I FSK 677/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Funduszu [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1083/16 w sprawie ze skargi Funduszu [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 maja 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Funduszu [...] S.A. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 5 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1083/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Funduszu [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 10 maja 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. We wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej Fundusz [...] S.A. z siedzibą w W. (dalej "spółka" lub "skarżąca") wskazał, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawiera z przedsiębiorcami umowy przelewu wierzytelności. Rozważany przelew wierzytelności dotyczy wierzytelności powstałych na skutek zaistnienia szkód komunikacyjnych, tj. wierzytelności z tytułu najmu pojazdu zastępczego, opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, od której to usługi został odprowadzony podatek VAT. Przelew wierzytelności na rzecz spółki każdorazowo jest dokonywany odpłatnie. W celu dochodzenia wierzytelności, spółka korzysta z usług kancelarii prawnej, która z tytułu sprzedaży usług wystawia fakturę VAT. Spółka każdorazowo ponosi koszt brutto. Uzupełniając wniosek spółka wskazała, że jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabywa wierzytelności, które następnie egzekwuje we własnym imieniu z wykorzystaniem innych czynności prawnych oraz przy zaangażowaniu własnych środków finansowych. Spółka nie nabywa wierzytelności celem ich dalszej odsprzedaży, a jedynie jej zamiarem jest ich windykowanie na własny rachunek. Co do zasady, nabywane wierzytelności w chwili ich nabycia są wierzytelnościami już wymagalnymi. Spółka nabywa wierzytelności po cenie niższej niż ich wartość pierwotna. Różnica pomiędzy wartością nominalną a ceną płaconą przez spółkę odzwierciedla ekonomiczną wartość wierzytelności. Cena ta nie zawiera żadnego dodatkowego wynagrodzenia dla spółki – spółka nie otrzymuje od zbywcy jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego. Cena nabycia wynika z ryzyka wystąpienia trudności w egzekwowaniu wierzytelności. Na gruncie tak opisanego stanu faktycznego, spółka zapytała czy od nabycia ww. usług prawnych spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT? Przedstawiając własne stanowisko stwierdziła, że zarówno charakter jak i zakres związku między czynnościami opodatkowanymi, a nabytymi towarami lub usługami nie został w jakikolwiek sposób dookreślony przez ustawodawcę. W przypadku usług takich jak świadczone przez kancelarię prawną na rzecz spółki, należy mieć na uwadze obiektywną możliwość ich przyczynienia się do generowania przez podatnika obrotu podlegającego opodatkowaniu. Poniesione wydatki na usługę prawną w związku z wystąpieniem na drogę postępowania sądowego w celu dochodzenia wierzytelności, wpływają na uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług lub nieopodatkowanego z racji zwolnień podatkowych. Minister Finansów w indywidualnej interpretacji z 10 maja 2016 r. uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Zdaniem organu, skoro spółka nabędzie zarówno wierzytelności wymagalne jak i wierzytelności trudne za cenę odpowiadającą ich wartości ekonomicznej (cena nabycia wierzytelności niższa od ich wartości nominalnej) czynność nabycia tych wierzytelności nie stanowi odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 ww. ustawy. Wobec tego wydatki poniesione na nabycie usług kancelarii prawnej nie mają związku z wykonywanymi przez spółkę czynnościami opodatkowanymi. Wydatki te nie mają też pośredniego związku z wykonywanymi przez spółkę czynnościami opodatkowanymi, nie można tych kosztów traktować jako ogólnego kosztu przedsiębiorstwa, od którego przysługuje prawo do odliczania. Spółka nie ma zatem prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez kancelarię prawną za usługi świadczone w celu dochodzenia wierzytelności wcześniej nabytych przez spółkę. Spółka w skardze do sądu administracyjnego, zarzuciła naruszenie: art. 14c § 2, art. 120 w zw. z art. 14a §1, art. 14 b § 3, art. 14h oraz art. 121 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2016 r., poz. 613 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"); art. 8 ust. 1 i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT; art. 509 K. c. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał skargę za niezasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że sporna w sprawie jest kwestia prawa skarżącej do obniżenia kwoty podatku należnego od towarów i usług o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez kancelarię prawną za usługi prawne świadczone na rzecz skarżącej. Świadczone przez kancelarię usługi dotyczą wierzytelności trudnych nabytych przez skarżącą i dochodzonych przez nią w imieniu własnym i na własny rachunek. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, usługi kancelarii prawnej nabyte przez skarżącą w celu dochodzenia wierzytelności własnej (nabytej w drodze cesji) nie mają ani bezpośredniego, ani pośredniego związku z wykonywanymi przez skarżącą czynnościami opodatkowanymi. Ponoszone przez spółkę wydatki na usługi kancelarii prawnej związane są wprost z odzyskaniem należności wynikających z nabytej wierzytelności, tj. czynności która nie podlegała podatkowi od towarów i usług. Sąd uznał, iż prawidłowo organ przyjął, że nie została spełniona przesłanka z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, tj. wykorzystywanie przez podatnika podatku od towarów i usług nabytych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła spółka. Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwą interpretację, wskutek czego spółce zostało odebrane prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. 2. przepisów postępowania, tj.: - art. 135 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: "P.p.s.a.") poprzez jego niezastosowanie, polegające na błędnym ustaleniu stanu faktycznego, następnie wydanie wyroku w oparciu o błędne ustalenia, - art. 146 § 1 P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, polegające na oddaleniu w całości skargi mimo zasadności zarzucanych naruszeń przepisów prawa materialnego i procesowego. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, gdyż zaskarżony wyrok odpowiada prawu. Zasadniczy zarzut skargi kasacyjnej dotyczy naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwą interpretację art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, natomiast zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów procedury mają w sprawie charakter wtórny. W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W niniejszej sprawie sporna jest kwestia prawa skarżącej do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT wystawionych przez kancelarię prawną za usługi prawne świadczone na jej rzecz, w związku z dochodzeniem przez skarżącą wierzytelności nabytych w imieniu własnym i na własny rachunek. Z powołanych wyżej przepisów art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a nabywane towary lub usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych. Aby przysługiwało prawo do odliczenia musi istnieć związek między nabyciem towarów i usług a czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika podatku od towarów usług. Związek bezpośredni występuje wówczas, gdy nabywane towary lub usługi służą dalszej odsprzedaży albo gdy w sposób bezpośredni wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Związek pośredni wystąpi zaś w przypadku gdy poniesiony przez podatnika wydatek wiąże się z całokształtem funkcjonowania podmiotu czyli w sposób pośredni wiąże się działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przy czym przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, a przez świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumienia art. 7, w tym również : (1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej; (2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji; (3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazu wynikającego z mocy prawa. Odpłatna dostawa lub odpłatne świadczenie usług ma miejsce wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, które jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu to nie musi być dokonane w formie pieniężnej. Odpłatność określana jest przez strony umowy w postaci świadczenia wzajemnego. Dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdy są wykonywane odpłatnie i pomiędzy dostawcą lub świadczącym usługi ich a odbiorcami istniej stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne. We wniosku o interpretację spółka wskazała, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabywa wierzytelności, które następnie egzekwuje we własnym imieniu z wykorzystaniem innych czynności prawnych oraz przy zaangażowaniu własnych środków finansowych. Celem nabywania wierzytelności nie jest ich dalsza odsprzedaż, lecz ich windykowanie na własny rachunek. Co do zasady, nabywane wierzytelności w chwili ich nabycia są wierzytelnościami już wymagalnymi. Spółka nabywa wierzytelności po cenie niższej niż ich wartość pierwotna, a różnica pomiędzy wartością nominalną a ceną płaconą przez spółkę odzwierciedla ekonomiczną wartość wierzytelności, bowiem wynika z ryzyka wystąpienia trudności w egzekwowaniu wierzytelności. W zaskarżonej indywidualnej interpretacji, ustalając prawo spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez kancelarię prawną za usługi dotyczące dochodzenia nabytych przez spółkę wierzytelności, organ podatkowy słusznie analizował czy nabycie przez spółkę wierzytelności, w sposób opisany we wniosku (cesja wierzytelności), stanowiło odpłatne świadczenie usług lub odpłatną dostawę towarów. Rozstrzygając sprawę Sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał, że kwestia nabycia wierzytelności po cenie niższej od wartości nominalnej wierzytelności była przedmiotem oceny przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskie (dalej: "TSUE") w wyroku z 27 listopada 2011 r. w sprawie C-93/10, w którym wskazano, że "artykuł 2 pkt 1 i art. 4 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w ten sposób, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania wspomnianej dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży. W takich okolicznościach cesjonariusz wierzytelności nie otrzymuje żadnego wynagrodzenia od cedenta, ponieważ różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży, która jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników". Stanowisko analogiczne z powyższym, zostało wyrażone przez siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 19 marca 2012 r., sygn. akt I FPS 5/11 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którym żadna transakcja nabycia na własne ryzyko wierzytelności trudnej, po cenie niższej od jej wartości nominalnej, nie będzie mogła być zakwalifikowana jako świadczenie przez nabywcę wierzytelności usługi w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Jak wskazano już wcześniej, z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku wynika, że nabyte przez wnioskodawcę wierzytelności przeznaczone są do dochodzenia ich na własny rachunek i we własnym imieniu, nie jest przewidziane wynagrodzenie w związku z ich nabyciem, a różnica między wartością nominalną wierzytelności, a ceną płaconą przez spółkę odzwierciedla ekonomiczną wartość wierzytelności, co wynika z ryzyka wystąpienia trudności w egzekwowaniu wierzytelności. Wobec tego zasadne było przyjęcie przez organ interpretacyjny, a za nim Sąd pierwszej instancji, że w opisanej przez skarżącą sytuacji nie dojdzie do odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a tym samym czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Sprzedaży wierzytelności nie można również uznać za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż wierzytelność jest prawem majątkowym, które nie mieści się w dyspozycji art. 2 pkt 6 ww. ustawy, który określa co należy rozumieć, na potrzeby podatku od towarów i usług, pod pojęciem dostawy towarów. Prawidłowe jest stanowisko, że nabycie przez spółkę opisanych we wniosku wierzytelności nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ich windykacja przez spółkę we własnym imieniu i na własny rachunek jest przejawem wykonywania prawa własności w stosunku do wierzytelności powstałej z innego tytułu, wobec czego także na tym etapie nie dojdzie do odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w wyżej powołanych przepisach. W tej sytuacji, nabyte przez skarżącą usługi kancelarii prawnej mające na celu dochodzenie wierzytelności własnej (nabytej w drodze cesji) nie mają ani bezpośredniego, ani pośredniego związku z wykonywanymi przez skarżącą czynnościami opodatkowanymi. Wydatki na usługi kancelarii prawnej związane są wprost z odzyskaniem należności wynikających z nabytych przez spółkę wierzytelności, tj. czynności która nie podlegała podatkowi od towarów i usług, a zatem prawidłowe jest stanowisko , że nie została spełniona przesłanka z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, tj. wykorzystywanie przez podatnika podatku od towarów i usług nabytych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych. Zarówno w wyroku TSUE, jak i w wyroku NSA posłużono się pojęciem "wierzytelności trudnych", jednocześnie jednak stwierdzono, że chodzi o nabycie wierzytelności poniżej ich wartości nominalnej. Zdaniem Naczelnego Sąd Administracyjnego tez powołanych wyroków nie można ograniczyć wyłącznie do transakcji dotyczących wierzytelności trudnych, lecz należy stosować je do sytuacji nabywania we własnym imieniu i na własne ryzyko wierzytelności poniżej ich wartości nominalnej – tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie. W świetle powyższej oceny zarzut naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwą interpretację art. 86 ust. 1 ustawy o VAT należy uznać za pozbawiony podstaw. Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał też za zasadne zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania. W sprawie nie został naruszony art. 135 § 1 P.p.s.a. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, polegające na przyjęciu, że usługi świadczone przez kancelarię prawną dotyczą wyłącznie wierzytelności trudnych. Wbrew stanowisku kasatora, Sąd w zaskarżonym wyroku nie stwierdził, że usługi kancelarii prawnej dotyczą wyłącznie wierzytelności trudnych. Ponadto odnotować należy, że sama skarżąca w piśmie uzupełniającym wniosek o wydanie interpretacji podała informację o tym, że nabywała także wierzytelności trudne. W sytuacji nieuznania zasadności zarzucanego naruszenia przepisu prawa materialnego nie mógł odnieść skutku zarzut naruszenia art. 146 § 1 P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, polegające na oddaleniu w całości skargi. Wobec stwierdzonej wyżej niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O zasądzeniu na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.