III SA/Wa 2841/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Tomasz Janeczko, sędzia WSA Honorata Łopianowska, Protokolant specjalista Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi E. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę E. D. (zwana dalej: "Stroną" lub "Skarżącą") w dniu 31 marca 2014 r. złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36 za 2013 r. Następnie w dniu 7 kwietnia 2014 r. oraz w dniu 22 maja 2014 r. Skarżąca złożyła korekty powyższego zeznania podatkowego. Wraz z ostatnią z korekt Strona pismem z dnia 20 maja 2014 r. na podstawie m.in. art. 75 § 1 w zw. z § 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012, poz. 749 ze zm.; dalej: "O.p.") wniosła o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 244.358 zł. Z treści wniosku wynikało, że na powyższą kwotę składają się: a) kwota 237.604 zł stanowiąca różnicę między kwotą podatku do zapłaty w wysokości 290.647 zł wynikającą z poz. 211 poprzedniej korekty zeznania z dnia 7 kwietnia 2014 r., a kwotą podatku do zapłaty w wysokości 53.043 zł wynikającą z poz. 211 obecnie składanej korekty zeznania oraz b) kwota 6.754 zł zapłacona na poczet odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek, który okazał się nienależny. Skarżąca wniosła o zwrot stwierdzonej nadpłaty na rachunek bankowy zgodnie z art. 77 § 2 pkt 2 O.p. W uzasadnieniu wniosku Skarżąca wyjaśniła, że w korekcie zeznania PIT-36 za 2013 r. z 7 kwietnia 2014 r. ujęto dochód z działalności wykonywanej osobiście, uzyskany na Cyprze i kwalifikowany jako "wynagrodzenie dyrektorów" zgodnie z art. 16 Umowy z dnia 4 czerwca1992 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523; dalej: "umowa UPO"). Dochód ten Strona potraktowała zgodnie z obecnym brzmieniem art. 16 umowy UPO, wynikającym z Protokołu o zmianie ww. umowy z dnia 22 marca 2012r. (Dz.U. poz. 1383), zwanego dalej "Protokołem", jako dochód podlegający opodatkowaniu wyłącznie w Polsce. Strona stwierdziła, że z uwagi na termin publikacji Protokołu, zmiana z niego wynikająca nie może mieć zastosowania do dochodów osiągniętych w 2013 r., lecz dopiero do dochodów osiągniętych w 2014 r. Do dochodów osiągniętych w 2013 r. ma natomiast zastosowanie umowa UPO w swej pierwotnej wersji. W wersji tej wynagrodzenia dyrektorów osiągnięte na Cyprze mogą być opodatkowane na Cyprze a Polska zobowiązana jest zastosować do tych dochodów metodę unikania podwójnego podatkowania zwaną "zwolnieniem z zastrzeżeniem progresji" (art. 16 i art. 24 ust. 1 lit. a umowy UPO). Załączona korekta zeznania została sporządzona z zastosowaniem tej właśnie metody. Skarżąca wskazała, że powodem, dla którego należy uznać, że zmiana wynikająca z Protokołu ma zastosowanie dopiero do dochodów osiągniętych od 1 stycznia 2014 r., jest utrwalona w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego zasada, że zmiany w przepisach podatkowych w zakresie podatków rozliczanych rocznie, powinny być ogłaszane z odpowiednim vacatio legis wynoszącym co najmniej 30 dni. Skutki wynikające z prawidłowego ogłoszenia aktów prawnych dotyczą nie tylko aktów prawa krajowego, lecz także aktów prawa międzynarodowego, z których wynikają dla podatników nowe obowiązki. Protokół zmieniający umowę UPO został ogłoszony dnia 11 grudnia 2012 r., a zatem z naruszeniem 30 - dniowego vacatio legis. Tym samym ma ona zastosowanie do dochodów uzyskanych w kolejnym roku podatkowym, tj. rozpoczynającym się od 1 stycznia 2014 r. W związku z powyższym w ocenie Strony, wniosek o stwierdzenie nadpłaty jest zasadny. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] lipca 2014 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia Skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Ponadto z uwagi na okoliczność, że Skarżąca w 2013 r. pomniejszyła uzyskany dochód z tytułu najmu/dzierżawy o wykazaną w 2009 roku w zeznaniu PIT-36 stratę z najmu/dzierżawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego zdecydował zweryfikować prawidłowość wykazanej przez Skarżącą w zeznaniu rocznym PIT-36 za 2009 r. straty w kwocie 290.419,05 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w decyzji z dnia [...] marca 2015r. określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 261.548 zł oraz wysokość straty za 2009 r. z tytułu najmu/dzierżawy w kwocie 30.999,16 zł. W związku z powyższym organ I instancji uznał, że Stronie w 2013 r. nie przysługiwało prawo obniżenia dochodu z najmu/dzierżawy o kwotę strat z lat ubiegłych w wysokości 56.245,60 zł. Rozliczenie straty z najmu/dzierżawy poniesionej w 2009 r. w kwocie 30.999,16 zł nastąpiło w latach 2010-2011 w całej przysługującej wysokości. Na podstawie dokonanych ustaleń, w szczególności w zakresie przychodów z działalności wykonywanej osobiście oraz w zakresie przychodów z najmu/dzierżawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] kwietnia 2015 r. określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 565.321 zł. Od powyższej decyzji Strona pismem z dnia 18 maja 2015 r. złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego jako bezprzedmiotowego z uwagi na jego prawidłowe wykazanie. Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 4 O.p. poprzez dokonanie ustaleń faktycznych sprzecznych ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, 2) art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn.zm.; dalej "u.p.d.o.f."), przez niewłaściwe zastosowanie prowadzące do nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Podatnika na remont lokalu, 3) art. 22 ust. 1 w zw. z art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię prowadzącą do nieuznania za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od nabytego przez Podatnika wyposażenia lokalu, 4) art. 16 i art. 24 ust. 1 lit. a umowy UPO w zw. z art. 2 i art. 217 Konstytucji przez zastosowanie do dochodów osiągniętych przez Skarżącą na Cyprze w 2013 r. przepisów tej umowy w wersji, która z uwagi na naruszenie 30-dniowego vacatio legis nie może mieć zastosowania do dochodów za 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] sierpnia 2015 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 553.133 zł. Organ II instancji w pierwszej kolejności odniósł się do przychodów Skarżącej uzyskanych z działalności wykonywanej osobiście. Wyjaśnił, uwzględniając przepis art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., że Skarżąca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i tym samym podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wyjaśnił, że jednym ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. jest działalność wykonywana osobiście. Zgodnie z art. 13 pkt 7 ww. ustawy za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych. Stosownie do treści art. 4a u.p.d.o.f., art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Dyrektor wskazał, że umowa UPO, łącząca Polskę i Republikę Cypru sporządzona została 4 czerwca 1992 r. Natomiast w dniu 22 marca 2012 r. podpisany został w Nikozji Protokół o zmianie ww. umowy z dnia 22 marca 2012 r. (Dz.U. poz. 1383), zwany dalej "Protokołem". Z art. 12 Protokołu wynika, że Umawiające się Państwa poinformują się wzajemnie drogą dyplomatyczną o zakończeniu wewnętrznych procedur prawnych, niezbędnych do wejścia w życie niniejszego Protokołu. Niniejszy Protokół wejdzie w życie z dniem otrzymania późniejszej z not, o których mowa wyżej i jego postanowienia będą miały zastosowanie w obu Umawiających się Państwach: a) w odniesieniu do podatków potrącanych u źródła, do kwot dochodu osiągniętego w dniu 1 stycznia lub po tym dniu w roku kalendarzowym następującym po roku, w którym niniejszy Protokół wejdzie w życie; b) w odniesieniu do pozostałych podatków od dochodu, do podatków należnych za rok podatkowy rozpoczynający się w dniu 1 stycznia lub po tym dniu w roku kalendarzowym następującym po roku, w którym niniejszy Protokół wejdzie w życie. Z Oświadczenia Rządowego Ministra Spraw Zagranicznych z dnia 15 listopada 2012r. (Dz. U. 2012, poz. 1384), w sprawie mocy obowiązującej ww. Protokołu podpisanego dnia 22 marca 2012 r. wynika, że na podstawie ustawy z dnia 13 lipca 2012 r. o ratyfikacji Protokołu (Dz. U. poz 960) Prezydent Rzeczypospolitej Polskiej dnia 26 października 2012 r. ratyfikował wyżej wymieniony Protokół. Zgodnie z art. 12 Protokołu zostały dokonane przewidziane w tym artykule notyfikacje. Protokół wszedł w życie dnia 9 listopada 2012 r. (Proces ratyfikacji protokołu na Cyprze został zakończony w dniu 30.03.2012 r. przez ogłoszenie jego treści w cypryjskim dzienniku ustaw. W dniu 09.11.2012 r. Rząd Republiki Cypru przesłał notę dyplomatyczną o ratyfikacji protokołu zmieniającego Umowę UPO). Z powyższego wynika zatem, że Protokół wszedł w życie dnia 9 listopada 2012 r., a jego postanowienia mają zastosowanie do dochodów osiągniętych od dnia 1 stycznia 2013r. Stosownie do pierwotnego brzmienia art. 16 umowy UPO, wynagrodzenia dyrektorów i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z tytułu członkostwa w radzie nadzorczej spółki mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie. W związku z ratyfikacją Protokołu, zmianie uległy między innymi uregulowania zawarte w ww. art. 16 umowy UPO. Zgodnie z nowym brzmieniem ww. przepisu wynagrodzenia dyrektorów i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie osiąga z tytułu członkostwa w zarządzie lub radzie nadzorczej lub jakimkolwiek innym podobnym organie spółki mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie. Organ zauważył, że zdaniem Skarżącej, z uwagi na późny termin publikacji Protokołu, zmiana z niego wynikająca nie może mieć zastosowania do dochodów osiągniętych w 2013 r., lecz dopiero do dochodów osiągniętych w 2014 r. Strona podniosła, że ww. Protokół został ogłoszony w dniu 11 grudnia 2012 r., a zatem z naruszeniem 30-dniowego vacatio legis. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że vacatio legis oznacza okres przewidziany w akcie normatywnym, który upływa między jego ogłoszeniem a dniem wejścia w życie wszystkich lub wybranych jego postanowień. Okres ten stwarza możliwość zapoznania się z treścią aktu normatywnego, zanim zacznie on obowiązywać. W Polsce akty prawne ogłaszane w Dzienniku Ustaw RP i Dzienniku Urzędowym RP "Monitor Polski" wchodzą w życie po 14 dniach od ich ogłoszenia, chyba że same stanowią inaczej. Regułą przyjętą przy umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania jest, że wchodzą one w życie po notyfikowaniu przez każdą ze stron informacji o spełnieniu wymogów przewidzianych w ich prawie wewnętrznym, niezbędnych dla wejścia w życie umowy. Umowy takie przewidują w postanowieniach końcowych, po jakim czasie od otrzymania późniejszej notyfikacji wychodzą w życie (vacatio legis). Dyrektor Izby Skarbowej podzielił pogląd wyrażony w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 listopada 2014 r. sygn. akt K 23/12, zgodnie z którym "odpowiedniość okresu spoczywania" ustawy należy rozpatrywać w związku z możliwością pokierowania swoimi sprawami po ogłoszeniu nowych przepisów w sposób uwzględniający ich treść. Wymóg zachowania odpowiedniej vacatio legis należy bowiem odnosić nie do ochrony adresata normy prawnej przed pogorszeniem się jego sytuacji, ale do możliwości zapoznania się przezeń z nowym przepisem oraz do możliwości adaptacji do nowej regulacji prawnej, a okres tej adaptacji może być różny. Ocena tego, czy w konkretnym przypadku długość przewidzianej vacatio legis jest odpowiednia, zależy od wielu okoliczności, zwłaszcza od przedmiotu i treści unormowań przewidzianych w nowych przepisach, w tym od tego, jak bardzo różnią się one od unormowań dotychczasowych (zob. wyrok TK z 25 marca 2003 r., sygn. U 10/01, OTK ZU nr 3/A/2003, poz. 23 i przywołane tam orzeczenia). W uzasadnieniu wniosku Strona wskazała, że w orzecznictwie Trybunału ukształtowała się zasada, iż zmiany w przepisach podatkowych w zakresie podatków rozliczanych rocznie, powinny być ogłaszane z odpowiednim vacatio legis wynoszącym co najmniej 30 dni. Skutki wynikające z prawidłowego ogłoszenia aktów prawnych dotyczą nie tylko aktów prawa krajowego, lecz także aktów prawa międzynarodowego, z których wynikają dla podatników nowe obowiązki. Niemniej jednak Trybunał Konstytucyjny, w ww. wyroku sygn. akt K 23/12 przypomniał, że Konstytucja nie wyznacza konkretnej vacatio legis, a standardowym rozwiązaniem (poprawnym w typowych okolicznościach) jest ustalenie 14-dniowego okresu spoczywania ustawy (zob. wyrok TK z 16 czerwca 1999 r., sygn. P 4/98, OTK ZU nr 5/1999, poz. 98), który wynika z art. 4 ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 197, poz. 1172, ze zm.; dalej: uoan). Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że Protokół został podpisany w dniu 22 marca 2012 r., zaś na podstawie ustawy z dnia 13 lipca 2012 r. o ratyfikacji Protokołu Prezydent Rzeczypospolitej Polskiej dnia 26 października 2012 r. ratyfikował wyżej wymieniony Protokół. Protokół wszedł w życie w dniu 9 listopada 2012 r., tj. w dniu, kiedy Rząd Republiki Cypru przesłał notę dyplomatyczną o ratyfikacji protokołu zmieniającego umowę UPO. W art. 12 Protokołu uregulowano kwestię terminu zastosowania jego postanowień w obu Umawiających się Państwach. Z powyższego wynika, że adresaci unormowania mieli możliwość zapoznania się z planowanymi rozwiązaniami wcześniej niż w momencie przesłania noty dyplomatycznej przez Rząd Republiki Cypru, tj. w dniu 9 listopada 2012 r., a przez to - dostosowania się do nowej regulacji prawnej. Z akt sprawy wynika, że Strona posiadała wiedzę w przedmiocie uregulowań zawartych w znowelizowanym art. 16 umowy UPO, bowiem w pierwotnej wersji zeznania podatkowego PIT-36 za 2013 r. złożonego dnia 31 marca 2014 r., jak również w kolejnej wersji zeznania złożonego dnia 7 kwietnia 2014 r. uwzględniła przychody z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce cypryjskiej. Dopiero w korekcie zeznania złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty z dnia 22 maja 2014 r. Strona pomniejszyła przychody w tym zakresie. W związku z powyższym Dyrektor stwierdził, że w stosunku do Skarżącej będą miały zastosowanie przepisy umowy UPO w brzmieniu obowiązującym po wejściu w życie Protokołu, a tym samym wynagrodzenie, które uzyskała Strona w 2013 r. z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce cypryjskiej podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji Strony, tj. w Polsce. Następnie organ wskazał, że Skarżąca w 2013 r. uzyskała przychód również z najmu/dzierżawy dwóch lokali użytkowych położonych w W., na podstawie zawartych umów w łącznej kwocie 132.000 zł. Ponadto organ odwoławczy ustalił, że Skarżąca poniosła koszty uzyskania przychodów z najmu/dzierżawy w 2013r. w łącznej kwocie 81.966,53 zł. Organ odwoławczy określił ponadto wysokość straty za 2009r. z tytułu najmu i dzierżawy w kwocie 57.722,61 zł. W związku z powyższym Dyrektor ustalił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 553.133 zł. Skarżąca w skardze do tut. Sądu wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie: przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 16 i art. 24 ust. 1 lit. a) umowy UPO w zw. z art. 88 ust. 3, art. 91 ust. I i art. 2, art. 7 i art. 217 Konstytucji RP oraz w zw. z art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 14 kwietnia 2000r. o umowach międzynarodowych (Dz.U. z 2000 r., Nr 39, poz. 443; dalej "UMM") poprzez błędne zastosowanie do dochodów osiągniętych przez Skarżącą na Cyprze 2013 r. przepisów umowy UPO o treści nadanej Protokołem, który to Protokół z uwagi na naruszenie 30-dniowego vacatio legis nie mógł wejść do polskiego porządku prawnego z dniem 1 stycznia 2013 r. i nie może mieć zastosowania do dochodów za ten rok. Skarżąca nie zakwestionowała rozstrzygnięcia organu w zakresie, w jakim dotyczyło ono określenia dochodów z najmu lub dzierżawy, a skargę ograniczyła jedynie do kwestii prawidłowości określenia dochodów z działalności wykonywanej osobiście. W uzasadnieniu skargi Skarżąca stwierdziła, że organ myli obowiązywanie umowy międzynarodowej na gruncie publicznego prawa międzynarodowego oraz na gruncie krajowego prawa wewnętrznego strony tej umowy, a ponadto całkowicie pomija podstawowe zasady ogłaszania i wejścia w życie do polskiego porządku prawnego norm zawartych w umowach międzynarodowych, błędnie powołując się na subiektywne możliwości poznawcze adresatów tych norm. Czym innym jest bowiem związanie samego państwa zawartą przez nie umową, czym innym zaś skuteczność tej umowy na gruncie przepisów prawa krajowego. Skarżąca powołując się na wyrok NSA z dnia 22 lipca 2008 r., sygn. I GSK 1084/07, stwierdziła, że niespełnienie podstawowych wymogów publikacyjnych przez Polskę powoduje, że normy prawne zawarte w umowie międzynarodowej - choć wiążące dla Polski jako jej strony w kontekście obowiązku wykonania umowy - nie wejdą w życie i nie staną się częścią prawa krajowego. Prawidłowe jest zatem twierdzenie organu, że Protokół wszedł w życie w dniu 9 listopada 2012 r., jednakże tylko w tym znaczeniu, że stał się wiążący dla Polski i Cypru. Powyższe jednak nie oznacza, że obywatele tych państw związani są postanowieniami Protokołu. Ten ostatni skutek na gruncie prawa polskiego zależy od prawidłowej publikacji Protokołu. Skarżąca zarzuciła, że organ w żadnym zakresie nie analizował norm dotyczących prawidłowej publikacji i vacatio legis w stosunku do Protokołu i pominął ten aspekt milczeniem. Tymczasem należy stwierdzić, że wprawdzie Protokół wszedł w życie dla Polski z dniem 9 listopada 2012 r., lecz z tym dniem nie wszedł do polskiego porządku prawnego, bowiem został opublikowany dopiero w dniu 11 grudnia 2012 r., a więc bez zagwarantowania 30-dniowego vacatio legis. Zarzuciła, że dla sprawy nie ma znaczenia przekonanie organu, że Skarżącej wiadoma była treść Protokołu. Powstanie wiążących dla podatnika skutków, zgodnie z konstytucyjną zasadą praworządności (art. 7), zależało bowiem od spełnienia przez Polskę formalnych wymogów jego publikacji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje. Skarga okazała się niezasadna. Kontroli Sądu poddano decyzję DIS w W. z dnia [...] sierpnia 2015 r. w przedmiocie określenia Skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Decyzja ta miała charakter reformatoryjny – organ odwoławczy uchylił decyzję NUS W. z dnia [...] kwietnia 2015 r. i określił wysokość zobowiązania podatkowego w niższej kwocie niż organ I instancji (553.133 zł w miejsce koty 565.321 zł) modyfikując rozliczenie w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów z najmu lub dzierżawy. Ustalenia organu w tym zakresie nie były przez Skarżącą kwestionowane. Przedmiotem sporu była natomiast kwestia opodatkowania dochodu z działalności wykonywanej osobiście, uzyskanego na Cyprze (tzw. wynagrodzenie dyrektorów). Skarżąca twierdziła, że jej dochody z tego tytułu osiągnięte w 2013 r. nie powinny być opodatkowane wyłącznie w Polsce, jak to stanowi art. 16 UPO w brzmieniu po zmianie tej umowy Protokołem z dnia 22 marca 2012 r., lecz mogą być opodatkowane na Cyprze a Polska zobowiązana jest zastosować do tych dochodów metodę unikania podwójnego podatkowania zwaną "zwolnieniem z zastrzeżeniem progresji" (art. 16 i art. 24 ust. 1 lit. a umowy UPO). Zdaniem Skarżącej, zmiana może mieć zastosowanie dopiero do dochodów osiągniętych w 2014 r., bo Protokół nie mógł wejść do polskiego porządku prawnego z dniem 1 stycznia 2013 r. z uwagi na naruszenie 30-dniowego vacatio legis, nie mógł więc mieć zastosowania do dochodów za ten rok. Sąd stanowiska tego nie podziela uznając, że zastosowanie ma przepis art. 16 UPO w wersji zmienionej Protokołem. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która: 1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub 2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym (ust. 1a). W sprawie jest bezsporne, że Skarżąca jest osobą fizyczną polegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Według art. 4a ustawy, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Przepis art. 16 UPO w brzmieniu tekstu pierwotnego przewidywał, że wynagrodzenia dyrektorów i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z tytułu członkostwa w radzie nadzorczej spółki mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie. W dniu 22 marca 2012 w Nikozji został podpisany Protokół między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru o zmianie Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. W art. 9 tego Protokołu przewidziano, że art. 16 Umowy otrzymuje następujące brzmienie: "Wynagrodzenia dyrektorów i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie osiąga z tytułu członkostwa w zarządzie lub radzie nadzorczej lub jakimkolwiek innym podobnym organie spółki mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie.". Z art. 12 tego protokołu wynika, że Umawiające się Państwa poinformują się wzajemnie drogą dyplomatyczną o zakończeniu wewnętrznych procedur prawnych, niezbędnych do wejścia w życie niniejszego Protokołu. Niniejszy Protokół wejdzie w życie z dniem otrzymania późniejszej z not, o których mowa wyżej i jego postanowienia będą miały zastosowanie w obu Umawiających się Państwach: a) w odniesieniu do podatków potrącanych u źródła, do kwot dochodu osiągniętego w dniu 1 stycznia lub po tym dniu w roku kalendarzowym następującym po roku, w którym niniejszy Protokół wejdzie w życie; b) w odniesieniu do pozostałych podatków od dochodu, do podatków należnych za rok podatkowy rozpoczynający się w dniu 1 stycznia lub po tym dniu w roku kalendarzowym następującym po roku, w którym niniejszy Protokół wejdzie w życie. W dniu 13 lipca 2012 r. została wydana ustawa o ratyfikacji Protokołu między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru o zmianie Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r., podpisanego w Nikozji dnia 22 marca 2012 r. Ustawa ta została ogłoszona w Dz.U. z dnia 24 sierpnia 2012 r. pod poz. 960 i weszła w życie 8 września 2012 r. Protokół został ratyfikowany w dniu 26 października 2012 r. i wszedł w życie w dniu 9 listopada 2012 r., co wynika z Oświadczenia Rządowego z dnia 15 listopada 2012 r. w sprawie mocy obowiązującej Protokołu między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru o zmianie Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r., podpisanego w Nikozji dnia 22 marca 2012 r. (Dz. U. z 2012 r. z dnia 11 grudnia 2012 r. poz. 1384). Następnie protokół został ogłoszony w Dzienniku Ustaw z dnia 11 grudnia 2012 r. pod poz. 1383. W skardze zarzucano, że należy rozróżniać wejście w życie umowy międzynarodowej w stosunku do Polski od skuteczności umowy w prawie krajowym i w tym zakresie trzeba przyznać Skarżącej rację. Protokół ogłoszony został w Dz. U. w dniu 11 grudnia 2012 r., mimo że moc wiążącą w stosunku do Polski zyskał w dniu 9 listopada 2012 r. Na tę nieprawidłową praktykę ogłaszania umów międzynarodowych w Dz.U. już po ich wejście w życie w stosunku do Polski trafnie zwracano uwagę w piśmiennictwie (zob. M. Czepelak, Europeizacja międzynarodowego prawa zobowiązań umownych a prawo polskie, PiP nr 6/2009, s. 37 i n.). Powstaje jednak pytanie, jak to się ma do spornej w sprawie kwestii zachowania odpowiedniej "vacatio legis" tego protokołu, a właściwie vacatio conventonis, bo o to tutaj chodzi. Z rozdziału III Konstytucji RP (Źródła prawa) wynika, że źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia oraz na obszarze działania organów, które je ustanowiły, akty prawa miejscowego (art. 87). Zgodnie z art. 88 Konstytucji, warunkiem wejścia w życie ustaw, rozporządzeń oraz aktów prawa miejscowego jest ich ogłoszenie (ust. 1). Zasady i tryb ogłaszania aktów normatywnych określa ustawa (ust. 2). Umowy międzynarodowe ratyfikowane za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie są ogłaszane w trybie wymaganym dla ustaw. Zasady ogłaszania innych umów międzynarodowych określa ustawa (ust. 3). Stosownie z kolei do art. 91 ust. 1 ustawy zasadniczej, ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. Zasady i tryb ogłaszania aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych określa ustawa z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych ( Dz.U. nr 62 poz. 718 ze zm.). Jej art. 1 ust. 2 przewiduje, że zasady i tryb ogłaszania umów międzynarodowych, a także układów zbiorowych pracy określają odrębne ustawy. Ustawą regulującą ogłaszanie umów międzynarodowych jest ustawa z dnia 14 kwietnia 2000 r. o umowach międzynarodowych (Dz.U. nr 39 poz. 443 ze zm.). Z jej art. 18 ust. 1 wynika, że ratyfikowana umowa międzynarodowa wraz z dotyczącymi jej oświadczeniami rządowymi oraz umowa międzynarodowa, o której mowa w art. 13 ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 i 3, o ile stanowi umowę wykonawczą w stosunku do ratyfikowanej umowy międzynarodowej lub zmienia ratyfikowaną umowę międzynarodową, jest ogłaszana niezwłocznie wraz z dotyczącymi jej oświadczeniami rządowymi, a w przypadku konieczności dokonania tłumaczenia - również z tekstem tego tłumaczenia na język polski, w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. W rozpoznanej sprawie warunek "niezwłoczności" nie został zachowany, w związku z czym protokół został ogłoszony w Dz.U. w czasie, gdy do początku nowego roku podatkowego pozostało 20 dni. Tymczasem, jak podnoszono w skardze, z orzecznictwa TK wynika, że zmiany w przepisach podatkowych w zakresie podatków rozliczanych rocznie powinny być ogłaszane z odpowiednim vacatio legis wynoszącym co najmniej 30 dni. Zdaniem Sądu jednakże, nie można tracić z pola widzenia, że ustalenia orzecznictwa konstytucyjnego odnoszą się do obowiązku zachowania odpowiedniego vacatio legis, a więc spoczywania ustawy. Nie mogą one mieć bezpośredniego odniesienia do spoczywania umowy międzynarodowej z uwagi na istniejące równice między procesem legislacyjnym a procesem wdrażania umowy międzynarodowej do porządku prawnego. Z uwzględnieniem tego właśnie kontekstu należy oceniać odpowiedniość vacatio conventionis. Także w orzecznictwie TK dotyczącym odpowiedniości vacatio legis podkreśla się, że zmiany w systemie podatkowym powinny wprawdzie następować z uwzględnieniem minimalnej vacatio legis (publikacja ustawy nie krócej niż na miesiąc przed końcem danego roku podatkowego), ale za utrwalony uznaje się jednocześnie pogląd, że odpowiedniość vacatio legis rozpatrywać należy w związku z możliwością pokierowania swoimi sprawami, po ogłoszeniu nowych przepisów, w sposób uwzględniający ich treść. Wymóg zachowania odpowiedniej vacatio legis należy bowiem odnosić nie do ochrony adresata normy prawnej przed pogorszeniem jego sytuacji, ale do możliwości zapoznania się przezeń z nowym przepisem oraz możliwości adaptacji do nowej regulacji prawnej (Proces prawotwórczy w świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 2015, s. 57, www.trybunał.gov.pl). Wobec tego, że proces wdrażania umowy międzynarodowej do porządku prawnego obejmuje wiele etapów, przy czym część z nich jest podawana do publicznej wiadomości, w tym poprzez ich opublikowanie w Dz. U., nie można twierdzić, że podatnik nie ma możliwości adaptacyjnych do nowych warunków w razie niezachowania 30 dniowego terminu vacatio conventionis. Zdaniem Sądu, w rozpoznanej sprawie nic w sytuacji Skarżącej nie zmieniła okoliczność, że termin ten był krótszy, bo 20 dniowy. Spośród kilku mających znaczenie dat przy wdrażaniu protokołu, istotna z punktu widzenia możności adaptacyjnych Skarżącej była data 24 sierpnia 2012 r., kiedy to ogłoszono ustawę z dnia 13 lipca 2012 r. o ratyfikacji Protokołu. Już wówczas Skarżąca miała podstawy do przyjęcia że jej dochód uzyskany na Cyprze będzie opodatkowany według nowych zasad – i tak przyjęła, co wynika z pierwotnego jej zeznania. W tych okolicznościach Sąd nie podzielił stanowiska Skarżącej, że opublikowanie Protokołu w Dz.U. z dnia 11 grudnia 2012 r. wykluczało stosowanie do dochodów uzyskanych w 2013 r. przepisu art. 16 UPO w wersji zmienionej. Ze wszystkich tych względów Sąd nie dopatrzył się w działaniach organu podatkowego zarzucanego w skardze naruszenia przepisów art. 16 i art. 24 ust. 1 lit. a) umowy UPO w zw. z art. 88 ust. 3, art. 91 ust. I i art. 2, art. 7 i art. 217 Konstytucji RP oraz w zw. z art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 14 kwietnia 2000r. o umowach międzynarodowych. W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.).