Sp. z o. o.; 3.1.2. art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, ze względu na niezachowanie zasady obiektywnej prawdy materialnej, bez własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów, szczególnie zeznań świadka H. Z. i obdarzeniem wiarygodnością jego zeznań, podczas gdy zeznania te są niespójne i nielogiczne; 3.1.3. art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, ze względu na niezachowanie zasady obiektywnej prawdy materialnej, bez własnej analizy zebranych dowodów, a szczególnie w zakresie polegającym na pominięciu zeznań skarżącego z 7 września 2015 r. oraz braku przyczyn, dla których tym zeznaniom odmówiono wiarygodności, co w efekcie doprowadziło do stwierdzenia, że wskazane faktury związane z FHU A. A. S. – F. są fikcyjne; 3.1.4. art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacja podatkowa, w związku z przystąpieniem do oceny prawnej sprawy bez uprzedniego należytego ustalenia stanu faktycznego, w szczególności wobec niepodjęcia koniecznych działań w celu dokładnego wyjaśnienia [stanu – dopisek Sądu] faktycznego oraz braku działań dowodowych na rzecz wyjaśnienia sprzeczności w materiale dowodowym przez przyjęcie, że materiał dowodowy jest wyczerpujący, gdy tymczasem brak przeprowadzenia dowodu z zeznań osób mających wiedzę o wykonywaniu robót na rzecz skarżącego, co narusza zasadę prawdy obiektywnej, W. G., D. G. i W. N. oraz niewyjaśnienie istotnych okoliczności i wątpliwości, wpływa na treść orzeczenia oraz powoduje błędną ocenę sprawy; 3.1.5. art. 122, art. 187 § 1 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacja podatkowa, w związku z przystąpieniem do oceny prawnej sprawy bez uprzedniego należytego ustalenia stanu faktycznego, braku działań dowodowych na rzecz wyjaśnienia sprzeczności w materiale dowodowym oraz wobec istotnych wad uzasadnienia decyzji, które nie pozwalają rozpoznać i skontrolować toku rozumowania organu, tj. pominięciu dowodu w postaci zeznań skarżącego w związku ze z współpracą pomiędzy firmą R. a firmą K. K. D., a w konsekwencji nie przyznania przymiotu wiarygodności bez wskazania przyczyn, co w efekcie doprowadziło do stwierdzenia, że skarżący nie zachował odpowiedniej staranności w doborze kontrahenta; 3.1.6. art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w związku z przystąpieniem do oceny prawnej sprawy bez uprzedniego należytego ustalenia stanu faktycznego, w szczególności wobec niepodjęcia koniecznych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz braku działań dowodowych na rzecz wyjaśnienia sprzeczności w materiale dowodowym przez przyjęcie, że materiał dowodowy jest wyczerpujący, gdy brak przeprowadzenia dowodu z zeznań osób mających wiedzę o wykonywaniu robót na rzecz Strony, co narusza zasadę prawdy obiektywnej, tj. J. G., R. S., M. S., T. M. i J. K., poprzez niewyjaśnienie istotnych okoliczności i wątpliwości, co wpływa na treść orzeczenia oraz powoduje błędną ocenę sprawy; 3.1.7. art. 86 ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 96 ust. 13 ustawy o VAT, przez błędną wykładnię, tj. przyjęcie, że prawo do odliczenia zależy od zachowania ostrożności przez podatnika, polegającej na każdorazowej weryfikacji kontrahentów z pomocą narzędzi przewidzianych w art. 96 ust. 13 ustawy o VAT, czy podejmowaniu od samego początku wszelkich możliwych działań, w celu upewnienia się czy transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem bądź mają oszukańczy charakter; 3.1.8. art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 1 pkt 2 i art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez błędną wykładnię, tj. przyjęcie, że dla zaistnienia prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawsze konieczne jest, aby faktury dokumentował transakcje zgodnie ze stanem faktycznym zarówno co do przedmiotu transakcji jak i podmiotów transakcji, które do tego winny posiadać status czynnego podatnika, oraz bez udowodnienia przez organ na podstawie obiektywnych przesłanek, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć - ocena dobrej wiary, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując jednocześnie dotychczasowe stanowisko zajęte w sprawie. 4. Wyrok Sądu I instancji. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę stwierdził w uzasadnieniu wyroku, że organy podatkowe wydając zaskarżoną decyzję nie naruszyły przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz nie naruszyły prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także że w sprawie nie wystąpiły inne przesłanki przewidziane w art. 145 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718; dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), dające podstawę do uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji. 4.2. Sąd I instancji wskazując na ustalenia faktyczne, które stanowiły podstawę wydania zaskarżonej decyzji, stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły okoliczności faktyczne rozpoznawanej sprawy, niezbędne do wydania zaskarżonej decyzji. Sąd I instancji przyjął w związku z tym, że w okresach objętych zaskarżoną decyzją skarżący bezpodstawnie odliczał podatek naliczony wynikający z faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż wystawcy spornych faktur VAT nie byli dostawcami towarów i usług. Podkreślił, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym wyjaśnień skarżącego, prowadziła do wniosku, że skarżący nie dochował należytej staranności celem uniknięcia swego udziału w oszustwach podatkowych dotyczących wystawiania oraz wprowadzania do obrotu gospodarczego kwestionowanych faktur, 4.3. W ocenie Sądu I instancji organy podatkowe zebrały materiał dowodowy potwierdzający powyższe ustalenia faktyczne i w świetle art. 191 Ordynacji podatkowej zasadnie dały wiarę H. Z. co do tego, że nie wykonywał on żadnych prac (usług) na rzecz skarżącego. Tym samym skarżący nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 178.862,45 zł z 58 faktur VAT za usługi remontowe o łącznej wartości netto 777.665 zł. Ponadto – jak zaznaczył Sąd I instancji – skarżący nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów, poza fakturami, którym należało odmówić wiarygodności, przy czym ponieważ B. Sp. z o. o. tylko formalnie występowała w obrocie gospodarczym jako osoba prawna, to skarżący nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 74.898,35 zł z 25 faktur VAT wystawionych dla niego w grudniu 2012 r., rzekomo dokumentujących dostawę towarów (materiałów budowlanych) oraz usług transportowych i budowlanych o łącznej wartości netto 325.645 zł. 4.3. Sąd I instancji, odnosząc się do faktur, które zostały wystawione dla skarżącego z udziałem S. F. (bezpośrednio lub w związku z jego działaniami), przez: W. Sp. z o. o. (41 faktur za usługi remontowe o wartości netto 783.500 zł oraz 180.205 zł podatku naliczonego w latach 2012 – 2013, gdy S. F. był prezesem tej spółki), przez FHU A. A. S.F., w imieniu której działał S. F., jako jej mąż (19 faktur wystawionych dla skarżącego za usługi remontowo – budowlane o wartości netto 164.190,25 zł i 37.763,75 zł podatku naliczonego) oraz przez A.Sp. z o. o. (8 faktur o wartości netto 152.000 zł i 34.960 zł podatku naliczonego), zwrócił uwagę na to, że pomimo znacznych wartości transakcji, wszystkie płatności rzekomo dokonywane były w formie gotówki. Faktury te – jak podkreślił - nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wskazał przy tym, że dla W. Sp. z o. o. wydana została 14 września 2015 r. decyzja w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w związku z tzw. pustymi fakturami wystawionymi dla skarżącego. Sąd I instancji zaznaczył, że S. F. uchylał się od składania zeznań i wyjaśnień, a jeśli złożył zeznania, to organy podatkowe wykazywały znaczne rozbieżności dotyczące czynności wykonywanych przez podmioty, w imieniu których działał. Także świadkowie (osoby zatrudniane ustnie przez S. F.) nie potwierdzili świadczenia usług remontowo – budowlanych na rzecz skarżącego. Wspólnicy A.Sp. z o. o. wprost zaprzeczyli świadczeniu usług na rzecz skarżącego oraz wystawianiu dla niego faktur VAT. Także K. D. oraz mąż (D. D.) nie wykonywali żadnych usług, w tym na rzecz skarżącego. D. D. zeznał, że wypisał co prawda faktury VAT, działając w porozumieniu ze skarżącym, ale były to tzw. puste faktury. Zapłatę otrzymywał w gotówce, ale tylko 18% od wartości netto poszczególnych faktur wystawionych dla skarżącego we wrześniu i w październiku 2013 r. 4.4. Sąd I instancji stwierdził następnie, że okoliczności związane ze sposobem nawiązywania przez skarżącego kontaktów gospodarczych, wystawianiem na jego rzecz poszczególnych faktur VAT oraz ich wprowadzaniem do obrotu gospodarczego świadczyły o tym, że skarżący świadomie brał udział w oszustwach podatkowych. Bezpodstawnie odliczał podatek naliczony o znacznej wartości ujawniony w treści faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w celu obniżenia swoich zobowiązań podatkowych. 4.5. W podsumowaniu Sąd I instancji stwierdził, że wszystkie zarzuty skargi były chybione, gdyż Dyrektor Izby Skarbowej nie naruszył przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Nie naruszono w związku z tym art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a lub pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Oczywiście chybiony był przy tym zarzut naruszenia art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, gdyż przepis ten nie stanowił i nie mógł stanowić podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia w sprawie (został uchylony w 2008 r.). 5. Skarga kasacyjna. 5.1. Od powyższego wyroku skarżący złożył skargę kasacyjną, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. 5.2 Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. 5.2.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT, przez błędną wykładnię i przyjęcie że skarżący wiedział lub powinien wiedzieć, że odliczając podatek naliczony z faktur wystawionych przez B. sp. z o.o., FHU K., A. sp. z o.o., I., W. oraz FHU A., które wiążą się z naruszeniem przepisów podatku od wartości dodanej, podczas gdy brak jest elementu obiektywnego (oszukańczy charakter danej transakcji) oraz elementu subiektywnego (stopień istniejącej lub wymaganej po stronie podatnika świadomości tego faktu) co miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, ze skarżący bierze udział w transakcji związanej z przestępstwem tzw. "wystawiania fikcyjnych faktur VAT"; 5.2.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT, przez błędną wykładnię i przyjęcie, ze skarżący wiedział lub powinien wiedzieć, że odliczając podatek naliczony z faktur wystawionych przez B. sp. z o.o. FHU K., A. sp. z o.o., I., W. oraz FHU A., które wiążą się z naruszeniem przepisów podatku od wartości dodanej, uczestniczy w procederze tzw. "wystawiania pustych faktur", podczas gdy brak jest odniesienia co do okoliczności domniemania "dobrej wiary" w rozliczeniu podatku VAT, co miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, że skarżący bierze udział w transakcji związanej z przestępstwem, tzw. "wystawiania fikcyjnych faktur VAT". 5.4. Organ II instancji nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 6.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw. 6.2. Na wstępie, przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, konieczne jest przypomnienie pewnych istotnych i oczywistych kwestii. Naczelną zasadą postępowania toczącego się przed Naczelnym Sądem Administracyjnego wywołanego wniesieniem skargi kasacyjnej jest związanie jej granicami. Związanie to dotyczy zarówno podstaw skargi kasacyjnej, jak i jej wniosków. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że jeśli strona skarżąca wskaże konkretny przepis prawa materialnego lub postępowania, który – jej zdaniem – został naruszony, to Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny badać, czy w sprawie nie naruszono innego przepisu. Innymi słowy, "rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej" polega na tym, że to autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa (oznaczonych numerem artykułu, paragrafu, ustępu wymienionych w podstawach skargi przepisów), którym uchybił sąd oraz uzasadnienia ich naruszenia. Ponadto z art. 176 § 1 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, że elementem składowym skargi kasacyjnej jest jej uzasadnienie, które powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym konkretnie polegało naruszenie wskazanych w zarzutach przepisów, w tym przypadku przepisów postępowania, a także wykazanie wpływu takiego uchybienia na wynik sprawy. Pominięcie, czy też zbyt lakoniczne uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej, skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny przyjętej przez Sąd I instancji oceny naruszenia prawa (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 września 2017r., sygn. akt I FSK 2298/15, dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych – CBOSA). Przypomnieć także trzeba, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Istotne jest przy tym, że zarzut naruszenia prawa materialnego w obu postaciach podlega ocenie na tle stanu faktycznego, który został prawidłowo ustalony lub który, przez sformułowanie zarzutu naruszenia przepisów postępowania, nie został podważony. 6.3. Mając powyższe na względzie wskazać należy, że na gruncie niniejszej sprawy w skardze kasacyjnej zarzucono wyłącznie naruszenie przepisów prawa materialnego, co oznaczało, że Naczelny Sąd Administracyjny za miarodajny dla oceny tych zarzutów przyjął stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe i zaakceptowany przez Sąd I instancji. Innymi słowy, wobec braku w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisów postępowania, przy ocenie zarzutów naruszenia prawa materialnego wiążące było to, co stwierdził Sąd I instancji, a mianowicie, że "(...) wszystkie zarzuty skargi są chybione, gdyż ustalając stan faktyczny rozpoznawanej sprawy Dyrektor IS nie naruszył przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej". Powyższe oznaczało, że przy ocenie zarzutów naruszenia prawa materialnego wiążące było ustalenie, że wszystkie zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, że ocena materiału dowodowego przeprowadzona została przez organy podatkowe w zgodzie z art. 191 Ordynacji podatkowej i że w rezultacie skarżący działał ze świadomością, że odlicza podatek VAT z faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i że "świadomie brał udział w oszustwach podatkowych" (str. 7/15 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). 6.4. W świetle tych przyjętych i niepodważonych skutecznie ustaleń faktycznych nie były uzasadnione zarzuty naruszenia prawa materialnego podniesione w pkt 5.2.1. i 5.2.2. skargi kasacyjnej. Treść tych zarzutów, a zwłaszcza ich uzasadnienie wskazywała bowiem na to, że za ich pomocą podjęto próbę podważenia kluczowych dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT ustaleń faktycznych, a mianowicie, że skarżący nie dochował należytej staranności kupieckiej przy realizacji prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z nierzetelnych faktur VAT wystawionych przez I. H. Z., FHU K. K. D., B. sp. z o.o., K. sp. z o.o., FHU A. A. S.F., A. sp. z o.o. Tymczasem zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych Nie można w bowiem skardze kasacyjnej skutecznie stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania prawa materialnego, gdy z jej uzasadnienia wynika, że wadliwie zostały ustalone okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania naruszył sąd pierwszej instancji w procesie kontroli legalności zaskarżonych decyzji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, opubl. w ONSAiWSA z 2005 r., nr 4, poz. 67 oraz z 30 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1151/10, publ. w CBOSA). Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić trzeba, że skoro – jak zauważono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej – "(...) kwestią sporną jest to czy skarżący wiedział lub powinien się domyślać przestępczego charakteru wystawiania tzw. pustych faktur" (str. 7 uzasadnienia), to konsekwencją tego stwierdzenia powinno być sformułowanie w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzutów naruszenia postępowania, za pomocą których należało podważyć przyjętą przez Sąd I instancji ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, w tym ustaleń faktycznych dotyczących tzw. dobrej wiary. Odnotować należy w tym miejscu, że ocena prawidłowości ustaleń faktycznych dotyczących tzw. "dobrej wiary" podatnika (obowiązku dochowania należytej staranności kupieckiej) nie może następować na podstawie zarzutu naruszenia prawa materialnego. Istotne jest bowiem to, że należyta staranność w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Istnienie lub brak dobrej wiary jest w związku z tym faktem, a nie normą prawną. Tym samym ustalenie czy podatnik zachował należytą staranność nie mieści się w zakresie zarzutu naruszenia prawa materialnego, gdyż należy do ustaleń z zakresu stanu faktycznego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2017r., sygn. akt I FNP 4/16, publ. CBOSA). 6.5. Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się do uzasadnienia skargi kasacyjnej, w którym powołano się na okoliczności wskazujące, że skarżący w relacjach ze swoim kontrahentami zachował należytą staranność i działał w dobrej wierze zauważa, że zajęte w tej sprawie stanowisko przez organy podatkowe oraz przez Sąd I instancji nie pozostawało w sprzeczności ze stanowiskiem zajętym przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej między innymi w wyroku z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., pkt 52, 55, a także w wyrokach w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, pkt 45, 46, 60; C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 47; w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 41 oraz w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK - 56 EOOD), że prawo do odliczenia podatku naliczonego może zależeć od "dobrej wiary" podatnika i dochowania przez niego "należytej staranności". Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w przywołanych wyżej wyrokach podkreślił, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu. Dopiero w razie ustalenia, że czynność podlegająca opodatkowaniu miała miejsce (była rzeczywista), dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, należy w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków wyjaśnić, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu. Z powyższych wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wypływa zatem wniosek że dla rozliczeń podatku od towarów i usług rzetelną pozostaje wyłącznie ta faktura, która jest poprawna materialnie, tj. odzwierciedla rzeczywistą transakcję zarówno od strony przedmiotowej jak i podmiotowej. Z tego punktu widzenia kwestionowane w sprawie faktury nie były rzetelne, co wykazano zgromadzonymi w sprawie dowodami. Akceptowanie w stanie faktycznym sprawy faktur wystawionych przez I. H. Z., FHU K. K. D., B. sp. z o.o., K. sp. z o.o., FHU A. A. S. F., A.sp. z o.o., którzy nie dokonali w rzeczywistości czynności wskazanych na fakturach, zakłóciłoby ten mechanizm. Tym samym podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego nie były uzasadnione. Jak bowiem zasadnie przyjął Sąd I instancji, udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary i powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT. Takiego podmiotu nie chroni bowiem ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań. 6.8. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna była pozbawiona uzasadnionych podstaw i na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku. 6.9. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.