I FSK 1846/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (spr.), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3590/16 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 września 2016 r. nr 1401-PT-5.4213.135.2016.KSz w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do czerwca 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi 1.1. Wyrokiem z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3590/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, orzekając w sprawie ze skargi M. K. (dalej: skarżący, strona, podatnik) uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 września 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do czerwca 2014 r. Rozstrzygnięcie zapadło w poniższym stanie faktycznym i prawnym. 1.2. Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego wobec skarżącego – prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą C. Dyrektor UKS decyzją z 16 stycznia 2016r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty, maj i czerwiec 2014 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń, marzec i kwiecień 2014 r. oraz kwotę podatku, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) za luty i marzec 2014 r. Zdaniem Dyrektora UKS, analiza zgromadzonego materiału dowodowego wskazuje, że skarżący: - nienależnie obniżył podatek należny o podatek naliczony w okresie od stycznia do kwietnia 2014 r. wynikający z 12 faktur VAT (w łącznej kwocie netto 24.463,47 zł, podatek VAT 5.615,20 zł), których oryginałów lub ich duplikatów skarżący nie przedłożył w toku postępowania kontrolnego, co narusza art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a) ustawy o VAT; - nienależnie bądź w nieprawidłowej wysokości obniżył podatek należny o podatek naliczony w okresie od stycznia do czerwca 2014 r. wynikający z 79 faktur VAT (w łącznej kwocie netto 51.663,74 zł, podatek VAT 11.882,70 zł) dotyczących zakupu paliwa do samochodów osobowych i rat leasingowych, co narusza art. 86a ust. 8 i art. 88a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. do 31 marca 2014 r. i art. 86a ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 2 i 3, ust. 3 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2014 r. oraz art. 12 i art. 13 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r. poz. 312), obowiązujące od 1 kwietnia 2014 r. Według Dyrektora UKS skarżący dokonał również nienależnego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez: N.sp. z o.o. z/s w W. (w lutym, marcu i czerwcu 2014 r.) oraz P.sp. z o.o. z/s w W. (w lutym i marcu 2014 r.). W ocenie Dyrektora UKS z analizy zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że faktury wystawione przez ww. podmioty stwierdzają czynności, które nie zostały przez nie dokonane. W konsekwencji skarżący dokonując obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w ww. fakturach naruszył przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), b) i c) ustawy o VAT. Ponadto Dyrektor UKS stwierdził, że faktury VAT wystawione przez skarżącego na rzecz A.sp. z o.o. z/s w S. w lutym i marcu 2014 r. były nierzetelne, tj. podane w nich kwoty są niezgodne z rzeczywistym przebiegiem transakcji. Faktury te posłużyły A.sp. z o.o. do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Powołując się na treść art. 108 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT Dyrektor UKS wskazał, że wartości podatku wykazane na tych fakturach w wysokościach wyższych od kwot podatku należnego podlegają wpłacie na konto urzędu skarbowego. Jednocześnie Dyrektor UKS ustalił, że kwoty wykazane w fakturach wystawionych przez skarżącego na rzecz S. z K., dotyczących eksportu towaru, były nierzetelne, niezgodne ze stanem faktycznym. W konsekwencji skarżący dokonał zawyżenia podstawy opodatkowania sprzedaży eksportowej w lutym, marcu i kwietniu 2014 r. W związku jednak z tym, że przy sprzedaży eksportowej stosowano stawkę VAT 0%, ustalenia w tym zakresie nie miały wpływu na rozliczenie podatku od towarów i usług. 1.3. Wskazaną na wstępie decyzją z 26 września 2016 r. Dyrektor IS utrzymał w mocy powyższą decyzję Dyrektora UKS. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest prawidłowość dokonanych przez organ I instancji ustaleń, z których wynika, że w lutym i marcu 2014 r. skarżący wystawił na rzecz A. sp. z o.o. faktury sprzedaży niepotwierdzające rzeczywistych transakcji gospodarczych, które podlegają opodatkowaniu w trybie przewidzianym w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto ustalenia wymagało, czy zasadnie organ I instancji odmówił skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez N.sp. z o. o. w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w lutym i marcu 2014 r. oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w czerwcu 2014 r. oraz czy zasadnie organ I instancji w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT odmówił skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez P. sp. z o.o. w lutym i marcu 2014 r. Organ podkreślił, że N. sp. z o.o.: - nie posiadała pracowników, siedziby oraz miejsca wykonywania działalności gospodarczej, nie posiadała żadnych środków trwałych i aktywów finansowych umożliwiających prowadzenie działalności gospodarczej (poza niskim kapitałem zakładowym wynoszącym zaledwie 5.000,00 zł); - nie ponosiła ryzyka handlowego, nie angażowała w transakcję własnych środków pieniężnych; - nie posiadała rachunków bankowych, które są niezbędne w obrocie gospodarczym; - właścicielem i prezesem spółki w okresie jej aktywności był obcokrajowiec, z którym nie było żadnego kontaktu. Jedynym zasobem majątkowym o wiarygodnie określonej wartości posiadanym przez spółkę N. był na dzień 22 października 2012 r., czyli moment powstania spółki, kapitał zakładowy spółki w wysokości 5.000 zł, który jednakże nie spełniał podstawowych funkcji przypisanych kapitałowi zakładowemu, tj.: funkcji gospodarczej - odzwierciedlającej potencjał gospodarczy spółki, wartość pierwotnego majątku spółki, pozwalającego na realne podjęcie działalności gospodarczej; funkcji gwarancyjnej - stanowiącej dla wierzycieli źródło zaspokojenia ich ewentualnych roszczeń; określającej wiarygodność spółki na rynku, pozwalającej na ocenę zdolności kredytowej spółki. Konkludując powyższe, Dyrektor IS stwierdził, że wystawiane faktury VAT przez spółkę N.nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych dotyczących dostaw towaru wskazanych na spornych fakturach VAT. O nierzetelności kwestionowanych transakcji świadczą: charakter i zakres prowadzonej działalności gospodarczej, podmioty w niej uczestniczące, sposób finansowania transakcji, brak deklaracji podatkowych, a także ukrywanie przez organami skarbowymi charakteru i rozmiarów działalności. Ponadto ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że organ kontroli skarbowej odnośnie P. sp. z o.o. ustalił, iż podmiot ten nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej a wystawiane przez niego faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Ww. spółka nigdy nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej pod wskazanym adresem rejestracyjnym, nie dokonywała stosownych zmian w KRS mimo sprzedaży udziałów i zmian na stanowisku prezesa zarządu. M. P. - prezes zarządu P. sp. z o.o. w okresie wystawiania faktur na rzecz skarżącego wskazał, że w tym okresie zajmował się on handlem częściami samochodowymi, spółka nie zatrudniała pracowników. Jednocześnie w toku postępowania kontrolnego spółka P. nie przedłożyła żadnej dokumentacji źródłowej mimo kierowanych do niej wezwań. Z akt sprawy wynika, że M. P. już w dniu zakupu udziałów P. sp. z o.o. udzielił szerokiego pełnomocnictwa J. O., przy czym w pełnomocnictwie tym nie wskazano żadnych danych identyfikujących pełnomocnika, a sam M. P. zeznał, że "Przy wypisywaniu pełnomocnictwa J. okazał mi tylko paszport (nie pamiętam czy był to paszport polski), wiem że J. O. twierdził, że ma podwójne obywatelstwo". Z analizy obrotów na rachunku bankowym ww. spółki również wyciągnięto wniosek o braku faktycznej działalności firmy, bowiem stwierdzone wpłaty wynikały z zasilenia konta dokonanego przez [...], które wg zeznań M. P. nie dotyczyły transakcji gospodarczych a konto służyło mu do celów prywatnych. Wpływy od innego kontrahenta dotyczyły usługi transportowej wykonanej przez M. P. jego własnym samochodem. Zatem obroty na rachunku bankowym nie wskazują na prowadzenie jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Po przejęciu zarządzania kontem przez R. F. - kolejnego prezesa zarządu, odnotowano 3 wpłaty od Skarżącego, które maksymalnie do 6 dni od daty wpływu zostały natychmiast wypłacone w formie gotówki. Zatem powyższe potwierdza, iż wpływy nie były wykorzystane na pokrycie kosztów działalności spółki. Ponadto z zeznań M. P. wynika, że kontakt z J. O. nawiązał on w listopadzie 2013 r. i był wówczas zainteresowany eksportem na rynek rosyjski części samochodowych, a później wskazał, że ma "nagrany już wcześniej temat dotyczący eksportu towarów elektrycznych do Rosji. Twierdził, że ten biznes jest na finiszu, niedługo będzie podpisywał umowę w tej sprawie i zaproponował, że do tego możemy wykorzystać spółkę z o.o. w której ja miałem być prezesem. W grudniu 2013 r. nabyłem udziały w spółce P. i tego samego dnia udzieliłem pełnomocnictwa J. O. do reprezentowania spraw spółki. Miał on dogrywać interes dotyczący hurtowni elektrycznej". Zatem jak słusznie zauważył organ I instancji na podstawie analizy zebranego materiału dowodowego udziały w spółce P. zostały nabyte w celu przeprowadzenia planowanego "dealu Pana O.". Ponadto Dyrektor IS wskazał na całokształt ustaleń i analizę dokonanych przez organ kontroli skarbowej w zakresie obrotu rozdzielniami sprzedanymi finalnie do Rosji i powiązania skarżącego (w dacie transakcji) z poszczególnymi podmiotami uczestniczącymi w ww. obrocie, tj.: - skarżący (właściciel firmy C.) - wytworzenie i sprzedaż rozdzielni do A. sp. z o.o.; - A. sp. z o.o. (jedyny wspólnik i prezes zarządu) - zamontowanie osłon i sprzedaż rozdzielni; - D.sp. z o.o. (jedyny wspólnik i prezes zarządu) - sprzedaż rozdzielni; - S.(jedyny udziałowiec i reprezentant) - zakup rozdzielni. Dyrektor UKS na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowań kontrolnych prowadzonych wobec P.sp. z o.o. oraz D.sp. z o.o. zakończonych wydaniem decyzji podatkowych ustalił, że - pomiędzy powiązanymi podmiotami został wykreowany obrót towarem (rozdzielniami) o sztucznie zawyżonej wartości, mający na celu wyłudzenie podatku, tj. działanie na szkodę budżetu państwa. Okoliczności zawartych transakcji świadczą o tym, że skarżący poprzez swój udział w wyżej opisanym schemacie transakcyjnym prowadził działania zmierzające do obejścia prawa i jego nadużycia poprzez próbę uzyskania korzyści majątkowej jaką byłby wstrzymany przez Naczelnika US w G. zwrot podatku VAT dla spółki D.. Ponadto z formalnego punktu widzenia skarżący dokonał transakcji, które były prawidłowo ewidencjonowane w księgach oraz rozliczane w deklaracjach VAT-7, a podatek określony w fakturach sprzedaży C. został rozliczony przez odbiorcę tych faktur - A. sp. z o.o. Niemniej jednak okoliczności całego przebiegu transakcji dowodzą, że dokonywane przez skarżącego transakcje miały charakter nierzetelnych. Wskazuje na to analiza całości zgromadzonego materiału dowodowego, w tym ustalone przez strony transakcji nierealnie wysokie ceny towaru, znacznie odbiegające od cen rynkowych. Dodatkowo organ kontroli skarbowej na podstawie analizy zebranego materiału dowodowego zauważył liczne sprzeczności dotyczące transakcji sprzedaży rozdzielni do Rosji za pośrednictwem kolejnych firm, tj. A. sp. z o.o. i D. sp. z o.o. Z analizy akt sprawy wynika, że pomiędzy powiązanymi podmiotami został wykreowany obrót towarem o sztucznej zawyżonej wartości, mający na celu wyłudzenie podatku, a tym samym działanie na szkodę budżetu państwa. Okoliczności zawartych transakcji świadczą o tym, że skarżący poprzez swój udział w transakcjach miał na celu nadużycie prawa i próbę uzyskania korzyści majątkowej jaką byłby (wstrzymany przez Naczelnika US w G.) zwrot podatku VAT dla D. sp. z o.o. Wskazuje na to analiza całości zgromadzonego materiału dowodowego w tym ustalone przez strony transakcji nierealnie wysokie ceny towaru znacznie odbiegające od cen rynkowych. Badając zasadność zastosowania przez organ I instancji regulacji art. 108 ust. 1 ustawy o VAT istotnym jest ocena czy wystawienie przez C. faktur sprzedaży ww. kontrahentowi wiązało się z zamiarem spowodowania uszczupleń podatkowych wynikających z odliczenia wykazanego na tych fakturach podatku VAT. Zdaniem organu odwoławczego wystawienie faktur VAT przez skarżącego miało na celu wyłudzenie podatku VAT i spowodowało uszczuplenie podatkowe wynikające z odliczenia przez kontrahenta skarżącego podatku wykazanego w tych fakturach. Świadczy o tym sposób prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego, jak i też brak złożonych korekt, które świadczyłyby o jego dobrej wierze i skutecznie wyeliminowałyby spowodowanie uszczuplenia w tym podatku. Zdaniem Dyrektora IS słusznie organ I instancji uznał, że w sprawie zastosowanie ma art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, bowiem jak wynika z omówionego orzecznictwa brak obowiązku zapłaty podatku może powstać w przypadku gdy zostanie całkowicie wyeliminowane niebezpieczeństwo powstania, czy też zostanie usunięty skutek w postaci uszczuplenia dochodów podatkowych. Zdaniem Dyrektora IS wniosek skarżącego dotyczący ustalenia danych, w tym danych teleadresowych J. O. poprzez zwrócenie się do właściwego operatora sieci telefonii komórkowej nie zasługuje na uwzględnienie. Ponadto zdaniem Dyrektora IS wnioski skarżącego o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków także nie zasługują na uwzględnienie. Organ I instancji dokonał bowiem ustalenia stanu faktycznego w oparciu o rozległy i kompletny materiał dowodowy, który bezspornie świadczy o tym, że faktury VAT wystawione przez spółkę P. na rzecz skarżącego stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Powyższe potwierdzają dowody zgromadzone przez organ kontroli skarbowej szczegółowo opisane w niniejszej decyzji. W ocenie Dyrektora IS zarzuty naruszenia art. 6 ust. 1 u.s.d.g. w zw. z art. 20 i art. 22 Konstytucji RP oraz art. 3531 k.c., również nie zasługują na uwzględnienie. Jak wynika z analizy akt sprawy i rozstrzygnięcia zawartego w skarżonej decyzji organ kontroli skarbowej nie zanegował sprzedaży rozdzielni, ale stwierdził, że skarżący w ramach firmy C. wytwarzał i sprzedawał przedmiotowe rozdzielnie spółce A. po cenach znacznie odbiegających od cen rynkowych. Następnie spółka A. sprzedawała ww. rozdzielnie do spółki D. po cenie podwyższonej o narzuconą przez siebie marżę. W dalszej kolejności spółka D. eksportowała ten towar do Rosji i poprzez zastosowanie stawki podatku VAT właściwej dla eksportu, tj. 0% wykazywała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu. Wszystkie ww. podmioty krajowe i podmiot rosyjski były powiązane ze sobą poprzez osobę skarżącego. Zatem wykreowany w ten sposób obrót towarem o sztucznie zawyżonej wartości miał na celu wyłudzenie podatku VAT, tj. działanie ze szkodą na rzecz budżetu państwa. W tak ustalonym stanie faktycznym sprawy posłużenie się przez skarżącego fakturami VAT, na których jako wystawca widnieje spółka P. miało na celu zrównoważenie podatku VAT i tym samym pozwoliło skarżącemu na wystawienie faktur VAT na rzecz spółki A.w znacznie zawyżonych wartościach. Natomiast odnośnie zarzutów niezastosowania w przedmiotowej sprawie art. 56 i art. 65 k.c. oraz art. 83 i art. 58 k.c. oraz art. 199a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej powoływanej jako: O.p.), organ odwoławczy wskazał, iż nie zasługują one na uwzględnienie. 2. Skarga do sądu I instancji 2.1. W skardze do WSA w Warszawie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżący zarzucił naruszenie: - art. 56 i art. 65 k.c. w zw. z art. 199a O.p. oraz art. 83 i art. 58 k.c. w zw. z art. 199a O.p., poprzez stwierdzenie, że poszczególne umowy, a w szczególności umowa ze spółką P.zostały zawarte dla pozoru i są nieważne, podczas gdy umowy te były ważne, nie były pozorne oraz były faktycznie realizowane, jak również poprzez to, że nawet w przypadku gdyby organ podatkowy miał wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia zawartych umów to powinien on wystąpić w trybie art. 199a O.p. z odpowiednim pozwem do sądu powszechnego, - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie i zakwestionowanie odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych z przez spółkę P. związanych ze sprzedażą opodatkowaną, - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez zastosowanie i przyjęcie, że podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez spółkę P. nie podlega odliczeniu, między innymi z tego powodu, że czynności świadczone przez tę spółkę na rzecz C. miały miejsce na podstawie pozornej, a w konsekwencji nieważnej czynności prawnej, podczas gdy wszystkie zawarte umowy nie były zawarte dla pozoru i w konsekwencji były ważne, - art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie i przyjęcie, że faktury wystawione przez C. na A. były pustymi fakturami, mimo że faktury te dokumentowały rzeczywiste, faktycznie przeprowadzone operacje gospodarcze w postaci dostawy rozdzielnic, - art. 191 w zw. z art. 187 ust. 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez błędną analizę i ocenę materiału dowodowego w sposób sprzeczny z zasadą swobodnej oceny dowodów przejawiającą się tym, że organ podatkowy wbrew wnioskom dowodowym Skarżącego nie zebrał i nie rozpatrzył w wyczerpujący sposób całego materiału dowodowego, tj. nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w szczególności przejawiającego się poprzez nie przeprowadzenie dowodów z przesłuchania w charakterze świadków K. T. oraz P. K. zaangażowanych w transakcję ze strony Skarżącego oraz mimo posiadania numeru telefonu do kluczowego świadka dla niniejszej sprawy, tj. do J. O., nie podjął działań w celu skontaktowania się z J. O., ewentualnie w celu pozyskania jego danych, w tym danych teleadresowych od odpowiedniego operatora sieci telefonii komórkowej, - art. 191 O.p. poprzez jego niezastosowanie i ocenę zgromadzonego materiału dowodowego w sposób dowolny a nie swobodny jak tego wymaga ww. przepis, tj. w szczególności odnosi się to do nieuwzględnienia w ocenie dowodów jaki wpływ, a w szczególności na stosowane ceny miało dokonywanie transakcji na rynku rosyjskim, co miało kluczowe znaczenie w zakresie określenia ceny rozdzielnic oraz całokształtu procedury przeprowadzania kwestionowanej przez organ podatkowy transakcji. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. 3. Wyrok sądu I instancji 3.1. Sąd uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty były zasadne. 3.2. Jednym z przedmiotów sporu w niniejszej sprawie jest to, czy zakwestionowane przez organy faktury zakupu wystawione przez N. sp. z o.o. oraz P. sp. z o.o., zaewidencjonowane przez skarżącego, dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze zaistniałe w warunkach obrotu gospodarczego pomiędzy podmiotami wyszczególnionymi w tych fakturach. Zdaniem sądu, w tym zakresie zaskarżona decyzja odpowiada prawu - faktury wystawione przez N. sp. z o.o. oraz P. sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych i nie mogą być podstawą do obniżenia podatku należnego. Stwierdzić przy tym należy, że jak zasadnie przyjął Dyrektor IS, okoliczności sprawy ustalone przez organy wskazują, że skarżący miał świadomość, iż faktury dokumentujące dostawy towarów od spółki N. oraz dostawy usług od spółki P. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. W tych okolicznościach oczywistym zaś jest, że dobra wiara chroniąca podatnika nie mogła być uwzględniona. Jak podkreślił organ odwoławczy, nawet gdyby przyjąć, że skarżący był nieświadomym uczestnikiem transakcji, czemu jednak przeczy ustalony w niniejszej sprawie stan faktyczny, to istnieją też przesłanki do uznania braku staranności skarżącego podczas transakcji z tymi kontrahentami. Dalej, zdaniem sądu, organy podatkowe prawidłowo uznały jako metodę pozwalającą określić w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistego podstawę opodatkowania metodę polegającą na ustaleniu uzyskanego przychodu z dokonanych 3 dostaw rozdzielnic na podstawie średniej ceny rynkowej stosowanej przez producentów takich urządzeń. Za zasadne należało uznać stanowisko organów podatkowych odnośnie przyjętej metody szacowania oraz argumentacji uzasadniającej wybór tej metody. Skoro organ w oparciu o ustalenia faktyczne poczynione w toku prawidłowo przeprowadzonego postępowania odtworzył wysokość obrotów uzyskanych przez skarżącego i nieprawidłowo zadeklarowanych przez niego w rozliczeniach podatkowych, to nie nastąpiło naruszenie art. 23 § 1, 2, 3 i 5 O.p. 3.3. W ocenie sądu, w niniejszej sprawie organy naruszyły jednakże przepisy prawa materialnego, tj. art. 108 ust. 2 w zw. z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Organy obu instancji nieprawidłowo przyjęły, że skarżący jest zobowiązany do zapłaty podatku VAT wykazanego na fakturach wystawionych na rzecz A. sp. z o.o. w pełnej wysokości. Zważyć bowiem należy, że z ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego wynika, iż dostawy przedmiotowych rozdzielni faktycznie miały miejsce, a jedynie strony zawyżyły wartość transakcji. Określając kwotę podatku do zapłaty w związku z wystawieniem przez skarżącego faktur na rzecz A. sp. z o.o., choć Dyrektor UKS powołał się na treść art. 108 ust. 1 oraz art. 108 ust. 2 ustawy o VAT i stwierdził: "Zatem wartości podatku wykazane w fakturach VAT w wysokościach wyższych od kwot podatku należnego podlegają wpłacie na konto urzędu skarbowego", to dokonując wyliczenia tego podatku uwzględnił całe kwoty podatku VAT wykazane w fakturach wystawionych przez skarżącego na rzecz A. sp. z o.o., a więc kwotę 230.000 zł oraz kwotę 476.100 zł (str. 68 decyzji Dyrektora UKS). W konsekwencji doszło do "podwójnego opodatkowania" kwot podatku VAT ustalonych w wyniku szacowania podstawy opodatkowania dla trzech transakcji udokumentowanych fakturami wystawionych przez Skarżącego na rzecz A. sp. z o.o. Kwoty: 1267,07 zł (dot. lutego 2014 r.) oraz 4.979,50 zł (dot. marca 2014 r.), zostały uwzględnione bowiem zarówno przy wyliczeniu podatku należnego, jak i przy wyliczeniu podatku do zapłaty w związku z dyspozycją art. 108 ust. 2 w zw. z ust. 1 ustawy o VAT (str. 42, 67, 68 i 73 decyzji Dyrektora UKS). Tymczasem w przypadku faktur, o których mowa w art. 108 ust. 2 ustawy o VAT, a z takimi mamy do czynienia w niniejszej sprawie, obowiązek zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1, obejmuje jedynie zapłatę różnicy między kwotą podatku wynikającego z faktury a kwotą podatku należnego wynikającą z dokonanego szacowania podstawy opodatkowania. W świetle powyższego stwierdzić należy, że organy podatkowe naruszyły przepisy art. 108 ust. 1 w zw. z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 121 § 1 O.p., co miało istotny wpływ na wynik sprawy. 3.4. Za niezasadny należało natomiast uznać zarzut naruszenia art. 6 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w zw. z art. 20 i 22 Konstytucji RP oraz art. 3531 k.c., jak również naruszenia art. 56, art. 65, art. 83 i art. 58 k.c. oraz art. 199a § 3 O.p. 3.5. Sąd nie podzielił również zarzutów naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., uznając, że organy w zakresie transakcji dotyczących rozdzielnic elektrycznych zebrały pełny materiał dowodowy i dokonały jego prawidłowej oceny. Sąd zauważył, że organy podatkowe nie mają nieograniczonego obowiązku dowodowego, a wobec zgromadzenia pełnego materiału dowodowego, wystarczającego do rozstrzygnięcia sprawy, przesłuchanie w charakterze świadków K. T. oraz P. K. na okoliczność faktycznego przebiegu transakcji dostawy rozdzielnic na rzecz inwestora rosyjskiego, nie było niezbędne. Odnośnie wniosku o zwrócenie się do operatora sieci telefonii komórkowej w celu ustalenia danych teleadresowych abonenta numeru telefonu podanego przez pełnomocnika skarżącego w celu ustalenia danych teleadresowych J. O., wskazać należy, że w rozpoznanej sprawie organy w sposób jednoznaczny ustaliły rolę jaką pełniła ta osoba. Jednocześnie jednak WSA wskazał, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ odwoławczy w ogóle nie odniósł się do ustaleń Dyrektora UKS odnośnie podatku naliczonego wynikającego z 79 faktur dotyczących zakupu paliwa do samochodów osobowych i rat leasingowych oraz z 12 faktur VAT wyszczególnionych na stronie 10 decyzji Dyrektora UKS. W tym zakresie uzasadnienie decyzji Dyrektora IS nie zawiera ani wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji, ani opisu stanu faktycznego oraz wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione. Brak jest również analizy wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie w tym zakresie. Z uwagi na wskazane powyżej uchybienia proceduralne sąd nie mógł dokonać kontroli sądowo-administracyjnej zaskarżonej decyzji odnośnie podatku naliczonego wynikającego z 79 faktur dotyczących zakupu paliwa do samochodów osobowych i rat leasingowych oraz z 12 faktur VAT wyszczególnionych na stronie 10 decyzji Dyrektora UKS, albowiem byłoby to przedwczesne wobec braku ustaleń w tym zakresie dokonanych przez organ odwoławczy. Organ odwoławczy, uwzględniając zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego winien również dokonać ustaleń odnośnie prawidłowości wyliczenia przez Dyrektora UKS kwot podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego za poszczególne miesiące 2014 r. W szczególności organ odwoławczy winien dokonać ustaleń odnośnie prawidłowości wyliczenia kwoty podatku należnego za marzec 2014 r. 4. Skarga kasacyjna 4.1. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną skarżącego, który zarzucił mu: 1. Naruszenie przepisów postępowania, tj. 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121 O.p., albowiem sąd podzielił stanowisko organu podatkowego, że dokonywane przez skarżącego transakcje miały charakter pozorny i dokumentujące je faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy organ podatkowy wbrew wyżej wskazanym przepisom prawa w uzasadnieniu nie odniósł się do całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czym naruszył zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 191 w zw. z art. 187 ust. 1 w zw. z art. 122 O.p., poprzez przyznanie przez sąd racji organowi podatkowemu, że zgromadzony materiał dowodowy jest kompletny i zgodny ze stanem faktycznym, pomimo nie uwzględnienia przez organ podatkowy wniosków dowodowych skarżącego, tj. organ podatkowy nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w szczególności przejawiającego się nieprzeprowadzeniem dowodów z przesłuchania w charakterze świadków Pana K. T. oraz Pana P. K. zaangażowanych w transakcję ze strony Pana M. K. oraz mimo posiadania numeru telefonu do kluczowego świadka dla niniejszej sprawy, tj. do Pana J. O., nie podjął działań w celu skontaktowania się z Panem J. O., ewentualnie w celu pozyskania jego danych, w tym danych teleadresowych od odpowiedniego operatora sieci telefonii komórkowej, 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p., poprzez przyjęcie przez sąd stanowiska organu podatkowego, że ceny zastosowane w przedmiotowych transakcjach nie są cenami rynkowymi, gdzie organ podatkowy ocenił zgromadzony materiał dowodowy w sposób dowolny, a nie swobodny jak tego wymaga ww. przepis tj. w szczególności odnosi się to do nieuwzględnienia w ocenie dowodów jaki wpływ, a w szczególności na stosowane ceny miało dokonywanie transakcji na rynku rosyjskim co jak należy wskazać miało kluczowe znaczenie w zakresie określenia ceny rozdzielnic oraz całokształtu procedury przeprowadzania kwestionowanej przez organ podatkowy transakcji. 2. Naruszenie prawa materialnego: 1) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie i pominięcie go w sprawie, podczas gdy przepis ten powinien mieć zastosowanie i skarżącemu powinno przysługiwać prawo do odliczenia; 2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że przepis ma zastosowanie w sprawie, tymczasem właściwa ocena powinna zakładać, że przepis nie powinien mieć zastosowania w sprawie i tym samym nie zasadne było kwestionowanie skarżącemu podatku naliczonego. 4.2. Kasator wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, o rozpoznanie skargi na rozprawie oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie są upstrwiedliwione ani zarzuty proceduralne, ani materialnoprawne. 5.2. Zważywszy, że autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 259, dalej powoływanej w skrócie jako: P.p.s.a.), tj. zarzuca zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, wyjaśnić należy, że w pierwszej kolejności ocenie sądu kasacyjnego podlega ta druga grupa przepisów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego. 5.3. Na wstępie wskazać należy, że przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok sądu wojewódzkiego uchylający zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, przy czym WSA uznał, że decyzja odpowiada prawu w zakresie stwierdzenia, że faktury wystawione przez N. sp. z o.o. oraz P. sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych i nie mogą być podstawą do obniżenia podatku należnego. Sąd wojewódzki nie podzielił również zarzutów naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., uznając, że organy zebrały pełny materiał dowodowy i dokonały jego prawidłowej oceny. W opinii sądu I instancji natomiast, w niniejszej sprawie organy naruszyły przepisy prawa materialnego, tj. art. 108 ust. 2 w zw. z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i nieprawidłowo przyjęły, że skarżący jest zobowiązany do zapłaty podatku VAT wykazanego na fakturach wystawionych na rzecz A. sp. z o.o. w pełnej wysokości. Ponadto organ odwoławczy w ogóle nie odniósł się do ustaleń Dyrektora UKS odnośnie podatku naliczonego wynikającego z 79 faktur dotyczących zakupu paliwa do samochodów osobowych i rat leasingowych oraz z 12 faktur VAT wyszczególnionych na stronie 10 decyzji Dyrektora UKS. 5.4. W dalszej kolejności konieczne jest przypomnienie, że skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym, dlatego też art. 175 P.p.s.a. wprowadza przymus adwokacko-radcowski przy jej sporządzaniu. Opiera się on na założeniu, że powierzenie czynności sporządzenia skargi kasacyjnej wykwalifikowanym prawnikom zapewni jej odpowiedni poziom merytoryczny i formalny, umożliwiający sądowi kasacyjnemu dokonanie kontroli zaskarżonego orzeczenia, czyli zapewni profesjonalność jej sporządzenia. Co istotne, sąd kasacyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a.), wyznaczonymi przez zawarte w niej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd ten uprawniony jest jedynie do zbadania, czy postawione w skardze kasacyjnej zarzuty, polegające na naruszeniu przez wojewódzki sąd administracyjny konkretnych przepisów prawa materialnego czy też procesowego, w rzeczywistości zaistniały. Zakres kontroli wyznacza zatem sam autor skargi kasacyjnej, wskazując, które normy prawa zostały naruszone. W przypadku zarzutów kasacyjnych naruszenia przepisów postępowania wspomniane związanie odnosi się również do ich uzasadnienia, które autor skargi kasacyjnej nie tylko jest obowiązany w takiej skardze zawrzeć, ale także wykazać w tym uzasadnieniu, że zarzucane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na sposób załatwienia sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie może w żadnym wypadku zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych. Sąd kasacyjny nie domyśla się intencji skarżącego i nie formułuje za niego zarzutów pod adresem zaskarżonego wyroku. W tym zakresie zmian nie wprowadziła uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 P.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. W szczególności, dla spełnienia wymogu z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. konieczne jest wskazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 tej ustawy, nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. Z kolei naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu. Sformułowanie zarzutu błędnej wykładni przepisu prawa materialnego zawsze powinno łączyć się z wykazaniem, na czym polegało wadliwe odczytanie przez sąd I instancji znaczenia treści przepisu, a następnie konieczne jest podanie właściwego, zdaniem skarżącego, rozumienia naruszonego przepisu. Naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie, to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej (tzw. błąd subsumcji). Mimo że przepisy prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie określają warunków formalnych, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie skargi kasacyjnej, to należy przyjąć, że ma ono za zadanie wykazanie trafności (słuszności) zarzutów postawionych w ramach podniesionych podstaw kasacyjnych, co oznacza, że musi zawierać argumenty mające na celu "usprawiedliwienie" przytoczonych podstaw kasacyjnych (vide wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1427/18, dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). 5.5. Przypomnienie powyższych zasad konstruowania zarzutów skargi kasacyjnej było konieczne z uwagi na to, że rozpoznawany środek zaskarżenia w dość istotny sposób od nich odbiega. Brak było zatem podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi kasacyjnej, a de facto nawet do przeprowadzenia ich analizy. W zakresie zarzutów proceduralnych autor skargi kasacyjnej przytacza art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 191 w zw. z art. 187 ust. 1 w zw. z art. 122 i art. 191 O.p. – jednakże już ich uzasadnienie jest wyjątkowo lakoniczne i w istocie sprowadza się do gołosłownego zanegowania ustaleń organów podatkowych, z luźno powiązanymi uwagami na temat konstytucyjnie gwarantowanej swobody działalności gospodarczej, z przywołaniem treści tychże przepisów oraz kilku orzeczeń sądów administracyjnych odnoszących się do poszczególnych zasad prowadzenia postępowania podatkowego. Takie lakoniczne uzasadnienie zarzutów procesowych, które w żaden sposób nie polemizuje merytorycznie z argumentami sądu I instancji sprawia, że kontrola instancyjna jest niemożliwa. Skoro zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie zostały należycie uzasadnione, to uchylają się one spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. W istocie, jedyny konkret stanowi zarzut niepodjęcia działań w celu identyfikacji i przesłuchania J. O. oraz brak przesłuchania K. T. oraz P. K.. Naczelny Sąd Administracyjny podziela jednak w tym zakresie stanowisko WSA, który podkreślił, że organy podatkowe nie mają nieograniczonego obowiązku dowodowego, a wobec zgromadzenia pełnego materiału dowodowego, wystarczającego do rozstrzygnięcia sprawy, przesłuchanie w charakterze świadków K. T. oraz P. K. na okoliczność faktycznego przebiegu transakcji dostawy rozdzielnic na rzecz inwestora rosyjskiego nie było niezbędne. Organy nie kwestionowały faktu dokonania przez skarżącego sprzedaży przedmiotowych rozdzielnic na rzecz spółki A., ani też dalszej odsprzedaży tych rozdzielnic na rzecz kolejnych podmiotów. Ponadto wnosząc o przeprowadzenie tego dowodu, pełnomocnik skarżącego w żaden sposób nie wykazał, że osoby te mogą mieć jakąkolwiek wiedzę o transakcjach dokonywanych przez skarżącego, których przedmiotem były rozdzielnie elektryczne. Co też istotne z zeznań skarżącego oraz K. S. nie wynika, aby K. T. oraz P. K. byli obecni w toku przeprowadzanych transakcji. Słusznie też uznał WSA, odnośnie do wniosku o zwrócenie się do operatora sieci telefonii komórkowej w celu ustalenia danych teleadresowych abonenta numeru telefonu podanego przez pełnomocnika skarżącego w celu ustalenia danych teleadresowych J. O., że w rozpoznanej sprawie organy w sposób jednoznaczny ustaliły rolę, jaką pełniła ta osoba. Z ustaleń organów jednoznacznie też wynika, iż spółka P. nie wykonała i nie mogła wykonać na rzecz skarżącego usług wykazanych na fakturach wystawionych przez tę spółkę. Ponadto, skoro jak twierdzi skarżący to właśnie z J. O. kontaktował się w sprawie transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez spółkę P. i to z J. O. zawierał umowę dotyczącą współpracy z tą spółką, to skarżący winien zadbać o to, aby w umowie tej znalazły się niezbędne dane dot. osoby, która reprezentuje kontrahenta. Skarżący nie zadbał ani o to, aby takie dane były zawarte w umowie, ani nie wzbudziło jego podejrzeń, że takich danych nie zawiera pełnomocnictwo, którym posługiwał się J. O.. Skarżący nie sprawdził nawet, czy osoba, z którą się kontaktował rzeczywiście nazywa się J. O., nie dokonał bowiem nawet sprawdzenia jej danych osobowych poprzez okazanie dokumentu tożsamości. Wskazać należy, że także M. P. będący prezesem zarządu spółki P., udzielając pełnomocnictwa osobie podającej się za J. O., nie był zainteresowany, aby zweryfikować tę osobę poprzez uwzględnienie jej danych osobowych wynikających z dokumentu tożsamości w udzielanym pełnomocnictwie. Podsumowując tę część rozważań, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania okazały się niezasadne. Oznacza to, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd I instancji za podstawę orzekania nie został skutecznie podważony. 5.6. W sytuacji braku podważenia stanu faktycznego sprawy, za nieuzasadnione należy uznać z kolei zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci niewłaściwego zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT. Błędne zastosowanie konkretnego przepisu prawa materialnego polega na tzw. błędzie w subsumcji, a więc błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego, gdy skarżący nie podważa skutecznie okoliczności faktycznych sprawy i ich oceny dokonanej przez sąd I instancji, jak miało miejsce na gruncie niniejszej sprawy, zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego są zarzutami bezpodstawnymi. Inaczej mówiąc, zarzuty naruszenia wyspecyfikowanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego sprowadzające się do ich niewłaściwego zastosowania, nie zasługują na uwzględnienie z uwagi na brak podważenia dokonanej przez organy, a zaaprobowanej przez sąd I instancji oceny dowodów, która doprowadziła do zakwestionowania rzetelności spornych faktur. 5.7. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 204 P.p.s.a. Dominik Mączyński Bartosz Wojciechowski (spr.) Zbigniew Łoboda sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA