I SA/Rz 866/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska / spr./ WSA Grzegorz Panek Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi Rejonowego Związku Spółek Wodnych w R. z/s w T. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Rozwoju i Finansów na rzecz skarżącego Rejonowego Związku Spółek Wodnych w R. z/s w T. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Rz 866/16 Uzasadnienie Wnioskiem z dnia 16 marca 2016r. (data wpływu do organu – 24 marca 2016r.) uzupełnionym pismem z dnia 16 czerwca 2016r., "A" w R. z siedzibą w T. (dalej: "A"/wnioskodawca/skarżący) zwrócił się do Ministra Finansów o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania działalności podejmowanej przez wnioskodawcę w sferze zadań określonych w art. 164 ust. 1 ustawy z dnia 18 lipca 2001r. Prawo wodne (Dz.U. z 2015r., poz. 469 ze zm.) – dalej: u.p.w., finansowanych ze składek członków oraz środków publicznych przekazywanych przez podmioty prawa publicznego (jednostki samorządu terytorialnego, organy administracji rządowej). We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Wnioskodawca jest osoba prawną. Na podstawie art. 164 ust. 8 i 9 w zw. z ust. 1 tego przepisu u.p.w. oraz zgodnie z postanowieniami statutu "A" członkowie "A" przekazali "A" swoje zadania oraz czynności administracyjne i obsługę księgową, a także upoważnienie do reprezentowania. Członkami "A" pozostają: "B", "C", "D", "E", "F", "G", "H". "A" pozyskuje środki na działalność ze składek członkowskich, dotacji (celowych) z jednostek samorządu terytorialnego, dotacji podmiotowych wojewody (ze skarbu państwa). Zgodnie z art. 164 ust. 1 u.p.w., "A" jest formą organizacyjną, która nie działa w celu osiągnięcia zysku, zrzesza osoby fizyczne lub prawne i ma na celu zaspokajanie wskazanych ustawą potrzeb w dziedzinie gospodarowania wodami. Z art. 164 ust. 2 u.p.w. wynika, że podmioty takie jak wnioskodawca w warunkach pierwszoplanowego zapewnienia zaspokojenia potrzeb zrzeszonych w nich osób w dziedzinie gospodarowania wodami, mogą podejmować prowadzenie działalności umożliwiającej osiągnięcie zysku netto. Osiągnięty zysk netto przeznacza się wyłącznie na cele statutowe spółki wodnej. Zgodnie z powyższymi unormowaniami "A" pierwszoplanowo realizuje zadania określone w art. 164 ust. 1 u.p.w. Stosownie do § 4 statutu "A", celami wnioskodawcy są: utrzymanie, eksploatacja wód i urządzeń melioracji wodnych szczegółowych, prowadzenie racjonalnej gospodarki wodnej na terenie jego działania, ochrona przed powodzią, ochrona wód przed zanieczyszczeniem, propagowanie prawidłowego wykorzystania gruntów zmeliorowanych, udzielanie członkom pomocy w sprawach związanych z melioracjami i gospodarką wodną, wykonywanie czynności administracyjnych i obsługi księgowej w oparciu o porozumienie ze spółką wodną. Cele te zawierają się w określonych w art. 164 ust. 3 u.p.w. zadaniach spółek wodnych. W odniesieniu do składek członkowskich i innych świadczeń od członków na rzecz "A", to zasady ustalania ich wysokości, adekwatnie do celów "A", unormowane zostały na podstawie art. 166 ust. 1 pkt 3 u.p.w. oraz statutu (§5-7 statutu) odzwierciedlającego przepisy art. 170 u.p.w. Uzupełniając wniosek wnioskodawca wskazał, że jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wykonywane przez niego, na podstawie art. 164 ust. 1 u.p.w., czynności, których celem jest zaspokajanie wskazanych w tej ustawie potrzeb w dziedzinie gospodarowania wodami obejmują: wykaszanie porostów traw na skarpach i dnach rowów melioracyjnych; wyhakowanie roślin korzeniących się w dnie rowów melioracyjnych; odmulanie dna rowów i przepustów wodnych; umacnianie dna rowów i skarp elementami betonowymi i faszynowymi; usuwanie awarii na sieciach drenarskich mających ujście do rowów melioracyjnych. Zakres czynności wykonywanych przez wnioskodawcę zawiera się w czynnościach określonych w art. 164 ust. 3 pkt 3 i 4 w związku z art. 164 ust. 9 u.p.w., obejmujących: wykonywanie, utrzymywanie oraz eksploatację urządzeń służących do (...) ochrony przed powodzią, melioracji wodnych oraz prowadzenia racjonalnej gospodarki na terenach zmeliorowanych. Wnioskodawca podał, że powyższe czynności wykonywane są wyłącznie na rzecz spółek wodnych - członków wnioskodawcy. Zaznaczył również, że czynności te nie są wykonywane odpłatnie, co jest węzłową cechą kwalifikacyjną wzajemności. Realizacja zadań odbywa się w granicach środków wnioskodawcy, które otrzymuje w postaci składek członków (spółek wodnych). Czynności te nie polegają na świadczeniu usług przez wnioskodawcę na rzecz członków, gdyż nie są to usługi, a ponadto nie zachodzi element wzajemności, dla której podstawą mogłaby być składka. Zatem wnioskodawca nie tylko nie świadczy, ale tym bardziej nie świadczy w zamian za składkę. Wnioskodawca wykonuje zadania w granicach pokrycia (czyli możliwości sfinansowania) środkami zgromadzonymi ze składek członków. Wnioskodawca podał również, że poza zadaniami realizowanymi na rzecz członków, świadczy też usługi, które mogą mieścić się w zakresie opisanych w powyżej czynności, na rzecz innych podmiotów prawa, tj. na rzecz przedsiębiorców na podstawie umowy handlowej oraz jednostek samorządu terytorialnego - w następnie wyłonienia wykonawcy w trybie przewidzianym w ustawie z 29 stycznia 2004r. Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2015r. Nr 2164, ze zm.) i na podstawie umowy zawartej z zamawiającym. W obydwu przypadkach usługi świadczone są odpłatnie. Wnioskodawca wskazał również, że wykonywane przez niego czynności zawierające się w czynnościach określonych w art. 164 ust. 3 pkt 3 i 4 w związku z art. 164 ust. 9 u.p.w. identyfikują interes zbiorowy (publiczny), maksymalizację korzyści społecznych (w tym także tylko lokalnych) i są ukierunkowane na osiągnięcie celów stosowania ustawy - określone lub wynikające z art. 1 i 2 u.p.w. Stąd nie można wnioskować, aby członek związku miał odnosić wymierną korzyść, w ujęciu ekonomicznym. Wysokość składki należnej od członka związku nie ma powiązania z wartością prac - czynności wykonanych przez wnioskodawcę. Ustalana jest samodzielnie przez członka związku i stanowi iloczyn powierzchni zmeliorowanej gruntu i uchwalonej stawki za 1 ha zmeliorowany na terenie członka związku, tj. danej spółki wodnej. Wysokość składki, proponowana jest przez przedstawicieli zarządu spółki wodnej i pracowników związku spółek wodnych na podstawie zidentyfikowanych potrzeb na terenie danej spółki wodnej. Wnioskodawca wyjaśnił także, że w zakresie realizacji zadań określonych w art. 164 ust. 1 u.p.w., stanowiących przedmiot wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, nie są zawierane umowy cywilnoprawne opisane przez organ. Zadania przekazane wnioskodawcy przez spółki wodne są wykonywane własnym zasobami rzeczowymi (sprzętem) i osobowymi (pracownikami) wnioskodawcy. Ponadto wnioskodawca podał, że nie realizuje dostawy towarów czy świadczenia usług w granicach realizowanych zadań określonych w art. 164 ust. 1 oraz sprecyzowanych w jego ust. 3 pkt 3 i 4 u.p.w., które są podstawą faktyczną wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej i już tylko z tej przyczyny nie zachodzi związek realizowanych czynności z dotacją. Wnioskodawca może otrzymywać dotacje podmiotowe oraz celowe, nie mają one związku, ani też wpływu na wysokość określonych przez spółki wodne składek. Sprawiają jedynie, że wnioskodawca ma możliwość zrealizowania dodatkowych prac. Zadania określone dotacją są wykonywane przez wnioskodawcę własnymi zasobami rzeczowymi (sprzętem) i osobowymi (pracownikami). Beneficjentem dotacji jest społeczność lokalna, która odnosi korzyść z wykonanych prac melioracji urządzeń szczegółowych. Dotacje są udzielane zarówno wnioskodawcy, jak i spółkom wodnym - członkom wnioskodawcy. W tym ostatnim przypadku spółki wodne przekazują zadania i kompetencje, jak też umocowanie do działania za nie i powierzają wnioskodawcy realizację zadań objętych dotacją oraz rozliczenie ze sposobu wykorzystania dotacji. W związku z opisanym wyżej stanem faktycznym wnioskodawca sformułował pytania: Czy działalność podejmowana przez "A" w sferze zadań określonych w art. 164 ust. 1 u.p.w., to znaczy w sferze zadań publicznych, finansowanych ze składek członków oraz środków publicznych przekazywanych przez podmioty prawa publicznego (jednostki samorządu terytorialnego, organy administracji rządowej) nie podlega ustawie z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016r., poz. 710 ze zm.) – dalej: ustawa o VAT? Wnioskodawca stanął na stanowisku, że działalność "A" w sferze zadań publicznych, określonych w art. 164 ust. 1 u.p.w., nie jest objęta opodatkowaniem w zakresie podatku od towarów i usług. Zdaniem wnioskodawcy, realizowanie zadania publicznego przez "A" nie mieści się w zakresie aktywności w sferze działalności gospodarczej unormowanej art. 15 ustawy o VAT. Wartość prac pokrywana jest ze składek (bez ich związku z realizowanym zadaniem), dotacji podmiotowych i zadaniowych (celowych) do granic pokrycia kosztów realizacji prac. Wnioskodawca stwierdził, że kluczowym argumentem przemawiającym za ścisłym powiązaniem działalności "A" z realizacją zadań publicznych jest ustawowe (administracyjne) ograniczenie swobody działalności gospodarczej "A", przewidzianej w art. 164 ust. 2 u.p.w., polegające na powinności pierwszoplanowego zaspokajania wskazanych ustawą potrzeb w dziedzinie gospodarowania wodami, na podstawie art. 164 ust. 1 u.p.w. Środki finansowe przekazywane "A" służą realizacji określonych w u.p.w. celów publicznych spoczywających na organach władzy publicznej. Z kolei w odniesieniu do środków pozyskiwanych przez "A" z budżetów gmin, to świadczenia tych jednostek samorządu terytorialnego, jak też świadczenia ze strony wojewody (organu administracji rządowej, dysponującego środkami skarbu państwa) spełniają definicję dotacji unormowanych w art. 126-127 ustawie o finansach publicznych, które przeznacza się na finansowanie lub dofinansowanie "realizacji zadań publicznych". Wnioskodawca podkreślił, że zadaniom publicznym realizowanym przez "A" nie towarzyszy odpłatność ze strony organu władzy publicznej, rozumiana jako świadczenie należne za wykonanie określonej usługi komercyjnej, na podstawie umowy handlowej. "A" współuczestniczy w realizacji ustawowego zadania publicznego, pozostając ustawowo zobowiązanym do jego wykonania. Dlatego też podstawą prawną działania "A" jest u.p.w., a umowa pełni jedynie funkcję instrumentu prawnego doprecyzowania reguł realizacji zadania ustawowego. Nie jest to też umowa handlowa, ponieważ na jej podstawie nie następuje zawarcie transakcji gospodarczej o walorze komercyjnym, zorientowanej przede wszystkim na zysk, nie zachodzi także odpłatność w sytuacji gdy określone zadanie realizowane jest na terenie objętym właściwością członka "A". Minister Finansów – reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej – w interpretacji z dnia [...] lipca 2016r., nr [...], uznał stanowisko wnioskodawcy za: - prawidłowe - w zakresie opodatkowania dotacji otrzymywanych od jednostek samorządu terytorialnego oraz organów administracji rządowej na finansowanie działalności statutowej; - nieprawidłowe - w zakresie opodatkowania działalności podejmowanej przez "A" w sferze zadań określonych w art. 164 ust. 1 u.p.w., finansowanych ze składek członkowskich. Zdaniem Ministra Finansów, prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy dotyczące niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług otrzymanych dotacji, skoro nie mają one związku, ani wpływu na ceny i wysokość określonych przez spółki wodne składek, a powodują jedynie możliwość zrealizowania przez wnioskodawcę dodatkowych prac. Odnosząc się do opodatkowania czynności finansowanych z otrzymywanych składek członkowskich, organ interpretacyjny wskazał, że wnioskodawca działa na podstawie u.p.w., z której wynika, że spółki wodne nie działają w celu osiągnięcia zysku. Przepisy u.p.w. dopuszczają możliwość podejmowania przez spółki wodne działalności umożliwiającej osiągniecie zysku netto, jednakże osiągnięty zysk może być przeznaczony wyłącznie na cele statutowe spółki wodnej. Powołując się na art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, Minister Finansów wyjaśnił, że co do zasady opodatkowaniu podlegają usługi świadczone odpłatnie, przy czym związek pomiędzy otrzymaną odpłatnością, a świadczeniami na rzecz dokonującego płatności, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje za to świadczenie. Organ interpretacyjny wskazał, że zasadniczo nie jest wynagrodzeniem w rozumieniu ustawy o VAT płatność (składka członkowska), która dokonywana jest jedynie w związku z przynależnością do określonej organizacji, pod warunkiem jednak, że nie można im przypisać konkretnego świadczenia wynikającego z opłacenia składki. W sytuacji jednak, gdy stanowić one będą wynagrodzenie za otrzymane przez członka świadczenie, zastosowanie znajdą przepisy ustawy o VAT. W ocenie organu interpretacyjnego, uiszczane na rzecz wnioskodawcy składki przez członków podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Okoliczności przedstawione we wniosku świadczą, że uiszczane składki członkowskie mają charakter zapłaty za usługi świadczone przez "A". Wysokość składek i innych świadczeń, które członkowie wnioskodawcy są zobowiązani ponosić jest proporcjonalna do korzyści odnoszonych przez członków "A", w związku z jego działalnością. Z powyższego wynika, że w zamian za wniesione składki członkowskie członkowie wnioskodawcy (spółki wodne zrzeszone w związek) uzyskują korzyści w postaci wykonywanych przez wnioskodawcę świadczeń w postaci zindywidualizowanych usług, np. wykaszanie porostów traw na skarpach i dnach rowów melioracyjnych, odmulanie dna rowów melioracyjnych, usuwanie awarii na sieciach drenarskich. Wysokość składki jest proponowana przez przedstawicieli zarządu spółki wodnej i pracowników związku spółek wodnych na podstawie zidentyfikowanych potrzeb na terenie danej spółki wodnej (członka wnioskodawcy). Potrzeby te określane są po dokonaniu przeglądu stanu urządzeń melioracji oraz koniecznego zakresu prac do wykonania. Wnioskodawca wykonuje zadania w granicach uregulowanych składek. Zdaniem Ministra Finansów, wysokość składki członkowskiej nie jest ustalana w oderwaniu od wykonywanych przez wnioskodawcę usług na rzecz członków, lecz stanowi ekwiwalent za wykonywane świadczenia, ściśle związany z osiąganymi przez członków korzyściami. Zatem wykonywane przez wnioskodawcę na rzecz spółek wodnych czynności w ramach uiszczanych składek należy uznać za odpłatne świadczenie usług, bowiem istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym wynagrodzeniem (składką). W konsekwencji organ interpretacyjny stwierdził, że działalność podejmowana przez wnioskodawcę w sferze zadań określonych w art. 164 ust. 1 u.p.w, finansowanych ze składek członków podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Na powyższą interpretację "A" złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie: I. przepisów postępowania, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy: art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz.613) – dalej: O.p. polegające na rozpoznaniu istoty sprawy, na podstawie przepisów prawa materialnego przez ustalenie stanu faktycznego - w wyniku wyprowadzenia wniosku i "uzupełnienia" przez organ podstawy faktycznej interpretacji - w sposób sprzeczny i nie mający oparcia (także co do podstawy domniemania) w zaprezentowanym we wniosku o udzielenie o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełnionym pismem z 16 czerwca 2016r. i z 22 lipca 2016r. wyczerpującym opisem przedstawionego stanu faktycznego - i w związku z tym przyjęcie przez organ, że składki opłacane przez członków skarżącego pozostają w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług przez skarżącego, a zatem są wynagrodzeniem i stąd stanowią obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług; Organ nie wykazał, ani też nie wyjaśnił, w jaki sposób ustali i przyjął bezpośredni związek, zważywszy na to, że nie ma do tego podstawy faktycznej; 1) art. 121 § 1 O.p. polegające na wydaniu interpretacji w zakresie opodatkowania działalności podejmowanej przez skarżącego w sferze zadań określonych w art. 164 ust. 1 u.p.w., finansowanych ze składek członkowskich - wbrew wyczerpującemu opisowi przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego odpowiadającego stanom faktycznym określonym przez inne związki spółek wodnych, na których rzecz organ wydał odmienne, od zaskarżonej, korzystne i odpowiadające stanowisku skarżącego w sprawie, interpretacje podatkowe, tj. interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 25 maja 2016r. nr 1BPP2/4512-106/16 oraz z 4 lutego 2014r. nr IBPP2/MŁ1030/13/JJ; Organ nie wyjaśnił, mimo wytknięcia przez skarżącego z piśmie z 22 lipca 2016r., relewantnej prawnie odmienności, która mogłaby wzbudzić zaufanie, iż interpretacja organu nie jest przejawem dyskrecjonalnej władzy organu; II. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy związane z naruszeniem przepisów postępowania; 1) art. 164 ust. 1 i art. 164 ust. 3 pkt 3 i 4 w związku z art. 164 ust. 9 w związku z art. 170 ust. 1 i 5 u.p.w. w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 i 2 pkt 2 in fine ustawy o VAT, polegające na błędnej wykładni powołanych przepisów, iż odpłatną usługą jest publicznoprawny, podlegający egzekucji administracyjnej obowiązek ponoszenia składek przez członka skarżącego (art. 170 ust. 1 i 5 u.p.w.) w celu realizacji zadań publicznych skarżącego określonych w art. 164 ust. 1 u.p.w., zważywszy na to, że zadania określone w art. 164 ust. 3 pkt 3 i 4 u.p.w. odpowiadają zadaniom stanowiącym przedmiot interpretacji i w tym zakresie są określone w § 4 statutu skarżącego; 2) art. 170 ust. 2 p.w. w związku z § 6 ust. 1 statutu skarżącego oraz w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 i 2 pkt 2 in fine ustawy o VAT polegające na błędnej wykładni przepisów u.p.w. i statutu, że składka członka skarżącego stanowi świadczenie wzajemne (wynagrodzenie) za mogące być zrealizowane w danym roku, niekoniecznie na terenie członka zadanie przez skarżącego, a w związku z tym rzekomo bezpośrednio zaspokaja potrzeby członka; Organ nie wyjaśnił również, jaki to wzajemny stosunek zobowiązaniowy miałby łączyć członka ze skarżącym, poza stosunkiem członkostwa w "A", ani też nie określił cechy kwalifikacyjnej wzajemności i nie wskazał, z czego miałaby wynikać. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że spółki wodne i ich związki wykonują zadania publiczne i przysługuje im swoisty prawnoadministracyjny monopol realizacji tych zadań na podstawie u.p.w. Ponadto działalność podejmowana przez spółki wodne lub związki spółek wodnych, w sferze realizacji zadań publicznych, nie podlega ustawie o VAT. Zdaniem skarżącego, wbrew twierdzeniom organu interpretacyjnego, brak jest podstaw do kwalifikowania usług, a szerzej wszystkich zadań realizowanych przez spółkę wodną jako czynności podlegające ustawie o VAT. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718) - dalej: P.p.s.a., sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. kontrola ta obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, przy czym w takich sprawach Sąd związany jest zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną (art.57a P.p.s.a). Skarga jest zasadna. Spór w niniejszej sprawie dotyczy uznania działalności wnioskodawcy -"A", podejmowanej w sferze zdań określonych w art.164 ust. 1 u.p.w., finansowanych ze składek jego członków - spółek wodnych, za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organ interpretacyjny stanął na stanowisku, że wykonywane przez skarżącego na rzecz spółek wodnych czynności w ramach uiszczanych składek należy uznać za odpłatne świadczenie usług, gdyż istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym wynagrodzeniem (składką). W konsekwencji Minister Finansów uznał, że przedmiotowa działalność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Według skarżącego natomiast, działalność podejmowana przez spółki wodne w sferze realizacji zadań publicznych, nie podlega przepisom ustawy o VAT. Skarżący argumentował, że czynności wykonywane przez "A" na rzecz swoich członków - spółek wodnych nie są wykonywane odpłatnie i nie polegają na świadczeniu usług przez skarżącego na rzecz spółek wodnych, gdyż nie są to usługi, a ponadto brak jest elementu wzajemności, dla której podstawą mogłaby być składka. W ocenie Sądu, prawidłowe jest stanowisko skarżącego, że brak jest podstaw do kwalifikowania działalności skarżącego w sferze zadań określonych w art. 164 ust. 1 u.p.w., finansowanych ze składek członkowskich, jako czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Za zasadne Sąd uznał zarzuty dotyczące dokonania błędnej wykładni powołanych w skardze przepisów art. 164 ust. 1, ust. 3 pkt 3 i 4 w zw. z art. 164 ust.9 i art. 170 ust. 1 i 5 u.p.w., w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Z treści tego przepisu wynika, że o usługach w rozumieniu ustawy o VAT można mówić, gdy istnieje możliwość wyodrębnienia dwóch stron transakcji: usługobiorcy i usługodawcy. Uznanie czynności za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wymaga spełnienia łącznie dwóch przesłanek: 1) świadczenie jest na rzecz bezpośredniego nabywcy; 2) usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy o charakterze rzeczywistego przysporzenia. Biorąc pod uwagę art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, należy stwierdzić zatem, że co do zasady opodatkowaniu podlegają usługi świadczone odpłatnie. Czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można stwierdzić, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Wnioski te znajdują oparcie w orzecznictwie TSUE, który w wydawanych przez siebie wyrokach potwierdził, że świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą, a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych (tak m.in. wyrok z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 Tolsma, wyrok z 21 marca 2002 r. w sprawie C-1174/00 Krennemer Golf). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia zaistniałego sporu interpretacyjnego ma to, że składki członkowskie spółek wodnych na rzecz "A" miały charakter obowiązkowy i uiszczane były w celu realizacji zadań publicznych określonych w ustawie (u.p.w.) oraz że nie stanowiły one świadczenia wzajemnego za świadczenia "A" na rzecz jego członków – spółek wodnych. Zdaniem Sądu, w odniesieniu do powyższych świadczeń można mówić jedynie o proporcjonalności świadczeń do korzyści, o których mowa w art. 170 ust. 2 u.p.w., odnoszonych przez członków "A", co nie jest tożsame z wzajemnością świadczeń, z ich odpłatnością. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organ interpretacyjny błędnie uznał, że składki stanowiły wynagrodzenie za otrzymane przez członka świadczenie i w związku z tym działalność skarżącego finansowana z tych składek podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako płatne świadczenie usług. Przypomnieć należy, że organ podatkowy udzielając pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego związany jest stanem faktycznym przestawionym we wniosku i nie jest uprawniony do weryfikacji tego stanu faktycznego, jak również do dokonywania własnych ustaleń. Obowiązkiem organu podatkowego jest wyłącznie ocena prawna stanowiska wnioskodawcy na gruncie bezspornego stanu faktycznego, którego organ nie może modyfikować. W niniejszej sprawie wnioskodawca we wniosku o udzielenie interpretacji, uzupełnionym pismem z dnia 16 czerwca 2016r., wskazał, że czynności "A" na rzecz spółek nie są wykonywane odpłatnie, że brak jest elementu wzajemności, a wykonywane zadania mieszczą się w granicach pokrycia świadczeń, adekwatnie od potrzeb. Podał również, że korzyść spółek wodnych polega na możliwości realizowania ich zadań ustawowych przez połączenie wspólnego wysiłku każdego z członków "A" na rzecz realizowania ustawowych, publicznych celów zadań spółek wodnych przez jeden wspólny podmiot – skarżącego, a osiągnięty dzięki tym działaniom efekt synergiczny nie ma wymiaru ekonomicznego. Ponadto wnioskodawca wskazał, że wysokość składki ustalana jest przez członka na podstawie potrzeb danej spółki wodnej, ale nie ma powiązania z wartością prac wykonywanych przez związek. Udzielając interpretacji Minister Finansów był związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Bezpodstawnie zatem dokonał jego modyfikacji przyjmując, że składka członka "A" stanowi świadczenie wzajemne za czynności skarżącego, a w konsekwencji, że działalność skarżącego finansowana ze składek członkowskich podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z powyższych względów wydając zaskarżoną interpretację organ interpretacyjny naruszył przepisów art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 2 i 3 O.p. polegające na przyjęciu przez organ stanu faktycznego odmiennego od opisanego we wniosku o wydanie interpretacji, a w konsekwencji wydanie interpretacji na gruncie okoliczności nie opisanych przez wnioskodawcę. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd na podstawie art. 146 § 1 i art. 200 P.p.s.a. orzekł jak sentencji. Na zasądzone koszty postępowania sądowego w kwocie 697zł składają się: - uiszczony wpis od skargi w wysokości 200zł, - uiszczona opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17zł, - wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 480zł (na podstawie § 14 ust.1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych - Dz. U. z 2015r. poz. 1804).