II FSK 1592/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Jacek Niedzielski, , po rozpoznaniu w dniu 12 października 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Włocławku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 15 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 777/16 w sprawie ze skargi A.F. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Włocławku z dnia 19 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od środków transportowych uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy Wyrokiem z 15 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 777/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, na skutek skargi A. F., uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Włocławku z 19 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od środków transportowych. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Skarżący wystąpił z wnioskiem o zastosowanie ulgi w spłacie zaległości w podatku od środków transportowych z uwagi na bardzo trudną sytuację finansową. Decyzją z dnia 19 lipca 2016 r. Prezydent Miasta W. odmówił stronie umorzenia zaległości podatkowej w podatku od środków transportowych za 2014 r., 2015 r. oraz z tytułu I raty za 2016 r. Organ stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie zaistniała przesłanka ważnego interesu podatnika, ponieważ sytuacja finansowa strony z pewnością nie jest łatwa. Organ nie dopatrzył się w sprawie zaistnienia interesu publicznego. Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania, decyzją z dnia 19 września 2016 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze we Włocławku utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wyjaśnił definicję przesłanek pozwalających na umorzenie zaległości podatkowej, tj. przesłanki "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego", określonych w art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), dalej: "O.p." Organ jednocześnie wskazał na uznaniowy charakter decyzji umorzeniowych. Badając zaistnienie przesłanek umorzenia w niniejszej sprawie organ wskazał, że działalność gospodarcza podatnika została zawieszona dnia 29 grudnia 2015 r. W czasie prowadzonego postępowania zobowiązany złożył oświadczenie odnośnie sytuacji finansowej, majątkowej oraz sytuacji osobistej, w którym podał, że przebywa w Zakładzie Karnym w M., nie pracuje, działalność gospodarcza prowadzona przez niego została zawieszona, działalność ta przynosiła stratę w wysokości 2000 zł miesięcznie. Strona zamieszkuje w lokalu o pow. 46m2, do którego przysługuje jej spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego we W. przy ul. B. [...]. Miesięczny koszt utrzymania mieszkania to 600 zł. W mieszkaniu tym zamieszkuje też syn R. F., lat 27, bez dochodów. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej strona jest właścicielem pojazdów Volvo F12 i naczepy Novatrai o wartość 18.000 zł. Pojazdy te obciążone są zastawem. Strona posiada zadłużenie z tyt. podatku od środków transportowych, ubezpieczenia OC w kwocie 2.800 zł i zadłużenie wobec P. sp. z o.o. w W. - kwota 7.650,53 zł. Skarżący ponosi wydatki na leczenie w kwocie 150 zł. W dniu 15 sierpnia 2013 r. zobowiązany uległ wypadkowi. Do lutego 2014 r. strona przebywała na zwolnieniu chorobowym. W okresie od marca 2014 r. do lutego 2015 r. skarżący pobierał zasiłek rehabilitacyjny. W marcu 2015 r. przebywał w szpitalu i leczył m.in. poparzenie nóg. Cały rok 2014, 2015 oraz do czasu składania oświadczenia, tj. 24 maja 2016 r. zobowiązany nie prowadził działalności gospodarczej. Zdaniem Kolegium, organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że w sprawie zaistniała przesłanka ważnego interesu podatnika, bowiem sytuacja finansowa skarżącego z pewnością nie jest łatwa. W zakresie przesłanki interesu publicznego Kolegium stwierdziło, że zaległość podatkowa strony powstała w związku z działalnością gospodarczą, a prowadzenie takiej działalności samo w sobie jest obarczone ryzykiem powodzenia, w tym osiągania dochodu czy otrzymania zapłaty za wykonane usługi transportowe. Skutki niepowodzeń w tym zakresie nie mogą być przekładane na państwo, czy w tym wypadku na gminę. Ponadto organ zwrócił uwagę na zasadę równości i powszechności opodatkowania. Wskazując na uznaniowy charakter decyzji umorzenia zaległości podatkowych organ podał, że w rozpoznawanej sprawie strona posiada majątek w postaci przedmiotowych środków transportowych, nie można też przyjąć, że po zwolnieniu z zakładu karnego skarżący nie podejmie działalności gospodarczej lub innej pracy zarobkowej, z dochodów której będzie mógł uregulować przedmiotową zaległość podatkową. W skardze skarżący wniósł o ponowne rozpatrzenie sprawy przez Sąd wskazując, że zaskarżona decyzja jest dla niego krzywdząca. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylając decyzję organu podkreślił, że skarżący jest przedsiębiorcą, a zaległość podatkowa powstała w związku z prowadzoną przez niego z działalnością gospodarczą. Okoliczność, że skarżący zawiesił pod koniec grudnia 2015 r. działalność gospodarczą nie oznacza, że przestał być przedsiębiorcą. Zawieszenie działalności gospodarczej jest swoistą przerwą w aktywności ekonomicznej. Skoro zatem skarżący jest przedsiębiorcą i będące przedmiotem wniosku o udzielenie ulgi zaległości podatkowe pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, to w sprawie powinien znaleźć zastosowanie art. 67b § 1 O.p. W tej konkretnej sprawie taką normą ogólną jest art. 67a O.p. W konsekwencji norma uznana za lex specialis (art. 67b O.p.) wyłącza stosowanie normy ogólnej, w takim zakresie, w jakim w swojej treści nie odwołuje się do stosowania normy ogólnej. Sąd I instancji uznał, że zawarte w art. 67b § 1 odesłanie do art. 67a odnosi się zatem tylko do rodzajów ulg podatkowych, jakie ta ostatnia regulacja przewiduje. Wyraźnie na to wskazują sformułowania: "może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a". Tylko takie rozumienie analizowanego przepisu ma gramatyczny sens. Materialnoprawną podstawą rozpatrzenia wniosku o udzielenie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych dla podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, jest art. 67b § 1 pkt 1-3 O.p. Norma zawarta w art. 67a znajduje w takim przypadku zastosowanie jedynie w zakresie przewidzianych w tym przepisie rodzajów ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. Tymczasem ani organ pierwszej instancji, ani SKO w ogóle nie powołały art. 67b O.p. i nie rozstrzygnęły o jaki rodzaj pomocy ubiega się strona. Organ nie rozpatrzył zatem wniosku skarżącego z punktu widzenia mającego w sprawie zastosowania przepisu prawnego. Stanowi to naruszenie art. 67b § 1 O.p. Naruszony został także art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Samorządowe Kolegium Odwoławcze we Włocławku zarzuciło: I. Naruszenie prawa materialnego tj.: art. 67a § 1 pkt 1-3 i art. 67b § 1 pkt 1-3 O.p. poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na niesłusznym uznaniu, że art. 67a § 1 pkt 1-3 O.p., w sprawach wniosku o udzielenie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych dla podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, znajduje zastosowanie jedynie w zakresie przewidzianych w tym przepisie rodzajów ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, a materialnoprawną podstawą rozpatrzenia wniosku o udzielenie ulg jest art. 67b § 1 pkt 1-3 O.p.. II. Naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718) – zwanej dalej "P.p.s.a", poprzez nieuzasadnione uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Włocławku pomimo braku podstaw - do stwierdzenia naruszenia przez ten organ prawa materialnego i procesowego mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 2. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 3 i art. 125 O.p. poprzez nieuzasadnione uchylenie tylko decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Włocławku i nieuchylenie decyzji Prezydenta Miasta W. pomimo tego, że rozstrzygnięcia te są w istocie identyczne, oparte na tej samej podstawie prawnej i faktycznej, a Samorządowe Kolegium Odwoławcze we Włocławku nie może na zasadzie uznania administracyjnego zdecydować o umorzeniu zaległości podatkowej, a prowadzenie przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze we Włocławku postępowania dotyczącego przyznania ulg na podstawie art. 67b O.p., w sytuacji, gdy Kolegium i tak takiej ulgi przyznać nie może, naruszałoby zasadę z art. 125 § 1 O.p.. 3. Art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 3 i art. 125 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i zawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazań co do dalszego postępowania, które sugerują możliwość działania Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Włocławku wbrew treści art. 233 § 3 i art. 125 O.p. W odpowiedzi na skargę kasacyjną A. F. uznał argumentację Sądu I instancji za prawidłową. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, w związku z czym zasługuje na uwzględnienie. Jako pierwszy rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia prawa materialnego ponieważ jest najdalej idącym, a zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie dotyczą ustaleń stanu faktycznego. Ponadto uchylenie zaskarżonego wyroku z uwagi na błędną wykładnię art. 67a § 1 pkt 1-3 O.p. uczyni bezprzedmiotowym zarzuty dotyczące treści sentencji oraz wskazań co do dalszego postępowania. Na wstępie zauważyć należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego istnieje rozbieżność dotycza relacji art. 67a i 67b O.p. Jedna z linii orzeczniczych stwierdza, że art. 67b jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 67a O.p., w tym sensie, że rodzaj ulgi, o której przyznanie wnosi przedsiębiorca wpływa na dalszy sposób postępowania organów. Oznacza to, że organ podatkowy w pierwszej kolejności musi ocenić jakiego charakteru dotyczy wniosek, w dalszej kolejności zaś, czy ewentualna pomoc jest dopuszczalna w świetle wspólnotowych i krajowych przepisów regulujących dopuszczalność udzielania pomocy publicznej, na koniec dopiero czy konkretny wnioskodawca spełnia warunki określonej ulgi (np. wyrok NSA z 4 listopada 2015 r. II FSK 2396/13, z 5 maja 2017 r. II FSK 1108/15 i inne). Zgodnie z drugim poglądem w pierwszej kolejności organ zobligowany jest do oceny możliwości zastosowania ulgi poprzez kryteria uzasadnionego ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Jeżeli zaistnieje któraś z tych przesłanek oraz organ zdecyduje o udzieleniu danej ulgi, to dopiero wówczas może przejść do dalszego etapu, tj. oceny spełnienia przesłanek określonych w przepisie art. 67a O.p. (np. wyrok NSA z 23 stycznia 2014 r. II FSK 532/12, z 10 marca 2016 r. II FSK 76/14 i inne). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela drugi z ww. poglądów. Prawidłowe odczytanie wzajemnej relacji art. 67a i art. 67b wymaga łącznej analizy tych przepisów. Należy zwrócić szczególną uwagę, że część składanych przez przedsiębiorców wniosków o udzielenie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych może w ogóle nie dotyczyć sfery pomocy publicznej (art. 67b § 1 pkt 1 O.p.). Uwzględniając tą okoliczność za prawidłowy należy uznać następujący tryb procedowania: W wypadku złożenia spełniającego wymogi formalne wniosku o udzielenie ulgi organ w pierwszej kolejności ustala, czy za przyznaniem tej formy pomocy przemawia ważny interes podatnika lub interes publiczny. Są to podstawowe kryteria, których spełnienie umożliwi organom podatkowym przyznanie ulgi. W sytuacji gdy żadna z tych przesłanek nie wystąpi, bez znaczenia pozostaje ustalenie czy ulga jest dopuszczalną pomocą publiczną. Skoro organ nie może udzielić ulgi, to nie ma podstaw do zastosowania przepisów regulujących pomoc publiczną. Jeżeli organ stwierdzi istnienie ważnego interesy podatnika lub interesu publicznego, w kolejnym etapie ustala, czy wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. Ustalenie, że wniosek pochodzi od takiego podmiotu, skutkuje tym, że dalsze postępowanie w sprawie udzielenia ulgi w spłacie powinno być prowadzone z uwzględnieniem przepisów regulujących pomoc publiczną. Nie każda jednak ulga w spłacie podatków udzielona podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą może być traktowana jako pomoc publiczna (Rafał Dowgier, Wpływ regulacji dotyczących pomocy publicznej na stanowienie i stosowanie lokalnego prawa podatkowego, Wydawnictwo Temida 2). Z art. 107 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej wynika, że – z pewnymi wyjątkami – "wszelka pomoc przyznawana przez Państwo Członkowskie lub przy użyciu zasobów państwowych w jakiejkolwiek formie, która zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji poprzez sprzyjanie niektórym przedsiębiorcom lub produkcji niektórych towarów, jest niezgodna ze wspólnym rynkiem w zakresie, w jakim wpływa na wymianę handlową między Państwami Członkowskimi". Stosowanie ulg w spłacie podatków jest zatem pomocą publiczną, co należy podkreślić, tylko wówczas, gdy prowadzi lub może doprowadzić do zakłóceń w wymianie handlowej pomiędzy państwami UE. A zatem udzielenie pomocy niezakłócającej funkcjonowania wymiany handlowej między państwami UE nie jest jeszcze niedozwoloną pomocą publiczną. Organy podatkowe samodzielnie tę okoliczność muszą ustalać w każdej indywidualnej sprawie (Etel Leonard (red.), Dowgier Rafał, Pietrasz Piotr, Popławski Mariusz, Presnarowicz Sławomir, Stachurski Wojciech, Teszner Krzysztof Ordynacja podatkowa. Komentarz, WKP 2017). Jeżeli ulga nie stanowi pomocy publicznej zastosowanie znajdzie art. 67b § 1 pkt 1 O.p. Jeżeli wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, a udzielenie mu ulgi będzie pomocą publiczną, organ ustala rodzaj tej pomocy. Może to być pomoc de minimis albo jeden z rodzajów pomocy wymienionych w art. 67b § 1 pkt 3 O.p. Należy jednak raz jeszcze podkreślić, że udzielenie pomocy przedsiębiorcy w ramach pomocy de minimis czy innych wymienionych form pomocy publicznej wskazanych w §1 pkt 3 art. 67b nie zwalnia organu od obowiązku rozpatrzenia zasadniczych przesłanek udzielania tych ulg, a mianowicie ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Z uwagi na zasadę szybkości działania wyrażoną w art. 125 § 1 O.p., zgodnie z którą organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia, analiza tych przesłanek powinna nastąpić w pierwszej kolejności. Podczas ponownego rozpatrywania skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uwzględni dokonaną wykładnię art. 67a i 67b O.p. Jak wskazano na wstępie, uchylenia zaskarżonego wyroku z uwagi na błędną wykładnię art. 67a § 1 pkt 1-3 O.p. czyni bezprzedmiotowym zarzuty dotyczące treści sentencji oraz wskazań co do dalszego postępowania. Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.