I FSK 413/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia del. WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 28 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Bk 790/16 w sprawie ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 16 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej, po wznowieniu postępowania, w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do kwietnia i od sierpnia do grudnia 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Skarga kasacyjna G. K. (skarżąca) dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 28 grudnia 2016 r., którym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.) oddalona została skarga na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 16 lipca 2016 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia i od sierpnia do grudnia 2010 r. 2. Przedstawiając stan sprawy Sąd podał, że decyzją z dnia 30 marca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku, po rozpatrzeniu wniosku skarżącej złożonego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), odmówił uchylenia w całości decyzji z 20 stycznia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do kwietnia i od sierpnia do grudnia 2010 r. podając, że nie zaistniały przesłanki wynikające z ww. przepisu. 3. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku decyzją z dnia 16 czerwca 2016 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalając skargę wskazał, że istota sporu sprowadza się do stwierdzenia, czy organ zasadnie, po wznowieniu postępowania, odmówił uchylenia decyzji ostatecznej. Sąd nadmienił, że decyzja pierwotna była już przedmiotem kontroli zarówno przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku (sygn. akt I SA/Bk 88/14), jak i Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 17 grudnia 2015 r. (sygn. akt I FSK 1146/14) oddalił skargę kasacyjną skarżącej. Zdaniem Sądu, w sprawie nie zaszły przesłanki wymienione w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Opinia, na którą powołuje się skarżąca wydana została 26 lipca 2014 r., a zatem już po wydaniu zarówno decyzji merytorycznych, jak i wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego w tej sprawie. Opinia ta dotyczy tylko jednego z kontrahentów skarżącej. Natomiast w decyzjach pierwotnych organy podatkowe zakwestionowały prawidłowość rozliczeń sprzedaży oraz wysokość kwoty podatku należnego. Wobec nierzetelności prowadzonej przez skarżącą ewidencji, wartość sprzedaży została określona w oparciu o zapisy w notesach, a podstawa opodatkowania została oszacowana zgodnie z art. 23 § 4 O.p. Firma, której dotyczy opinia rzeczoznawcy była natomiast tylko jednym z kontrahentów skarżącej w tamtym okresie. 5. Za nieuzasadniony Sąd uznał także zarzut niezastosowania przez organ art. 201 § 1 pkt 2 O.p. wobec odmowy zawieszenia postępowania do czasu zakończenia postępowania wymiarowego wobec Kontrahenta. Za słusznie uznał stanowisko organu, iż zagadnienie wstępne dotyczy rozstrzygnięcia o treści merytorycznej, bez którego dana sprawa nie mogłaby się zakończyć. Postępowanie kontrolne innego podatnika nie ma natomiast wpływu na stwierdzoną i rozstrzygniętą prawomocnym orzeczeniem sprawę nierzetelności ksiąg podatkowych skarżącej. 6. W skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne skarżąca powołała naruszenie: 1) art. 145 § ust. 1 lit b P.p.s.a. w związku z art. 243 § 2 O.p. przez jego niezastosowanie, przez zaniechanie skontrolowania przeprowadzenia postępowania przez organy podatkowe w zakresie okoliczności faktycznych wskazanych jako podstawa wznowienia, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy; 2) art. 145 § ust. 1 lit b P.p.s.a. w związku z art. 245 § 1 ust. 1 O.p. w związku z art. 240 § 1 ust. 5 O.p. przez ich niezastosowanie, w sytuacji, gdy w sprawie istniały przesłanki do wznowienia postępowania, a wskutek wznowienia do uchylenia decyzji w części, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy; 3) art. 145 § ust. 1 lit c P.p.s.a. w związku z art. 180 § 1 O.p. w związku z art. 191 O.p. w związku z art. 23 § 5 O.p., przez ich niezastosowanie, skutkujące brakiem kontroli Sądu w zakresie zaniechania organów podatkowych dotyczącego przeprowadzenia postępowania dowodowego, a następnie zaniechania ustalenia wpływu okoliczności faktycznych stanowiących podstawę wznowienia postępowania na wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług ustalonego na podstawie art. 23 § 4 O.p., dotyczących faktycznych możliwości produkcyjnych Kontrahenta,; 4) art. 145 § ust. 1 lit c P.p.s.a. w związku z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. przez ich niezastosowanie skutkujące odmową zawieszenia postępowania, do czasu rozstrzygnięcia postępowania Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. w przedmiocie podatku od towarów i usług, oraz podatku dochodowego za lata 2007-2010, toczącego się w stosunku do Kontrahenta; 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 8. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Sformułowano w niej zarzuty, które kwalifikować należy, jako oparte na podstawie kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., jakkolwiek skarżąca tego nie określiła wprost. Zasadnie także, w odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ wytknął brak prawidłowego określenia w skardze kasacyjnej jednostek redakcyjnych powołanych, jako naruszone, przepisów: "art. 145 § ust 1 lit. b", "art. 145 § ust 1 lit. c" P.p.s.a. oraz "art. 240 § 1 ust 5" O.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uchybienie to nie uniemożliwiało rozpoznania zarzutów skargi kasacyjnej, albowiem można było jednoznacznie wywieść, o jakie przepisy chodzi skarżącej, traktując zamieszczone zapisy jako omyłkę pisarską. W tym zakresie skarżąca podnosiła naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) oraz c) P.p.s.a. w związku z art. 243 § 2, art. 245 § 1 ust 1, art. 240 § 1 pkt 5, art. 180 § 1, art. 191 i art. 23 § 5 O.p. jak również art. 201 § 1 pkt 2 O.p. 9. Podstawą stanowiska organu w zaskarżonej decyzji, jak i Sądu pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku jest uznanie, że powołana przez skarżącą opinia rzeczoznawcy nie spełnia wymogów przesłanki wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. albowiem nie stanowi ani nowego dowodu (w tym zakresie nie było w istocie sporu), ani nie wskazuje na nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję. Wbrew twierdzeniom skarżącej, Sąd pierwszej instancji, pomimo braku wyrażenia wprost tego stanowiska, podzielił ocenę prawną zawartą w zaskarżonej decyzji, iż "...okoliczności wskazane przez Stronę nie są istotne dla sprawy...". Wynika to z oceny wpływu ustaleń, które mogłyby zostać dokonane w oparciu o powołaną opinię rzeczoznawcy. 10. Istotą postępowania wznowieniowego jest – jako wyjątek od zasady trwałości decyzji podatkowych wyrażonej w art. 128 O.p. – możliwość przeprowadzenia postępowania w sytuacji, gdy postępowanie główne, w którym wydana została kwestionowana decyzja, dotknięte było wadami określonymi w art. 240 O.p. Muszą być to wady tego rodzaju, że na zasadzie wyjątku otwierają drogę do wzruszenia decyzji, która ma już przymiot ostatecznej. Stąd niedopuszczalne jest wykorzystywanie postępowania wznowieniowego do kontynuowania merytorycznej kontroli decyzji dokonanej wcześniej w postępowaniu zwykłym. W konsekwencji postępowanie w przedmiocie wznowienia toczy się zasadniczo w zakresie oceny istnienia jednej z przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. 11. Skarżąca podnosiła we wniosku o wznowienie postępowania, że dołączona do wniosku opinia rzeczoznawcy z 26 lipca 2014 r. wskazywała na nową okoliczność istniejącą w chwili wydania decyzji, nieznaną organowi polegającą na tym, że możliwości przerobowe Kontrahenta "nie umożliwiały wyprodukowania towarów (kożuchów) w takiej ilości, jaka wynikała z przyjętego przez organ obrotu pomiędzy G. K., a firmą K. i S. s.c. K.[...]." Oceniając tak scharakteryzowaną nową okoliczność, Sąd pierwszej instancji trafnie zaakceptował stanowisko organu, że okoliczność ta nie ma istotnego znaczenia dla treści rozstrzygnięcia zawartego w kwestionowanej decyzji, albowiem w decyzji z 20 stycznia 2014 r. podważono wielkość sprzedaży i podatku należnego, na które wnioski wynikające z przedmiotowej opinii nie mają przełożenia. Kontrahent, którego dotyczyła opinia o wielkości przerobu, został w decyzji wskazany jako jeden z kilku dostawców towarów, których sprzedaż była przedmiotem szacowania. Nadto nie ma znaczenia dla ustaleń co do obrotu pomiędzy skarżącą a Kontrahentem okoliczność, czy dostarczony towar wyprodukował on sam, czy pozyskał go również z innych źródeł (znanych czy nieznanych). W postępowaniu wymiarowym nie kwestionowano deklarowanego przez skarżącą podatku naliczonego z tytułu dostaw od Kontrahenta. Stąd okoliczność, że dostawca miał określone moce produkcyjne nie przesądza o wielkości sprzedaży u skarżącej we wskazanych miesiącach 2009 r. Istotność nowej okoliczności, czy dowodu wskazana w przesłance z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. oznacza, że ma ona wpływ na zasadnicze, przesądzające dla treści rozstrzygnięcia, ustalenia. 12. W efekcie Naczelny Sąd Administracyjny za nieuzasadnione potraktował zarzuty naruszenia przepisów postępowania określone w pkt 1 do 3 petitum skargi kasacyjnej. Jednocześnie do naruszenia art. 23 § 4 i 5 O.p. w związku z art. 191 O.p. w ogóle nie mogło dojść, albowiem rozstrzygnięcie w sprawie nie dotyczyło wymiaru podatkowego dokonanego na bazie szacowania podstawy opodatkowania, lecz istnienia przesłanki wznowienia postępowania. 13. Za niezasadny uznał również Naczelny Sąd Administracyjny zarzut naruszenia przez organ, i zaakceptowania przez Sąd pierwszej instancji, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 201 § 1 pkt 2 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Nie chodzi przy tym o jakikolwiek wpływ ustaleń dokonanych w innym postępowaniu, lecz warunek zależności, który dotyczy uprzedniego rozstrzygnięcia kwestii prawnej, niezbędnej dla wydania rozstrzygnięcia w danej sprawie. Zasadnie oceniono, że toczące się postępowanie wobec Kontrahenta nie ma charakteru prejudykatu dla postępowania o wznowienie postępowania wymiarowego wobec skarżącej. 14. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm).