II FSK 76/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 11 września 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 357/13 w sprawie ze skargi K. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z dnia 4 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie rozłożenia na raty opłaty planistycznej oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 września 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 357/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej: "WSA") uchylił zaskarżoną przez K. Spółkę z o.o. Spółkę Komandytowo Akcyjną w K. (dalej: "Skarżąca", bądź "Spółka") decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie (dalej: "SKO") z dnia 4 marca 2013 r. w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości z tytułu opłaty planistycznej wraz z odsetkami. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że Skarżąca zwróciła się w dniu 26 września 2012 r. z prośbą o rozłożenie na 45 rat opłaty planistycznej orzeczonej trzema decyzjami Prezydenta Miasta K. z 13 lipca 2012 r. z powodu zbycia przez Spółkę w dniach 17 maja 2011 r., 29 czerwca 2011 r., i 10 listopada 2011 r. nieruchomości położonych w K.. Zbycie nieruchomości nastąpiło przed upływem 5 lat od daty wejścia w życie planu miejscowego, mającego wpływ na zwiększenie wartości nieruchomości. W uzasadnieniu wniosku Spółka zaproponowała raty po 8.546,67 zł, każda płatne do 10 dnia miesiąca poczynając od października 2012 r. Wniosek umotywowała tym, że nie posiada środków, które pozwoliłyby na jednorazową płatność kwoty opłaty. Wszystkie uzyskane środki Spółka zaangażowała w rozwój. Nadto, Spółka spłaca liczne kredyty, zaciągnięte jeszcze przed sprzedażą nieruchomości i ustaleniem wysokości opłaty planistycznej. Kredyty są zabezpieczone na nieruchomościach, które stanowią w przeważającym zakresie majątek Spółki. Niemniej Spółka zastrzega, że posiada majątek pozwalający na uiszczenie opłaty planistycznej w zaproponowanych we wniosku ratach. Decyzją z dnia 24 października 2012 r. Prezydent Miasta K. odmówił Skarżącej rozłożenia na raty spłaty należności z tytułu opłaty planistycznej. Rozpatrzywszy sprawę w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "o.p."), a w szczególności art. 67a o.p. organ ustalił, że Spółka nie spełnia żadnej z koniecznych przesłanek ustawowych, to jest, nie stwierdzono, aby w jej sytuacji wystąpił ważny interes podatnika, czy interes publiczny. Przedstawiwszy treść tych przesłanek organ stwierdził, że trudności finansowe, na które wskazuje Spółka, nie zostały spowodowane zdarzeniami nadzwyczajnymi, losowymi i to w takim stopniu, że zapłata jednorazowa należności zachwiałaby egzystencją strony. Nakłady na rozwój Spółki, spłata kredytów nie stanowią przesłanki do udzielenia ulgi. Sytuacja finansowa Spółki jest wynikiem splotu autonomicznych decyzji gospodarczych podatnika oraz ryzyka gospodarczego. Organ podkreślił, że kwestię udzielenia wnioskowanej ulgi należy rozpatrywać w kontekście konkretnego dochodu, którym Spółka dysponowała, a przede wszystkim dochodu uzyskanego ze sprzedaży działek, co stanowiło kwotę 13.080.970 zł. Przedłożony materiał dowodowy oceniony został pod kątem dwojakich przepisów, ale w świetle żadnych Spółka nie kwalifikuje się do udzielenia jej ulgi w postaci rozłożenia na raty opłaty planistycznej. Po rozpatrzeniu odwołania Spółki, SKO decyzją z dnia 4 marca 2013 r. utrzymało w mocy decyzje organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazano, że organ I instancji dokonywał oceny takiego materiału dowodowego, jaki przedłożyła Skarżąca. Na jego podstawie organ ustalił, że strona jest w takiej sytuacji finansowej, która wyklucza pomoc de minimis udzielaną w trybie przepisów wspólnotowych o pomocy publicznej, jednocześnie po jej stronie nie zaszły żadne przesłanki, które uzasadniłyby udzielenie pomocy w trybie przepisów podatkowych. Jeżeli organ I instancji (Prezydent Miasta K.) w ramach uznania administracyjnego odmówił rozłożenia na raty należności, to SKO nie może wkraczać w rozstrzygnięcie organu zwłaszcza, jeżeli organ podatkowy dokonał prawidłowych ustaleń, co do sytuacji strony, a w trakcie postępowania nie dopuścił się naruszenia prawa procesowego. W tej sprawie ustalenia organu I instancji odnoszące się do braku przesłanek ważnego interesu strony lub interesu publicznego, są prawidłowe. W ocenie SKO Spółka prowadzi zwykłą niezakłóconą działalność gospodarczą, w której, jak w każdej działalności, raz jest lepiej, raz gorzej. Jak sama zauważa, posiada znaczny majątek w nieruchomościach, poczyniła i czyni liczne inwestycje. Korzysta z kredytów bankowych, co też świadczy o jej niezłej kondycji, bo udowadnia, tzw. zdolność kredytową. Poza dyskusją pozostaje fakt, że Spółka dokonała sprzedaży nieruchomości za kwotę ponad trzynastu milionów złotych (13.080.970,00 zł ). Zdaniem SKO, nie da się obronić tezy, że z tej kwoty Spółka nie mogła wydzielić drobnej części na uiszczenie opłaty planistycznej. Opłata planistyczna jest świadczeniem publicznoprawnym wynikającym z powszechnie obowiązujących przepisów (organ administracyjny tylko ją konkretyzuje w decyzji) i jako taka winna mieć pierwszeństwo w zapłacie przed wszelkimi zobowiązaniami o charakterze cywilnoprawnym. W skardze do WSA, Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji: - naruszenie art. 64 ust 1 i art. 67 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w zakresie w jakim organ zarówno I jak i II instancji przyjął, iż brak jest podstaw do rozłożenia na raty opłaty planistycznej w kwocie 384.000,- zł, jak również poprzez przyjęcie że wyłączną i konieczną przesłanką warunkującą przyznanie ulgi jest "trudna sytuacja finansowa niepozwalająca na jednorazową zapłatę kwoty opłaty planistycznej bez narażenia bytu strony, spowodowana nie dającymi się przewidzieć zdarzeniami o charakterze wyjątkowym, nagłym, przez które strona pozbawiona została środków finansowych w stopniu uniemożliwiającym zapłatę należności publicznej", - błędy w ustaleniach faktycznych polegające na przyjęciu, iż w odniesieniu do Spółki nie zachodzą okoliczności wskazujące na zasadność przyznania ulgi w zakresie rozłożenia na raty zaległości z tytułu opłaty planistycznej w wysokości 384.000,- zł należności głównej, jak również wobec przyjęcia, że w przypadku skarżącej nie zachodzi ważny interes uzasadniający uwzględnienie wniosku, przy jednoczesnym przyjęciu, że uwzględnienie wniosku oznaczałoby przerzucenie decyzji gospodarczych spółki na społeczność gminną, - naruszenie przepisów postępowania poprzez faktyczny brak zbadania, a w konsekwencji brak uwzględnienia sytuacji finansowej Spółki przy rozpoznawaniu wniosku spółki o udzielenie ulgi w spłacie tzw. "renty planistycznej" , jak również brak rozpoznania wszystkich zarzutów podniesionych przez Skarżącą w odwołaniu, - naruszenie przepisów postępowania poprzez brak wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, które to działanie powinno było być dokonane również przez organ odwoławczy, co uniemożliwiło skarżącej przedstawienie nowych dowodów dot. jej sytuacji finansowej, zwłaszcza wobec faktu powoływanie się przez organ II instancji na brak udowodnienia przesłanek warunkujących udzielenie ulgi, W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu wyroku WSA stwierdził naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na treść wydanej decyzji, uznając tym samym, że zaistniała przesłanka z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., co skutkowało koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. W ocenie WSA art. 67a o.p. nie może stanowić samodzielnej podstawy rozstrzygnięcia w przedmiocie wniosku o udzielenie ulgi złożonego przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, z pominięciem art. 67b o.p. Przyjęta zatem przez organy podatkowe wykładnia omawianych przepisów w rozważanym aspekcie, nie była prawidłowa. Mając na uwadze, że w niniejszej sprawie wniosek o rozłożenie zaległości podatkowych na raty został złożony przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, organ podatkowy miał obowiązek zbadać, w jakim trybie ewentualna pomoc powinna zostać udzielona. Oprócz powoływanej regulacji art. 67b § 1 o.p. dodatkowe obowiązki w tym zakresie statuuje ustawa dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej. Organ wydający decyzję winien w sposób precyzyjny z odwołaniem się do właściwych regulacji rozstrzygnąć o jaki rodzaj pomocy beneficjent się ubiega. W ocenie WSA pominięcie przez organ odwoławczy rozważań prawnych dotyczących oceny zasadności wniosku strony w kontekście art. 67a §1 o.p. oraz 67b §1 o.p., stanowi w ocenie Sądu - naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem WSA, SKO naruszyło zasadę dwuinstancyjności postępowania poprzez nierozpoznanie wniosku strony w kontekście art. 67a § 1 o.p. Pominęło także istotne aspekty rzetelnej oceny ważnego interesu skarżącej oraz interesu publicznego w uwzględnieniu żądania strony, których szczegółowe rozważenie poprzedzać musi zastosowanie uznania administracyjnego. Ponadto za zasadny WSA uznał także zarzut braku podstaw prawnych do wydania rozstrzygnięcia przez organ I instancji w zakresie odmowy rozłożenia na raty odsetek od należności głównej. Przepisy ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2003 r. Nr 80, poz. 717 ze zm.) dotyczące opłaty planistycznej, nie dają podstawy do orzekania w przedmiocie terminu do uiszczenia opłaty, ani też o obowiązku zapłaty odsetek ustawowych w razie naruszenia tego terminu. Tym samym WSA stwierdził, że rozstrzygnięcie zawarte w punkcie 2 decyzji organu I instancji nie znajduje odzwierciedlenia w przepisach ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Zaś brak rozstrzygnięcia w tym przedmiocie przez organ II instancji, stanowi naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania. Naruszenie przez SKO, które poprzestało jedynie na przywołaniu art. 67 a § 1 o.p. w podstawie prawnej swojego rozstrzygnięcia, zasady dwuinstancyjności postępowania, stanowi w ocenie WSA wystarczającą przesłankę uchylenia zaskarżonej decyzji. WSA dopatrzył się również naruszenia przepisu art. 200 § 1 o.p., który zawiera konkretyzację normy ujętej w art. 123 o.p. i stanowi procesową gwarancję realizacji uprawnień strony postępowania podatkowego w zakresie jej pełnego udziału w tym postępowaniu. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, SKO wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez zastosowanie normy tego przepisu i uwzględnienie skargi strony, pod błędnym zarzutem naruszenia przez SKO przepisów art. 67a i art. 67b o.p., a także naruszenia art. 200 § 1 o.p.; 2. naruszenie art. 145 § 2 p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie ograniczeń kompetencyjnych w zakresie spraw objętych uznaniem administracyjnym, jakim podlega samorządowe kolegium odwoławcze na podstawie przepisu art. 233 § 3 o.p., będącej źródłem przepisów normujących postępowanie w sprawach udzielania ulg w spłacie należności publicznoprawnych; 3. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nakazanie w zaskarżonym wyroku organowi odwoławczemu takich działań w ponownym postępowaniu, które sprzeczne są z zasadą uznaniowości, o jakiej mowa w art. 67a o.p. odnoszącym się do kompetencji organu podatkowego I instancji, a wykluczonej z kompetencji samorządowego kolegium odwoławczego, czego wyrazem jest treść art. 233 § 3 o.p. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Jednocześnie wskazuje się na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a., że zaskarżone uzasadnienie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Naczelny Sąd Administracyjny za częściowo zasadne uznaje zarzuty naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez zastosowanie normy tego przepisu i uwzględnienie skargi strony, pod błędnym zarzutem naruszenia przez SKO przepisów art. 67a i art. 67b o.p. - jako mające istotny wpływ na wynik rozpatrywanej sprawy. Przedmiotowe naruszenie przepisów postępowania nie miało istotnego wpływu na wynik rozpatrywanej sprawy. Rację ma autor skargi kasacyjnej, że doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nakazanie w zaskarżonym wyroku organowi odwoławczemu takich działań w ponownym postępowaniu, które sprzeczne są z zasadą uznaniowości, o jakiej mowa w art. 67a o.p. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zasadności wywodów zarówno WSA, jak również organów podatkowych w zakresie istoty sporu, tj. możliwości rozstrzygania w kontekście brzmienia przepisów art. 67a o.p. oraz art. 67b o.p. W szczególności Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się ze stwierdzeniem zawartym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA, że "...art. 67a o.p. nie może stanowić samodzielnej podstawy rozstrzygnięcia w przedmiocie wniosku o udzielenie ulgi złożonego przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, z pominięciem art. 67b." Stosownie bowiem do brzmienia przepisu art. 67a o.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może: 1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty, 2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53a, 3) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Natomiast w myśl postanowień przepisu art. 67b o.p., organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a: 1) które nie stanowią pomocy publicznej; 2) które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis; 3) które stanowią pomoc publiczną (lit. a - m). Porównanie treści unormowań art. 67a o.p. oraz art. 67b o.p., prowadzi do wniosku, iż w przypadku występowania o ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, należy wyodrębnić dwa etapy procedowania. W pierwszym etapie organ podatkowy zobligowany jest do oceny możliwości zastosowania omawianej ulgi uznaniowej poprzez kryteria uzasadnionego ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Jeżeli zaistnieje któraś z przesłanek tu opisanych oraz organ zdecyduje o udzieleniu danej ulgi, to dopiero wówczas może przejść do drugiego etapu procedowania, tj. oceny spełniania przesłanek określonych przez ustawodawcę w przepisie art. 67b o.p. Taki pogląd, słuszny w ocenie składu rozstrzygającego w niniejszej sprawie, został już zaakcentowany zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 532/12; opublikowany w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl)., jak również w doktrynie prawa (zob. R. Dowgier, Wpływ regulacji dotyczących pomocy publicznej na stanowienie i stosowanie lokalnego prawa podatkowego, Białystok 2015, s. 256.). Stanowiący podstawę decyzji w sprawie ulg w spłacie zobowiązań przepis art. 67a § 1 o.p., zawierający zwrot "z zastrzeżeniem art. 67b", który w sposób jednoznaczny odsyła do treści art. 67b o.p., może być odnoszony tylko do sytuacji, gdy dany podmiot prowadzący działalność gospodarczą spełnia przesłankę "uzasadnionego ważnego interesu podatnika" lub przesłankę "interesu publicznego". Mając na uwadze powyższe wywody, Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się z wywodami WSA zawartymi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że "...ponieważ w niniejszej sprawie wniosek o rozłożenie zaległości podatkowych na raty został złożony przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, organ podatkowy miał obowiązek zbadać, w jakim trybie ewentualna pomoc powinna zostać udzielona." Organ podatkowy nie musiał dokonywać tych czynności, jeżeli nie było podstaw do przejścia do drugiego etapu procedowania, o którym wyżej była mowa. Prawdą jest, że oprócz powoływanej regulacji art. 67b § 1 o.p., dodatkowe obowiązki w tym zakresie statuuje ustawa dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. z 2007 r., Nr 59, poz. 404 ze zm.). Biorąc pod uwagę łącznie przepisy o.p. oraz ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej stwierdzić należy, że zarówno informacje o trybie i przeznaczeniu pomocy publicznej, jak i dane określające dotychczasową historię korzystania wnioskodawcy z oferowanej przez państwo pomocy publicznej, mogą (ale nie muszą w każdym przypadku) stanowić warunek przyznania wnioskodawcy tej pomocy. Organ wydający decyzję nie ma obowiązku odwołania się do właściwych regulacji rozstrzygnąć o jaki rodzaj pomocy beneficjent się ubiega, jeżeli nie będzie stosował ulgi w spłacie zobowiązań w przedmiocie opłaty planistycznej. Za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia przepisów art. 145 § 2 p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie ograniczeń kompetencyjnych w zakresie spraw objętych uznaniem administracyjnym, jakim podlega samorządowe kolegium odwoławcze na podstawie przepisu art. 233 § 3 o.p., będącej źródłem przepisów normujących postępowanie w sprawach udzielania ulg w spłacie należności publicznoprawnych. Wydając rozstrzygnięcie SKO nie rozstrzygało na podstawie przepisu art. 233 § 3 o.p., gdyż ustawodawca nie przewidział w rozpatrywanej sprawie tej kompetencji do wydania decyzji w II instancji. Właściwą podstawą do rozstrzygania pozostawał przepis art. 138 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. Nr 30, poz. 168, ze zm., dalej "k.p.a."). Przywoływany artykuł nie zawiera ograniczeń kompetencyjnym w zakresie stawania ulg w spłacie zobowiązań przewidzianych w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 157, poz. 1240, ze zm.). Niezasadne są również zarzuty w przedmiocie naruszenia przepisów zapewniających realizację zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Pomimo błędnego przywołania przez WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przepisu art. 200 § 1 o.p. (zamiast art. 10 k.p.a.), słusznie wywodził ten sąd, że regulacja ta stanowi procesową gwarancję realizacji uprawnień strony postępowa w zakresie jej pełnego udziału w tym postępowaniu. Należy przyjąć, że realizacja tej zasady jest swoistym prawem strony "do ostatniego słowa", przez co należy rozumieć nie tylko prawo do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, lecz również do ustosunkowania się, co do zgłoszonych żądań przez inne strony. Właściwie przyjął WSA, że wypowiedzenie się w kwestii tego materiału, które z oczywistych względów winno być poprzedzone zapoznaniem się z nim, umożliwia stronie kontrolę poczynionych ustaleń i stwarza jej często ostatnią możliwość wnioskowania o jego ewentualne poszerzenie. Dzięki uprawnieniu płynącemu z komentowanego przepisu, konstatował WSA, strona ma realną możliwość zweryfikowania akt sprawy pod kątem całości, zupełności i kompletności materiału dowodowego. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako nie zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 184 in fine p.p.s.a., oraz będąc związany zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi.