III SA/Wa 3356/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), sędzia WSA Tomasz Janeczko, Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Kalinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi J. Sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] października 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za grudzień 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej na rzecz J. Sp. z o.o. z siedzibą w S. kwotę 8.717 zł (słownie: osiem tysięcy siedemset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej "Prezes Zarządu PFRON") wobec niedopełnienia przez J. sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej zwana "Stroną" lub "Skarżącą Spółka") obowiązku złożenia deklaracji DEK-II-A za grudzień 2014 r. i dokonania wpłaty, o której mowa w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721, z późn. zm.; dalej zwana "ustawą o rehabilitacji"), postanowieniem z [...] lutego 2015 r. wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania za grudzień 2014 r.W szczęcie postępowania związane było z niedotrzymaniem terminu do przekazania środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (dalej "ZFRON") na rachunek bankowy tego funduszu w wysokości 70.366 zł. Następnie decyzją z [...] maja 2015 r. określił wysokość zobowiązań Strony z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej "PFRON") za grudzień 2014 r. W decyzji organ wskazał, że pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej na podstawie art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji zobowiązany jest przekazać na rachunek bankowy zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (ZFRON) środki uzyskane z tytułu zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych w terminie 7 dni od dnia ich uzyskania tj. od dnia poboru tych zaliczek. Organ stwierdził, że Skarżąca Spółka nie dotrzymała terminów do przekazania środków ZFRON pochodzących z podatku dochodowego od osób fizycznych na rachunek bankowy tego funduszu w łącznej kwocie 206.917,40 zł. przez co naruszyła art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji. Jednocześnie organ ustalił, że Strona w okresie od stycznia do maja 2009 r. nie dotrzymała terminów do przekazywania środków ZFRON pochodzących z podatku od nieruchomości na rachunek bankowy tego funduszu w łącznej kwocie 27.635,25 zł. W związku z powyższym, Prezes Zarządu PFRON wobec niedokonania przez Skarżącą należnych wpłat w terminach wynikających z art. 49 ust. 2 ustawy o rehabilitacji określił zobowiązanie o, którym mowa w art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji w wysokości 70.366 zł. W odwołaniu Skarżąca Spółka wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzuciła naruszenie: 1) art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r., poz. 613; dalej zwana "O.p.") w związku z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, przez określenie decyzją zobowiązania (sankcji), wobec którego uprawnienie organu do wydania decyzji wygasło na skutek przedawnienia; 2) art. 120 i 210 § 4 O.p. przez fakt, że decyzja jest nieprecyzyjna co do zobowiązań za grudzień 2014 r., podczas gdy faktycznie decyzja dotyczy innych okresów, a przekazywanie środków ZFRON za grudzień 2014 r. w ogóle nie stanowiło przedmiotu postępowania Prezesa Zarządu PFRON, a ponadto decyzja jest faktycznie niewykonalna, ze względu na brak określenia terminu płatności zobowiązania; 3) art. 33 ust. 6 w związku z art. 33 ust. 1-4a ustawy o rehabilitacji oraz w związku z art. 122 i 187 O.p. przez przekroczenie uprawnień do wydania decyzji określającej sankcję z tytułu wpłat na PFRON, w przypadku, gdy właściwy terenowo urząd skarbowy, wyłącznie właściwy do kontroli terminowości wpłat na rachunek bankowy ZFRON jednoznacznie stwierdził, iż wpłaty na ZFRON dokonywane były z zachowaniem obowiązujących terminów i nie stwierdził jakichkolwiek nieprawidłowości; 4) art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji w związku z art. 38 ust. 1 i 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f.") przez jego błędne zastosowanie, tj. określenie dnia uzyskania środków pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w sposób nieuwzględniający terminu płatności zaliczek na podatek dochodowy zgodnie z przepisami u.p.d.o.f. oraz nieuwzględniający źródła pochodzenia środków, z których pochodzą zaliczki na podatek dochodowy. Decyzją z [...] października 2015 r. Minister Pracy i Polityki Społecznej (dalej "Minister") utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W jego ocenie organ pierwszej instancji w sposób prawidłowy ustalił, że Skarżąca nieterminowo przekazywała środki pochodzące z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłaconych w okresie od stycznia do listopada 2009 r. na rachunek bankowy ZFRON w łącznej wysokości 206.917,40 zł, jak również z podatku od nieruchomości za okres od stycznia do maja 2009 r., co na podstawie art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji zobowiązywało Stronę do złożenia do PFRON deklaracji i dokonania wpłaty sankcji w wysokości 70.366 zł. Zdaniem Ministra protokoły kontroli wraz z załącznikami zawierają wszystkie dane niezbędne do stwierdzenia, że doszło do naruszenia art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, tj. wskazano w nim kwoty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz kwoty podatku od nieruchomości, które powinny być przekazane na ZFRON, określono daty wypłaty wynagrodzeń pracownikom i daty przekazania środków na rachunek bankowy ZFRON. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 33 ust. 6 w związku z art. 33 ust. 1-4a ustawy o rehabilitacji oraz w związku z art. 122 i 187 O.p., który Skarżąca podnosiła w związku z tym , że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. w protokole z kontroli nie stwierdził nieprawidłowości, minister wyjaśnił, że jak wynika z odpowiedzi Ministerstwa Finansów na interpelację poselską nr 9377, dokumenty z czynności kontrolnych stanowią dowód w postępowaniu podatkowym, lecz nie są wyłącznym (jedynym) dowodem w tym postępowaniu. Stwierdził, że wprawdzie przepisy Ordynacji podatkowej nakładają na kontrolującego obowiązek zamieszczenia w protokole kontroli oceny prawnej sprawy będącej przedmiotem kontroli jednakże, nie nadają jednak takiej ocenie bezwzględnie wiążącego charakteru. Dlatego organ uznał, że pomimo braku wskazania nieprawidłowości w protokole kontroli organ pierwszej instancji był uprawniony do poczynienia tych ustaleń w postepowaniu prowadzonym w sprawie wymiaru zobowiązania wobec PFRON. W dalszej części uzasadnienia decyzji Minister za bezzasadny uznał zarzut dotyczący naruszenia art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji w związku z art. 38 ust. 1 i 2a u.p.d.o.f. przez ich błędne zastosowanie. Wyjaśnił przy tym, że zgodnie z art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. płatnicy przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego. Natomiast zgodnie z art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji (...) pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej jest obowiązany do przekazania środków uzyskanych ze zwolnień ustawowych na rachunek ZFRON w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano. Zatem środki z tytułu zwolnień z podatku dochodowego od osób fizycznych pracodawca uzyskuje w dniu ich poboru tj. w dniu, w którym wypłaca wynagrodzenie pracownikom. W rozpoznanej sprawie Skarżąca nie przekazała środków na fundusz w terminie 7 dni od dnia wypłaty pracownikom wynagrodzeń, lecz w terminie późniejszym, czym naruszyła obowiązek określony przez art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji. Przekazanie środków z naruszeniem terminu wskazanego w powołanym przepisie skutkowało powstaniem zobowiązania do zapłaty sankcji na podstawie art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji. Odnosząc się z kolei do zarzutów dotyczących naruszenia art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, organ stwierdził, że w sytuacji, gdy wynikający z art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji obowiązek wpłaty na ZFRON środków funduszu rehabilitacji, nie został wymieniony w art. 49 ust. 1 tej ustawy, oznacza to, że obowiązek tych wpłat pozostaje poza zakresem stosowania przepisów O.p., w tym także przepisów dotyczących przedawnienia zobowiązania. Organ zauważył przy tym, że w świetle orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego brak jest konstytucyjnego prawa jednostki do przedawnienia, a nawet ekspektatywy takiego prawa. Minister powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 i z 18 lipca 2013 r., sygn.. akt SK 18/09 stanął na stanowisku, że wobec braku konstytucyjnej regulacji tej problematyki, należy uznać, że wprowadzenie do systemu prawnego tej instytucji, jak również nadanie jej konkretnego kształtu, w tym określenie terminu przedawnienia, pozostaje w sferze uznania ustawodawcy. Tym samym skoro wprowadzenie przedawnienia zobowiązań podatkowych pozostawione jest uznaniu ustawodawcy, to tym bardziej pozostawione jest jego uznaniu wprowadzenie przedawnienia innych zobowiązań (należności) niż zobowiązania podatkowe. Dlatego zdaniem organu brak terminu przedawnienia zobowiązań o , których mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji należało uznać za okoliczność wynikającą z decyzji ustawodawcy. Organ stwierdził, że ustawodawca nie przewidując stosowania przepisów Ordynacji podatkowej (w tym art. 70 O.p.), do wpłat środków na ZFRON uznał, że wartościami nadrzędnymi są cele realizowane ze środków ZFRON przewidziane w art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji i dobro osób niepełnosprawnych, a nie stabilizacja sytuacji pracodawcy, któremu powierzono środki publiczne celem ich wykorzystania na ściśle określone cele, a który nie wywiązuje się z nałożonych w związku z tym obowiązków. Minister nie zgodził się z twierdzeniem Skarżącej, że pismo PFRON z dnia 11 grudnia 2014 r., którym Skarżącą poinformowano o nieprawidłowościach nie może być uznane za powiadomienie o nieprawidłowościach o, którym mowa w art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji od , którego zaczyna biec termin do zapłaty zobowiązania wskazanego w tym przepisie. Zdaniem organu w sytuacji, gdy organ podatkowy w protokole kontroli nie wskazał nieprawidłowości to do Prezesa PRON należał obowiązek poinformowania o nieprawidłowościach odrębnym pismem w toku postepowania wymiarowego prowadzonego po zakończeniu kontroli podatkowej. W związku z powyższym organ pierwszej instancji zobowiązany był do określenia zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON za grudzień 2014 r. tj. okres w, którym doszło do ujawnienia nieprawidłowości, natomiast Strona zgodnie z art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji była zobowiązana do złożenia deklaracji DEK-II-a za 12/2014 i dokonania wpłaty na jej poczet do 20 stycznia 2015 r. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z [...] października 2015 r. Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: 1) art. 33 ust. 6 w związku z art. 33 ust. 1 - 4a ustawy o rehabilitacji przez przekroczenie uprawnień do wydania decyzji określającej sankcję z tytułu wpłat na PFRON w sytuacji, gdy właściwy terenowo Naczelnik Urzędu Skarbowego, wyłącznie właściwy do kontroli terminowości wpłat na rachunek bankowy ZFRON w protokole kontroli jednoznacznie stwierdził, iż wpłaty na ZFRON dokonywane były z zachowaniem obowiązujących terminów i nie stwierdził jakichkolwiek nieprawidłowości; 2) art. 33 ust. 4a oraz 49 ust.1 i 2 ustawy o rehabilitacji w związku z art. 21 § 1 O.p. przez błędne określenie okresu zobowiązania objętego decyzją; 3) art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, przez określenie decyzją zobowiązania (sankcji), wobec którego uprawnienie organu do wydania decyzji wygasło na skutek przedawnienia; 4) art. 33 ust. 3 pkt 3 w związku z art. 38 ust. 1 i 2a u.p.d.o.f. przez jego błędne zastosowanie, tj. określenie dnia uzyskania środków pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w sposób nieuwzględniający terminu płatności zaliczek na podatek dochodowy zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz nieuwzględniający źródła pochodzenia środków, z których pochodzą zaliczki na podatek dochodowy. Ponadto Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121 § 1 i 210 § 4 O.p., poprzez sprzeczność sentencji decyzji z jej uzasadnieniem oraz przeprowadzenie postępowania w sposób rażąco naruszający zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a także naruszenie zasady in dubio pro tributario. W odpowiedzi na skargę Minister Pracy i Polityki Społecznej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawione w niej argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy znaczenia ma uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2016 r., sygn. akt II FPS 4/16. W sentencji tej uchwały stwierdzono, że "W stanie prawnym obowiązującym do 30 czerwca 2016 r. za dzień uzyskania środków, o którym mowa w art.33 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721, ze zm.), w przypadku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pobranych przez płatnika, należy rozumieć ostatni dzień terminu przekazania zaliczek, o którym mowa w art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.)." Sąd orzekający, mając na uwadze treść tej uchwały stoi na stanowisku, że podatnikowi można postawić zarzut dokonania wpłaty środków ZFRON pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z naruszeniem terminu określonego przez art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, gdy wpłata tych środków nastąpi po upływie 7 dni od upływu wynikającego z art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f., terminu zapłaty zaliczek na podatek dochodowy, z których środki te pochodzą. W rozpoznanej sprawie nie doszło do przekroczenia tego terminu, gdyż Skarżąca dokonywała wypłaty wynagrodzeń za dany miesiąc na początku następnego miesiąca i w terminie do 20 dnia miesiąca w, którym dokonała wypłaty wynagrodzeń pracownikom, dokonywała wpłaty środków na rachunek ZFRON. Przepis art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Zdaniem Sądu wskazany w art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. pobór zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń pracowniczych od, którego należy obliczać termin wpłaty zaliczek do urzędu skarbowego, następuje w momencie wypłaty wynagrodzenia, gdyż w tym momencie zawarte w wynagrodzeniu pracownika składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne oraz zaliczka na podatek dochodowy stają się należnościami publicznoprawnymi i zostają zatrzymane przez podatnika, który ma obowiązek przekazać je do ZUS lub na rachunek urzędu skarbowego. W rozpoznanej sprawie Skarżąca dokonywała wpłat na ZFRON w tym samym miesiącu w, którym dokonywała wypłaty wynagrodzeń. Oznacza to, że Skarżąca dokonała wpłaty na ZFRON przed upływem terminu określonego w art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. od upływu, którego należało obliczać termin określony w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji. Oznacza to, że Skarżąca dokonywała wpłat na ZFRON przed rozpoczęciem biegu terminu określonego przez art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji. To działanie Skarżącej nie było w żadnym stopniu niezgodne z prawem, gdyż przepis art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji należy odczytywać w ten sposób, że ustanawia on obowiązek dokonania wpłaty środków na ZFRON nie później niż w dacie wynikającej z treści tego przepisu. Dlatego Sąd mając na uwadze pogląd wyrażony w powołanej uchwale uznał, że w rozpoznanej sprawie Skarżąca dokonując wpłat na ZFRON środków pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń wypłaconych za XI 2008 r., I-XI 2009 r. nie uchybiła terminowi określonemu w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji i w stosunku do niej z tego tytułu nie powstał określony przez art. 33 ust. 4a in fine obowiązek dokonania wpłaty na PRON. Z powodu tych okoliczności Sąd uznał, że zaskarżona decyzja w zakresie w jakim określała wpłatę na PFRON z tytułu nieterminowej wpłaty na ZFRON środków finansowych pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, naruszała art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji. Błędne jest stanowisko organu według, którego w niniejszej sprawie nie mogło dojść do przedawnienia obowiązku określonego zaskarżoną decyzją. Organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wywodzi, że zobowiązanie będące przedmiotem zaskarżonej decyzji nie podlega w ogóle przedawnieniu ponieważ jego podstawa prawna nie została wymieniona w art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, który zawiera odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów Ordynacji podatkowej. Oceniając to stwierdzenie ministra Sąd miał na uwadze, że przepisy zawarte w art. 33 ustawy o rehabilitacji ustanawiają obowiązek zapłat wpłat dwojakiego rodzaju. Przepis art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji ustanawia obowiązek przekazywania środków funduszu rehabilitacji na rachunek , o którym mowa w pkt 2, w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano. Przepis ten ma zastosowanie do kwot pochodzących ze źródeł finansowania funduszu wymienionych w art. 33 ust. 2 pkt 1-5 ustawy o rehabilitacji. Drugim rodzajem wpłat, których obowiązek ciąży na podatnikach są wpłaty określone przez art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji, który stanowi, że w przypadku niezgodnego z ust. 4 przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, pracodawca jest obowiązany do dokonania: 1) zwrotu 100 % kwoty tych środków na fundusz rehabilitacji oraz 2) wpłaty w wysokości 30 % tych środków na Fundusz w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, a także niedotrzymanie terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3. Z treści tego przepisu wynika, że określa on sankcję za wykorzystanie środków funduszu niezgodnie z przeznaczeniem a także za niedotrzymanie terminu wpłaty na ustanowionego w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji. Niewymienienie w art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji wpłat o, których mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji przy jednoczesnym nieuregulowaniu w tej ustawie o rehabilitacji kwestii przedawnienia obowiązków objętych jej zakresem oznacza, że obowiązek przekazania do ZFRON środków wskazanych w art. 33 ust. 2 pkt 1-5 ustawy o rehabilitacji nie podlega przedawnieniu. Natomiast wpłaty sankcyjne, których podstawą jest przepis art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji są wymienione w art. 49 ust. 1 tej ustawy, także w treści tego przepisu obowiązującej w dacie powstania obowiązku w stosunku do poszczególnych wpłat wymienionych w decyzji. Zatem do wpłat tych na podstawie art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji ma odpowiednie zastosowanie art. 70 § 1 O.p. regulujący przedawnienie zobowiązań podatkowych. Przepis ten stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Ustalając datę upływu terminu płatności wpłat na PRON określonych w art. 33 ust.4a ustawy o rehabilitacji, Sąd miał na uwadze, że przepis art. 33 ust.4a in. fine określa termin powstania obowiązku zapłaty sankcji stanowiąc, "....w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, a także niedotrzymanie terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3." Z dosłownego brzmienia tego przepisu wynika, że termin powstania obowiązku zapłaty wpłaty określonej tym przepisem upływa z 20 dniem miesiąca następującego po miesiącu w, którym: - doszło do ujawnienia niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji lub - doszło do niedotrzymania terminu dokonania wpłaty, który określa art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, w przypadku naruszenia obowiązku wpłaty środków funduszu w terminie wskazanym w tym przepisie. Przepisu art. 33 ust. 4a in fine nie można interpretować w ten sposób, że termin zakreślony tym przepisem należy liczyć od daty ujawnienia niezgodnego z ustawą wykorzystania środków funduszu i od daty ujawnienia przekazania środków z naruszeniem terminu ustanowionego w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy rehabilitacji. Przeciwko takiej wykładni tego przepisu przemawia jego konstrukcja gramatyczna. Użyty w tym przepisie zwrot "ujawnienie" odnosi się do zwrotu "niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji" natomiast nie odnosi się do wskazanego w tym przepisie zwrotu "niedotrzymanie terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3.". Użycie w tym przepisie zwrotu "niedotrzymanie" wskazuje, że nie można wiązać, go ze zwrotem "ujawnienie" gdyż, zbudowana w ten sposób norma byłaby sprzeczna z gramatyką języka polskiego i brzmiałaby "w terminie .....od ujawnienia niedotrzymanie terminu o, którym mowa w ust. 3 pkt 3." Dokonywanie wykładni gramatycznej przepisu możliwe jest jedynie przy założeniu, że ustawodawca i interpretator posługują się jednakowymi regułami gramatyki języka w, którym sformułowany został przepis. Oczywiste jest przy tym, że nie do przyjęcia jest możliwość stosowania reguł gramatycznych nieobowiązujących w tym języku lub sprzecznych z regułami gramatycznymi tego języka. Tak więc zwrot "ujawnienie" w procesie wykładni art. 33 ust.4a ustawy o rehabilitacji nie może być wiązany ze zwrotem "ujawnienie". Oznacza to, że niedotrzymanie terminu z art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji stanowi odrębną przesłankę powstania obowiązku wpłaty sankcji na podstawie art. 33 ust.4a ustawy o rehabilitacji. Dlatego przepis art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji in fine należy interpretować w ten sposób, że wpłata powinna nastąpić w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie: - niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, - niedotrzymanie terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3. Z powyższych konstatacji wynika, że omawiany przepis odnosi się do dwóch zdarzeń powodujących powstanie obowiązku dokonania wpłaty na PFRON i termin tej wpłaty dla każdego z tych zdarzeń został określony w sposób odrębny. W rozpoznanej sprawie podstawą do określenia wpłaty na PFRON było stwierdzenie, że podatnik nie dotrzymał wynikającego z art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji terminu wpłaty środków pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz z podatku od nieruchomości. Dlatego dla oceny terminu przedawnienia należało ustalić ten termin dla każdej z wpłat odrębnie. W rozpoznanej sprawie przy ustalaniu tego terminu należało mieć na uwadze to, że na podstawie art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. termin zapłaty zaliczki na podatek dochody od wypłaconych wynagrodzeń upływał z końcem 20 dnia następującego po miesiącu, w którym dokonano wypłaty wynagrodzenia. Z tą datą Skarżąca w świetle powołanej na wstępie uchwały uzyskiwała środki należne ZFRON i na podstawie art. 33 ust. 3 pkt 3 miała obowiązek przekazać je na rachunek ZFRON. Nieskuteczny upływ terminu z art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji powodowałby rozpoczęcie biegu terminu do zapłaty sankcji na podstawie art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji, który należałoby liczyć od upływu 20 dnia następującego po upływie określonego przez art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji terminu dokonania wpłaty. Oznaczałoby to, że w przypadku nieterminowej wpłaty środków ZFRON pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy termin określony w art. 33 ust. 4a zapadałby 20 dnia drugiego miesiąca po miesiącu w, którym dokonano wypłaty wynagrodzenia. W świetle powyższych konstatacji należało stwierdzić, że dokonane niniejszą decyzją określenie wpłat na PFRON z tytułu nieterminowego przekazania środków na ZFRON pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłat dokonanych miesiącach I-IX 2009 r.(str. 7 decyzji organu pierwszej instancji) nastąpiło po upływie określonego przez art. 70 § 1 terminu przedawnienia zobowiązania, który ma zastosowanie w niniejszej sprawie na podstawie art. 49 ust.1 ustawy o rehabilitacji. W świetle powyższych wniosków należało też stwierdzić, że bezzasadne było określenie zaskarżoną decyzją kwot sankcji należnych na podstawie art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji z tytułu nieterminowych wpłat na ZFRON środków pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy i ze zwolnienia z podatku od nieruchomości w łącznej kwocie za grudzień 2014 r. Skoro jak wykazano powyżej na podstawie art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji w stosunku do nieterminowej wpłaty za każdy miesiąc powstawało odrębne zobowiązanie sankcyjne to w decyzji wymiarowej należało wykazać te zobowiązania odrębnie. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy miał też określony w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji termin przekazania na rachunek ZFRON środków pochodzących z podatku od nieruchomości. Art. 31 ust. 1 ustawy o rehabilitacji stanowi, że prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej w stosunku do tego zakładu jest zwolniony z podatków, z zastrzeżeniem ust. 2. Art. 31 ust.1 pkt 1 lit. a) ustawy o rehabilitacji stanowi, że podatnik zwolniony jest z podatku od nieruchomości rolnego i leśnego na zasadach określonych w przepisach odrębnych. Stosownie do treści art. 31 ust. 3 pkt 1 tej ustawy prowadzący zakład pracy chronionej przekazuje środki uzyskane z tytułu zwolnień, o których mowa w ust. 1, na PRON - w wysokości 10 % i ZFRON - w wysokości 90 %. Zdaniem Sądu zawarte w art. 31 Art. 31 ust.1 pkt 1 lit. a) ustawy o rehabilitacji odwołanie do przepisów odrębnych w zakresie podatku od nieruchomości obejmuje ustawę z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych o podatkach i opłatach lokalnych( t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm. dalej powoływaną jako u.p.o.l.). Zgodnie z art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w roku 2009 zwolnieniu od podatku od nieruchomości podlegały podmioty prowadzące zakłady pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej - w zakresie przedmiotów opodatkowania zgłoszonych wojewodzie, jeżeli zgłoszenie zostało potwierdzone decyzją w sprawie przyznania statusu zakładu pracy chronionej lub zakładu aktywności zawodowej albo zaświadczeniem - zajętych na prowadzenie tego zakładu, z wyjątkiem przedmiotów opodatkowania znajdujących się w posiadaniu zależnym podmiotów niebędących prowadzącymi zakłady pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej. Skarżąca jest osoba prawną. Na podstawie z art. 6 ust. 9 ust. 9 pkt 3 u.p.o.l. osoby prawne są obowiązane wpłacać podatek od nieruchomości, bez wezwania na rachunek budżetu właściwej gminy w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie przewiduje obowiązku wydania przez organ decyzji ustalającej podatek od nieruchomości podmiotom wskazanym w art. 6 ust. 9 u.p.o.l. Regulacja zawarta 6 ust. 9 ust. 9 pkt 3 u.p.o.l. w kontekście braku obowiązku wydania decyzji ustalającej podatek podmiotom wskazanym w art. 6 ust. 9 oznacza, że w stosunku do tych podmiotów zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa. Zdaniem Sądu podmiot podlegający ustawie o rehabilitacji uzyskuje środki należne ZFRON z tytułu podatku od nieruchomości z upływem terminu wskazanego w art. 6 ust. 9 pkt 3 u.p.o.l., gdyż w tym momencie środki, które w przypadku braku zwolnienia musiałby przekazać do budżetu gminy stają się jego aktywem. Upływ tego terminu w przypadku podatnika spełniającego kryteria określone w art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. oznacza definitywne i ostateczne wystąpienie po jego stronie korzyści w postaci środków finansowych objętych zwolnieniem od obowiązku przekazania ich do budżetu gminy. Dlatego upływ terminu wskazanego w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji w stosunku do środków ZFRON pochodzących z podatku od nieruchomości należnych od osoby prawnej następuje z końcem 22 dnia każdego miesiąca. Oznacza to, że w przypadku uchybienia temu terminowi termin dokonania wpłaty określonej art. 33 ust. 4a upływa 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu w, którym uchybiono terminowi z art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji. W rozpoznanej sprawie Skarżąca przekazał środki na ZFRON pochodzące z podatku od nieruchomości za I-V 2009 r. z naruszeniem terminu określonego art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji. W niniejszej sprawie termin dokonania przedmiotowych wpłat na podstawie art. 33 ust.4a ustawy o rehabilitacji w stosunku do wpłat za I, II, III, IV i V 2009 r. upływał odpowiednio w II, III, IV, V, VI 2009 r., co oznacza, że stosownie do treści art. 70 § 1 O.p. w stosunku do tych wpłat termin przedawnienia upływał 31 grudnia 2014 r. Zatem decyzja zaskarżona została wydana po upływie terminu przedawnienia. Sąd nie dysponuje informacjami pozwalającymi na stwierdzenie, że w sprawie nie wystąpiły wskazane w art. 70 § 2, 3, 4 i 6 O.p. okoliczności mające wpływ na bieg terminu przedawnienia. Z tej przyczyny Sąd nie mógł stwierdzić, że zaskarżona decyzja w zakresie wpłat dotyczących uchybienia terminowi przekazania na ZFRON środków ze zwolnienia od podatku od nieruchomości została wydana z naruszeniem art. 70 § 1O.p. W świetle powyższych wniosków należało też stwierdzić, że bezzasadne było określenie zaskarżoną decyzją kwot sankcji należnych na podstawie art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji z tytułu nieterminowych wpłat na ZFRON środków pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy i ze zwolnienia z podatku od nieruchomości w łącznej kwocie za grudzień 2014 r. Skoro jak wykazano powyżej na podstawie art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji w stosunku do nieterminowej wpłaty za każdy miesiąc powstawało odrębne zobowiązanie sankcyjne to w decyzji wymiarowej należało wykazać te zobowiązania odrębnie. Sąd nie podziela stanowiska Skarżącej według, którego Prezes Zarządu PFRON nie ma prawa wydać decyzji określającej obowiązek dokonania wpłat na PFRON w sytuacji, gdy urząd skarbowy dokonujący w tej sprawie czynności kontrolnych w protokole nie stwierdził uchybień skutkujących obowiązkiem wpłat na PFRON. Art. 33 ust. 6 ustawy o rehabilitacji stanowi, że kontrola prawidłowości realizacji przepisów ust. 1-4a wykonywana jest przez właściwe terenowo urzędy skarbowe. Wprowadzenie tego przepisu do ustawy o rehabilitacji uzasadnione jest, tym, że Prezes Zarządu PFRON nie dysponuje jednostkami terenowymi mogącymi wykonywać funkcje kontrolne w zakresie realizacji obowiązków określonych ustawą o rehabilitacji. Dlatego ustawa kompetencje w tym zakresie przyznała urzędom skarbowym i ich wykonywanie na podstawie art. 2 § 2 O.p. następuje z zastosowaniem przepisów Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że przebieg kontroli , stosownie do treści art. 290 § 1 O.p. powinien być utrwalony w protokole kontroli. Protokół z kontroli prowadzonej przez pracowników urzędu skarbowego w zakresie obowiązków wynikających z ustawy o rehabilitacji powinien zawierać kwalifikację prawną stwierdzonych nieprawidłowości. Wynika to wprost z treści art. 290 § 1 6a O.p. Zdaniem Sądu ustanowienie przez ustawodawcę przepisem art. art. 290 § 1 6a O.p. obowiązku zawarcia w protokole kontroli oceny prawnej sprawy ma na celu zapewnienia kontrolowanemu możliwości złożenia wyjaśnień w sprawie stwierdzonych nieprawidłowości, które mogą zostać uznane przez organ za zasadne co oznaczać będzie brak konieczności wszczynania postępowania wymiarowego. Zawarcie oceny prawnej sprawy w protokole ma także na celu umożliwienie kontrolowanemu zapoznanie się z nieprawidłowościami na etapie kontroli, co może skutkować uznaniem ich przez kontrolowanego i złożeniem przez niego deklaracji korygującej a w przypadku wpłat na PFRON deklaracji DEK-II-a. Zdaniem Sądu brak w protokole kontroli stwierdzeń wskazujących na to, że zdarzenia opisane w protokole kontroli stanowią naruszenie przepisów ustawy o rehabilitacji nie ma wiążącego charakteru dla organu uprawnionego do wydania decyzji określającej wpłaty wskazane w art. 33 ust.4a ustawy o rehabilitacji. Podstawą takiego związania nie może być przepis art. 33 ust. 6 ustawy o rehabilitacji, gdyż z jego treści nie można wywodzić takiego skutku. Tak samo nie ma wiążącego charakteru wskazanie w protokole nieprawidłowości. Wskazanie w protokole nieprawidłowości nie oznacza, że organ (Prezes Zarządu PFRON) ma obowiązek wszcząć postępowanie wymiarowe i wydać decyzję a także nie oznacza, że kontrolowany ma obowiązek zgodzić się z zawartym w protokole ustaleniami kontroli i dokonać na podstawie protokołu wpłaty na PFRON. Uznanie przez Sąd zasadności twierdzeń sformułowanych w skardze w związku z art. 33 ust. 6 ustawy o rehabilitacji oznaczałoby uznanie przez Sąd, że Prezes Zarządu PFRON w sprawach, w których prowadzone były kontrole przez urzędy skarbowe nie ma żadnej swobody decyzyjnej i pełni rolę wykonawcy ustaleń poczynionych w trakcie kontroli przez pracowników urzędu skarbowego. W istocie oznaczało by to pozbawienie Prezesa Zarządu PFRON uprawnień samodzielnego organu. Taki wniosek jest niedopuszczalny w świetle art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, który stanowi, że do wskazanych w nim wpłat stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej z tym, że przewidziane w nich uprawnienia organów podatkowych przysługują Prezesowi Zarządu PFRON. Na tle przepisów postępowania podatkowego nie ulega wątpliwości, że organ podatkowy prowadzący postępowanie podatkowe wymiarowe nie jest związany oceną prawną zawartą protokole z kontroli podatkowej także w przypadku stwierdzenia w protokole kontroli niewystąpienia w sprawie naruszeń prawa. W takiej sytuacji organ podatkowy ma prawo powołać te naruszenia w postępowaniu podatkowym i decyzji wymiarowej kończącej to postepowanie. Dlatego Sąd stoi na stanowisku, że w przypadku niezamieszczenia w protokole kontroli stwierdzenia, że w sprawie doszło do niezgodnego z ustawą o rehabilitacji przeznaczenia środków funduszu, Prezes Zarządu PFRON może zawiadomić o tym podatnika i od daty otrzymania tego zawiadomienia będzie biegł określony przepisem art. 33 ust.4a ustawy o rehabilitacji termin do dokonania wpłaty sankcyjnej. Zawiadomienie o nieprawidłowościach nie ma wpływu na bieg terminu przedawnienia wpłaty sankcyjnej należnej na podstawie art. 33 ust.4a ustawy o rehabilitacji z tytułu przekazania środków z naruszeniem terminu, gdyż zgodnie z treścią tego przepisu in fine termin dokonania tej wpłaty zaczyna biec od naruszenia terminu określonego przepisem art. 33 ust.3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji. Zdaniem Sądu w rozpoznanej sprawie nie doszło do naruszenia określonej art. 120 O.p. zasady praworządności. Zaskarżona decyzja została wydana na podstawie przepisów prawa. Sama okoliczność, że w sprawie organ dokonał błędnej wykładni i zastosowania prawa nie stanowi podstawy do stwierdzenia naruszenia zasady praworządności. Zdaniem Sądu w sprawie doszło do naruszenia zasady zaufania podatników do organów, którą określa art. 121 § 1 O.p. W ocenie Sądu wniosek ten uzasadnia twierdzenie organu, że zobowiązania wynikające z mocy art. 33 ust.4a O.p. nie podlegają przedawnieniu, podczas gdy wpłaty określone w przepisie art. 33 ust.4a został wymieniony w przepisie art. 49 ust. 1 ustawy rehabilitacji, nakazującym stosować do tych wpłat przepisy Ordynacji podatkowej z przepisem art. 70 O.p. włącznie. Zasadny był podniesiony w skardze zarzut naruszenia zasady in dubio pro tributario, gdyż występujące w sprawie wątpliwości interpretacyjne zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Zdaniem Sądu naruszenie art. 33 ust.3 ustawy o rehabilitacji nie stanowiło jednocześnie naruszenia zasady zaufania, gdyż naruszenie to dotyczyło przepisu, którego interpretacja nastręczała w orzecznictwie trudności, czego efektem była wskazana na wstępie uchwała NSA. Niezasadny był także zarzut naruszenia zaskarżoną decyzją przepisu art. 210 § 4 O.p. Zaskarżona decyzja opatrzona była uzasadnieniem odpowiadającym wymogom określonym tym przepisem. Okoliczność, że w uzasadnieniu decyzji zawarto błędną ocenę prawną stanu faktycznego nie uzasadnia zarzutu naruszenia art. 210 § 1 O.p. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ będzie miał obowiązek uwzględnić ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Zadaniem organu będzie przede wszystkim ustalenie, czy w rozpoznanej sprawie w zakresie wpłat na ZFRON pochodzących ze zwolnienia od podatku od nieruchomości doszło po upływu terminu przedawnienia określonego przez art. 70 § 1 O.p. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.