III SA/Wa 3116/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim - Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), sędzia WSA Piotr Przybysz, Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi A. D. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 lipca 2015 r. nr IPPB4/4511-444/15-4/JK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Rozwoju i Finansów na rzecz A. D. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżący – A. D., zwrócił się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania świadczeń emerytalnych pochodzących z indywidualnych programów emerytalnych Wielkiej Brytanii. Z opisanego zdarzenia przyszłego wynika, iż Skarżący w latach 1973 - 1978 oraz 1986 - 1996 przebywał w Wielkiej Brytanii. W czasie pobytu w Wielkiej Brytanii Skarżący był zatrudniony na kierowniczych stanowiskach w dwóch brytyjskich spółkach handlowych. W pierwszej (spółka A) Wnioskodawca był zatrudniony w okresie 1973 (wrzesień) - 1978 (lipiec) i 1986 (styczeń) do 1991 r. (lipiec). W drugiej (spółka B) w okresie 1991 (wrzesień) do 1996 (marzec). W spółce A, począwszy od 1 listopada 1989 r., Wnioskodawca przystąpił do zarejestrowanego pracowniczego programu emerytalnego (registered occupational pension scheme) założonego i prowadzonego przez pracodawcę w Towarzystwie Ubezpieczeniowym E. Pracowniczy program emerytalny miał na celu stworzenie dodatkowych możliwości otrzymywania przez pracowników dodatkowych przychodów po osiągnięciu ustawowego wieku emerytalnego i jednocześnie stanowił dodatkowy element związania pracownika z firmą. Tego typu programy emerytalne były regulowane przez prawo angielskie i były powszechne w Wielkiej Brytanii. Były one również wspierane przez rząd Wielkiej Brytanii jako dodatkowe zabezpieczenie finansowe w momencie osiągnięcia przez pracowników ustawowego wieku emerytalnego, poprzez określone i korzystne dla pracowników i pracodawców rozwiązania fiskalne. Pracodawca zobowiązał się do dokonywania comiesięcznych określonych wpłat, ponad kwotę wynagrodzenia, na specjalny całościowy, ale wewnętrznie zindywidualizowany, program emerytalny, który zarządzany był przez Towarzystwo Ubezpieczeniowe jw. Pracownik miał możliwość dokonywania dodatkowych wpłat na swój wewnętrznie zindywidualizowany program z części otrzymywanego wynagrodzenia. Po osiągnięciu określonego wieku emerytalnego pracownik nabywał możliwość skorzystania ze zgromadzonych funduszy na swym zindywidualizowanym programie emerytalnym, bądź w formie regularnych wypłat (tzw. income drawdown), bądź w formie przekształcenia programu i zakupu za zgromadzone fundusze tzw. renty dożywotniej (tzw. annuity). Występowała obligatoryjność przekształcenia programu i zakupu tzw. renty dożywotniej (annuity) z chwilą osiągnięcia określonego wieku - początkowo z chwilą ukończenia 70 roku życia, aktualnie z chwilą ukończenia 75 roku życia. Po zakończeniu pracy u pracodawcy (spółka A) w lipcu 1991 r., fundusze zgromadzone w ramach zindywidualizowanym programu Wnioskodawcy, w ramach programu pracowniczego, za zgodą pracodawcy, zostały przekształcone w zarejestrowany osobisty program emerytalny Wnioskodawcy (registered personal pension scheme) i był on w dalszym ciągu zarządzany przez to samo Towarzystwo Ubezpieczeniowe. W stosunku do tak przekształconego programu, w dalszym ciągu obowiązywały reguły dotyczące możliwości skorzystania ze zgromadzonych funduszy jak przedstawiono powyżej. We wrześniu 1991 r. Wnioskodawca podjął pracę u innego pracodawcy (spółka B) i w lutym 1992 r. przystąpił do zarejestrowanego pracowniczego programu emerytalnego (registered occupational pension scheme) założonego i prowadzonego przez nowego pracodawcę w tym samym Towarzystwie Ubezpieczeniowym E. Zasady funkcjonowania tego programu u nowego pracodawcy i reguły dotyczące korzystania z niego, były analogiczne jak u poprzedniego. Określone kwoty były wpłacane przez pracodawcę na zindywidualizowany program emerytalny Wnioskodawcy w ramach programu założonego przez pracodawcę. Pracownik miał możliwość dodatkowych dobrowolnych wpłat do utworzonego w ten sposób programu emerytalnego. Po zakończeniu pracy u tego drugiego pracodawcy (spółka B) w marcu 1996 r., fundusze zgromadzone na programie emerytalnym Wnioskodawcy prowadzonym w ramach programu emerytalnego założonego przez pracodawcę, za zgodą pracodawcy, zostały przekształcone w zarejestrowany, indywidualny program emerytalny Wnioskodawcy (registered individual pension plan) i był on w dalszym ciągu zarządzany przez to samo Towarzystwo Ubezpieczeniowe E. W stosunku do tak przekształconego programu w dalszym ciągu obowiązywały reguły dotyczące możliwości skorzystania ze zgromadzonych funduszy. W czasie zatrudnienia w Spółce A, rząd brytyjski, ze względu na obawę gwałtownego wzrostu w przyszłości wypłat z części państwowego świadczenia emerytalnego zależnego od wysokości pobieranego wynagrodzenia, tzw. SERP (State Earnings Related Pension Scheme) i ewentualne problemy finansowe państwa, wprowadził dla pracowników możliwość rezygnacji (contracted out) z takiej części świadczenia w ramach przyszłej emerytury państwowej i przekazywania stosownej części obligatoryjnej składki emerytalnej opłacanej w ramach obligatoryjnego ubezpieczenia społecznego (national security) na zarejestrowany program emerytalny pracownika w ramach zarejestrowanego programu założonego przez pracodawcę w stosownym Towarzystwie Ubezpieczeniowym. Aby zachęcić pracowników do rezygnacji z przyszłego świadczenia jw. w ramach przyszłego państwowego świadczenia emerytalnego, rząd brytyjski zobowiązał się nie tylko do przekazywania stosownej części obligatoryjnej składki na ubezpieczenie emerytalne na programy emerytalne pracowników założone jw., ale również do stosownej dopłaty (premii) za rezygnację z tej części świadczenia w przyszłości, w ramach emerytury państwowej (state pension). W kwietniu 1987 r. w czasie zatrudnienia w Spółce A, wszyscy pracownicy zrezygnowali ze stosownej części świadczenia emerytalnego w przyszłości i pracodawca założył w Towarzystwie Ubezpieczeniowym S. stosowny zarejestrowany program emerytalny (pension scheme), w ramach którego istniały zindywidualizowane programy emerytalne pracowników (personal pension plans), w tym Wnioskodawcy, na które wpłacane były stosowne kwoty przez organy ubezpieczenia społecznego. Pracownik miał możliwość dodatkowych dobrowolnych wpłat na utworzone w ten sposób programy emerytalne. Do programu Wnioskodawcy jw. wpłacane były określone środki jw. przez cały okres pozostawania Wnioskodawcy w zatrudnieniu u pracodawcy A i pracodawcy B (kwiecień 1987 r. do marzec 1996 r.). W międzyczasie, w wyniku czasowych problemów finansowych Towarzystwa Ubezpieczeniowego E. oraz innych przekształceń własnościowych w ramach Towarzystwa Ubezpieczeniowego S., wszystkie zarejestrowane programy emerytalne Wnioskodawcy (registered pension schemes), funkcjonujące w ramach pracowniczych programów emerytalnych j.w., przekształcone po zakończenia zatrudnienia u poszczególnych pracodawców w stosowne zarejestrowane programy emerytalne - registered pension schemes (pkt 2-4 stanu faktycznego jw.), zarządzane są aktualnie przez jedno brytyjskie Towarzystwo Ubezpieczeniowe S. W uzupełnieniu wniosku z dnia 14 maja 2015 r. Skarżący wskazał, że w momencie wypłaty środków z pracowniczych programów emerytalnych posiadał i posiada miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce. Wypłaty środków z pracowniczych programów emerytalnych przez Towarzystwo Ubezpieczeniowe S. następowały sukcesywnie począwszy od 2012 r. Skarżący w oparciu o tak opisane zdarzenie przyszłe zadał dwa pytania: 1) Czy środki wypłacane na jego rzecz po osiągnięciu przez niego odpowiedniego wieku, lub osoby uprawnionej do tych środków po jego śmierci, przez Towarzystwo Ubezpieczeniowe S. podlegają zwolnieniu przedmiotowemu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako pozycja wskazana w art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) w zw. z art. 21 ust. 33 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.f."? 2) Czy środki wypłacane w przyszłości na rzecz Wnioskodawcy, lub osoby uprawnionej do tych środków po jego śmierci, z tytułu z renty dożywotniej (tzw. annuity) na podstawie umowy o świadczenie renty dożywotniej z funduszy zgromadzonych przez Towarzystwo Ubezpieczeniowe S. podlegają zwolnieniu przedmiotowemu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako pozycja wskazana w art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) w zw. z art. 21 ust. 33 i/lub jako pozycja wskazana w art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.? Zdaniem Skarżącego, środki wypłacane na jego rzecz po osiągnięciu przez niego odpowiedniego wieku, lub osoby uprawnione do tych środków po jego śmierci, przez Towarzystwo Ubezpieczeniowe S. powinny podlegać zwolnieniu przedmiotowemu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) w zw. z art. 21 ust. 33 u.p.d.o.f. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 10 lipca 2015 r. stanowisko Skarżącego uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołanej interpretacji Minister Finansów powołując się na treść przepisów art. 3 ust. 1 i ust. 1a, art. 4a, art. 9 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b), art. 21 ust. 33 u.p.d.o.f. oraz art. 17 ust. 1 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zysków majątkowych (Dz. U. z 2006 r. Nr 250, poz. 1840), wskazał, że przedmiotowe zwolnienie dotyczy wypłat środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym utworzonym i działającym w oparciu o przepisy ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o pracowniczych programach emerytalnych oraz środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym utworzonym i prowadzonym w innym Państwie Członkowskim Unii Europejskiej w oparciu o przepisy właściwe tym Państwom. Natomiast z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że wypłaty nie były i nie będą dokonywane z pracowniczych programów emerytalnych, lecz z indywidualnych programów emerytalnych Wnioskodawcy przekształconych z pracowniczych programów emerytalnych, po zakończeniu zatrudnienia u poszczególnych pracodawców, tj. odpowiednio w Spółce A - registered personal pension scheme, w Spółce B - registered individual pension plan, oraz personal pension plans utworzony ze składek emerytalnych obligatoryjnego ubezpieczenia społecznego (national security) i premii za rezygnację z części świadczenia w przyszłości w ramach emerytury państwowej. W ocenie Ministra, środki wypłacane Skarżącemu po osiągnięciu przez niego odpowiedniego wieku, lub osoby uprawnionej do tych środków po jego śmierci, przez Towarzystwo Ubezpieczeniowe S. nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) w zw. z art. 21 ust. 33 u.p.d.o.f. Skarżący, po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na powyższą interpretację indywidualną, zarzucając naruszenie: - art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. a) i w zw. z art. 21 ust. 33 u.p.d.o.f. przez ich błędną interpretację i zastosowanie; - art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, dalej: "O.p.") przez niezawarcie w negatywnej interpretacji podatkowej jak wyżej wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Wskazując na powyższe zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Zdaniem Skarżącego wypłaty dotyczą środków zgromadzonych w pracowniczych programach emerytalnych, przekształconych (transferowanych), po zakończeniu zatrudnienia u poszczególnych pracodawców, w indywidualne konta emerytalne odpowiada w pełni treści art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. a) w zw. z art. 21 ust. 33 u.p.d.o.f. Środki z tych pracowniczych programów emerytalnych Skarżącego, które znalazły się na tych, przekształconych w indywidualne konta emerytalne, były środkami w dalszym ciągu pochodzącymi z tych środków zgromadzonych na pracowniczych programach emerytalnych Wnioskodawcy. Skarżący podkreślił, że nie dokonywał żadnych innych wpłat na takie konta po zakończeniu pracy u ostatniego pracodawcy. W związku z tym wypłaty dokonywane z tych przekształconych pracowniczych programów emerytalnych Wnioskodawcy, jakkolwiek przekształconych w indywidualne konta emerytalne, dotyczą tych samych środków zgromadzonych w tych samych pracowniczych programach emerytalnych. Skarżący argumentował, iż wypłaty środków, zgromadzonych w jego pracowniczych programach emerytalnych, wytransferowanych (przekształconych) do jego indywidualnych kont emerytalnych (art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. a) w zw. z art. 21 ust. 33 u.p.d.o.f.) powinny korzystać ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) w zw. z art. art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. a) i art. 21 ust. 33 ww. ustawy, gdyż są one środkami zgromadzonymi wcześniej w pracowniczych programach emerytalnych. W wypłatach transferowych nie dochodzi do zmiany środków zgromadzonych w pracowniczych programach emerytalnych. Zmienia się jedynie forma konta emerytalnego (art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. a u.p.d.o.f.) i ewentualnie podmiot, który zarządza tymi środkami. Natomiast środki i cel pozostają te same. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja narusza prawo. Zasadniczy spór w sprawie dotyczy ustalenia, w świetle przedstawionego przez Skarżącego stanu faktycznego, czy wypłacane Skarżącemu środki pieniężne przez Towarzystwo Ubezpieczeniowe S. podlegać będą zwolnieniu przedmiotowemu, o którym mowa w art. art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) w zw. z art. 21 ust. 33 u.p.d.o.f., w szczególności czy mogą być uznane za środki zgromadzone w pracowniczym programie emerytalnym. Organ interpretujący, odwołując się do literalnego brzmienia powyższego zwolnienia przyjął, że dotyczy ono wyłącznie wypłat środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym utworzonym i działającym w oparciu o przepisy ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o pracowniczych programach emerytalnych oraz środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym utworzonym i prowadzonym w innym państwie członkowskim UE w oparciu o przepisy właściwie tym państwom. Skoro wypłata Skarżącemu środków nastąpiła i będzie następować z indywidulanego konta emerytalnego a nie z pracowniczego programu emerytalnego, analizowane zwolnienie mu nie przysługuje. Z kolei w ocenie Skarżącego powinien on korzystać ze zwolnienia, bowiem wypłacane mu środki, mimo przetransferowania na konto indywidualne w dalszym ciągu pochodzą z wypracowanych wcześniej pracowniczych programów emerytalnych. W ocenie Sądu, rację w powyższym sporze należy przyznać Skarżącemu. Stosownie od art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są wypłaty środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym dokonane na rzecz uczestnika lub osób uprawnionych do tych środków po śmierci uczestnika - z zastrzeżeniem ust. 33. Przez pracownicze programy emerytalne rozumie się pracownicze programy emerytalne utworzone i działające w oparciu o przepisy dotyczące pracowniczych programów emerytalnych obowiązujące w państwach członkowskich Unii Europejskiej lub w innych państwach należących do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej – art. 21 ust. 33 u.p.d.o.f. W świetle brzmienia powyższego zwolnienia nie może budzić wątpliwości, że zwolnione z opodatkowania są wypłaty środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym dokonane na rzecz uczestnika lub osób uprawnionych do tych środków po śmierci uczestnika. Ustawodawca w powyższym zwolnieniu, mówiąc o środkach zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym, nie reguluje kwestii związanych z wypłatą powyższych środków, nie wskazuje jaki podmiot ma to czynić czy na jakich zasadach. Jak wskazał WSA w Łodzi w wyroku z dnia 3 sierpnia 2016 r., I SA/Łd 539/16, zmiana zasad prowadzenia pracowniczego programu emerytalno-rentowego poprzez ograniczenie dostępności do niego nie powoduje, że z chwilą zamiany programu zgromadzone w nim środki pieniężne dla nieuczestniczących w nim nadal tracą dotychczasowy charakter. Przyjąć zatem należy, a wbrew twierdzeniom organu interpretującego, że dla oceny czy zachodzi w sprawie zastosowanie analizowanego zwolnienia kluczowe znaczenie ma ocena, czy wypłacane Skarżącemu środki pochodzą z pracowniczego programu emerytalnego a nie jaki podmiot i z jakiego konta, wypłaca określone środki. Podkreślić przy tym należy, że zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. u.p.d.o.f. dotyczy ogólnie rzecz ujmując, środków wypłacanych na rzecz uczestnika programu, w sytuacji gdy uzyska uprawnienia emerytalne lub osiągnie wymagalny wiek, generalnie spełni warunki do wypłaty świadczeń z programu. Zakres wspomnianego zwolnienia obejmuje ponadto tzw. wypłaty transferowe (art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. a) u.p.d.o.f.), czyli wypłaty związane z przeniesieniem zgromadzonych środków do innego pracowniczego programu emerytalnego lub na IKE uczestnika albo IKE osoby uprawnionej. Wypłaty z tych kont również korzystają ze zwolnienia – art. 21 ust. 1 pkt 58a lit. a) u.p.d.o.f. Przyjąć zatem należy, że wolą ustawodawcy było zwolnienie z opodatkowania nie tylko środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym wypłacanym z tego programu, ale również takich środków przenoszonych (transferowanych) na inne konta i programy emerytalne – pracownicze czy też indywidualne. Z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Skarżący w trakcie zatrudnienia w dwóch spółkach na obszarze Wielkiej Brytanii uczestniczył i gromadził środki w ramach pracowniczych programów emerytalnych. W związku z ustaniem zatrudnienia, środki te były transferowane na indywidualne konto emerytalne Skarżącego, z którego wypłacane mu będą środki pieniężne po osiągnieciu wieku emerytalnego. Nie ulega zatem wątpliwości, że środki znajdujące się na indywidualnym koncie emerytalnym Skarżącego prowadzonym przez Towarzystwo Ubezpieczeniowe S., były środkami pochodzącymi ze środków zgromadzonych w pracowniczych programach emerytalnych, w których uczestniczył Skarżący. Przyjąć zatem należy, że wypłaty dokonywane z tak utworzonego indywidualnego konta emerytalnego, są w dalszym ciągu środkami pochodzącymi z pracowniczych programów emerytalnych, a zatem mogą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) u.p.d.o.f. W świetle powyższych rozważań za zasadne należało uznać zarzuty skargi dotyczące błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) u.p.d.o.f. Oparcie się przez organ wyłącznie na literalnej wykładni ww. przepisu, z pominięciem wykładni celowościowej, doprowadziło do jego nieprawidłowej wykładni, bowiem wbrew twierdzeniom organu, wolą ustawodawcy nie było zwolnienie z opodatkowania wyłącznie środków wypłacanych z pracowniczych programów emerytalnych, lecz środków zgromadzonych w takim programie. Odnosząc się do zarzutu skargi naruszenia art. 14c § 2 o.p. wskazać należy, że przepis ten stanowi, iż w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Przedstawienie stanowiska organu podatkowego w indywidualnej interpretacji powinno polegać przede wszystkim na jasnej i zrozumiałej odpowiedzi organu na zadane we wniosku pytanie (pytania) oraz wskazaniu, w jaki sposób należy rozumieć konkretny przepis określający skutki podatkowe dla wnioskodawcy i jak należy przepis ten stosować w przedstawionym stanie faktycznym. Organ ponadto winien mieć na uwadze okoliczność, że przepis art. 14h o.p. odsyła do odpowiedniego stosowania przepis art. 121 § 1 tej ustawy, określającego zasadę zaufania do organów podatkowych. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów powoduje, że z treści uzasadnienia indywidualnej interpretacji powinno wynikać, iż wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy zostały rozważone przez organ. W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów stwierdził, że stanowisko Skarżącego jest nieprawidłowe, jednakże w uzasadnieniu wydanej interpretacji brak jest wskazania właściwej interpretacji przedstawionego we wniosku o jej wydanie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Przyjąć zatem należało, że uzasadnienie zaskarżonej interpretacji naruszało również art. 14c § 2 o.p. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm..) orzekł jak w sentencji. O kosztach sądowych orzeczono w oparciu o art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a.