III SA/Wa 2902/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Waldemar Śledzik, sędzia WSA Jarosław Trelka, , Protokolant referent Piotr Niewiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi H. AG z siedzibą w N. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Zaskarżoną interpretacją indywidualną z [...] czerwca 2015 r. wydaną po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 17 listopada 2014 r. (sygn. akt III SA/Wa 1107/14) Minister Finansów uznał stanowisko H. AG z siedzibą w Niemczech 1) za prawidłowe w zakresie rozliczenia dostawy towarów wraz z montażem oraz świadczenia usług remontowo-budowlanych; 2) za nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabywanych towarów i usług do wykonywania czynności na terytorium Polski; 3) za prawidłowe w zakresie zwrotu podatku z tytułu nabywanych towarów i usług do wykonywania czynności na terytorium Polski. Występując z wnioskiem o wydanie tej interpretacji Skarżąca podała, że jest niemiecką spółką, która w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje w Polsce dostaw systemów modułowych/wyposażenia do sal operacyjnych i laboratoryjnych wraz z ich montażem. Skarżąca prowadzi też prace remontowo-budowlane na terytorium Polski. Skarżąca nie posiada w Polsce siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Skarżąca nie jest zarejestrowana dla celów VAT w Polsce jako podatnik czynny. W ramach prowadzonej działalności w 2010 r. Skarżąca zawarła z polskim podmiotem, będącym podatnikiem VAT czynnym, umowę na dostarczenie wyposażenia laboratorium w ramach wykonania Centrum Badawczo Rozwojowego. Na podstawie tej umowy Skarżąca była zobowiązana do dostarczenia gotowych modułów do skonstruowania laboratorium, wraz z ich montażem. Istotą transakcji było nabycie przez kontrahenta modułów, które z uwagi na ich specyfikację i gabaryty musiały zostać zainstalowane przy wykorzystaniu usług podwykonawców i pod nadzorem specjalistów. Dostawa modułów wymagała też przeprowadzenia odpowiednich prac remontowo - budowlanych w pomieszczeniach nabywcy, które zapewniły odpowiednie ich przystosowanie do montażu sprzętu. Skarżąca wystawiła na rzecz swojego kontrahenta faktury dokumentujące dostawę towarów wraz z montażem bez podatku od wartości dodanej. Kontrahent nabywający towary od Skarżącej rozliczył podatek VAT na podstawie art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u."). W celu wykonania umowy dostawy Skarżąca w 2010 r. nabyła w Polsce usługi montażu instalacji wentylacyjnej oraz elektrycznej. Skarżąca nie złożyła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W., za pośrednictwem administracji podatkowej w Niemczech, elektronicznego wniosku o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2010 r., naliczonego od usług nabytych w Polsce w tym okresie. Natomiast w 2011 r. Skarżąca zawarła z polskimi podmiotami, będącymi podatnikami VAT czynnymi umowy na dostarczenie modułów/wyposażenia do sal operacyjnych w szpitalach znajdujących się na terytorium Polski. Tak jak w poprzednim roku, podmioty nabywające świadczenia od Skarżącej rozliczyły podatek VAT. W celu dokonania dostaw, Skarżąca w 2011 r. nabyła usługi architektoniczne i budowlane, które polegały na przygotowaniu i przystosowaniu sal operacyjnych do dostarczanych przez nią modułów. Na mocy decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] maja 2013 r. Skarżąca uzyskała zwrot podatku VAT od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2011 r. W chwili obecnej Skarżąca planuje zarejestrować się dla celów VAT w Polsce jako podatnik VAT czynny, ponieważ zamierza zawierać kolejne transakcje z polskimi kontrahentami. W związku z tym Skarżąca: 1) wniosła o potwierdzenie, że dokonane na rzecz polskich kontrahentów świadczenia podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce i powinny być rozliczane przez nabywców na podstawie art. 17 ust. 1 u.p.t.u. do momentu zarejestrowania się Skarżącej w Polsce jako podatnik VAT czynny; 2) wniosła o potwierdzenie, że po zarejestrowaniu się w Polsce jako podatnik VAT czynny Skarżącej będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupu usług dokonanych w Polsce przed rejestracją VAT, w sytuacji gdy zostały one wykorzystane do wykonania prze Skarżącą dostaw modułów na terytorium Polski, od których podatek VAT rozliczył nabywca na podstawie art. 17 u.p.t.u. Zapytała też czy w przypadku wystąpienia o taki zwrot Skarżącej będzie przysługiwać zwrot podatku VAT w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia podatkowego; 3) wniosła o potwierdzenie, iż w przypadku zarejestrowania się jako podatnik VAT czynny w Polsce, Skarżąca nie będzie zobowiązana do dokonania zwrotu podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2011 r., uzyskanego na podstawie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] maja 2013 r. Skarżąca przedstawiając własne stanowisko w kwestii objętej pierwszym pytaniem wskazała, iż podatnikami z tytułu dokonywanych przez nią dostaw powinni być każdorazowo polscy kontrahenci, do momentu, gdy Skarżąca zarejestruje się w Polsce jako podatnik VAT czynny. Wówczas to ona będzie zobowiązana do rozliczania podatku należnego od dostaw towarów wraz z instalacją i montażem dokonywanych w Polsce oraz świadczonych usług. W zakresie pytania drugiego Skarżąca stanęła na stanowisku, że przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów i usług dokonanych w Polsce przed rejestracją w Polsce, w zakresie w jakim nabyte towary i usługi będą/były wykorzystywane do czynności wykonywanych przez Skarżącą, od których podatek VAT rozliczają nabywcy. Nie będzie jej jedynie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego za okres od stycznia do grudnia 2011 r. zwróconego na podstawie wspomnianej wyżej decyzji. W przypadku gdy kwota podatku naliczonego będzie w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego Skarżąca będzie miała prawo do obniżenia o tę kwotę podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Natomiast przedstawiając własne stanowisko w kwestii objętej trzecim pytaniem Skarżąca wskazała, iż po zarejestrowaniu się w Polsce nie będzie zobowiązana do dokonania zwrotu podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2011 r., uzyskanego na podstawie decyzji z [...] maja 2013 r. W dniu [...] grudnia 2013 r. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną, którą następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 17 listopada 2014 r. uchylił. Mając na uwadze wnioski płynące z tego wyroku Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe w zakresie pytania pierwszego i trzeciego, a za nieprawidłowe w zakresie pytania drugiego. Wskazał, iż dostawa towarów wraz z montażem jest opodatkowana na terytorium Polski zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., a zobowiązanym do jej rozliczenia do momentu dokonania rejestracji przez Skarżącą jako podatnika VAT w Polsce jest nabywca towarów w myśl art. 17 ust. 1 pkt 5 tej ustawy. Natomiast usługi remontowo-budowlane będące usługami związanymi z nieruchomościami jako usługi odrębne od dokonywanych dostaw towarów wykonywane na terytorium kraju, są opodatkowane w Polsce zgodnie z art. 28e u.p.t.u. Zobowiązanym do ich rozliczenia do momentu dokonania rejestracji przez Skarżącą, jako podatnika VAT w Polsce, jest usługobiorca na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy. W momencie dokonania tej rejestracji zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego z tytułu dokonywanych dostaw towarów jak i świadczenia usług remontowo-budowlanych na terytorium Polski stanie się Skarżąca. Dalej Minister Finansów stwierdził, że Skarżąca nie ma prawa do odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. za okres od 2010 r. do dnia dokonania rejestracji jako podatnik VAT czynny w Polsce, gdyż nie została spełniona podstawowa przesłanka warunkująca to prawo, tj. Skarżąca w okresie od 2010 r. do dnia dokonania rejestracji, nie była podatnikiem o którym mowa w art. 15 u.p.t.u. Skoro za ten okres nie przysługuje jej prawo do odliczenia, tym samym nie wystąpi zwrot podatku o którym mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. Skarżąca miała jedynie prawo do ubiegania się o zwrot podatku na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. Nr 136, poz. 797). Jednocześnie nie będzie ona zobowiązana do zwrotu tego podatku za okres od stycznia do grudnia 2011 r. uzyskanego na podstawie decyzji z 27 maja 2013 r. Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, a następnie złożyła skargę, zaskarżając powyższą interpretację w części uznającej jej stanowisko za nieprawidłowe. Zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 oraz art. 87 ust. 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię, tj. błędne uznanie, iż Skarżącej po zarejestrowaniu w Polsce jako podatnik czynny nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu nabywanych w Polsce usług i towarów, udokumentowanych fakturami otrzymanymi przed rejestracją. Zarzuciła także naruszenie art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) dalej jako: "O.p." przez błędną wykładnię, tj. nieprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji w zaskarżonej części, a nadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Istotą sporu jest ustalenie czy skarżącej jako podmiotowi zagranicznemu przysługuje na zasadach ogólnych, po przewidywanej w 2015 r. rejestracji jako podatnika podatku od towarów i usług, prawo do odliczenia podatku naliczonego, od zakupów dokonanych w Polsce w 2010 r. czyli sprzed rejestracji. Rozstrzygając ten spór rację należało przyznać Ministrowi Finansów. Bezspornym jest, że strona skarżąca nie była na terytorium Polski w 2010 r. zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży towarów wraz z montażem czy też usług związanych z nieruchomościami. Podkreślenia wymaga fakt, że Spółka jako podmiot zagraniczny (z siedzibą w Niemczech) prowadzi działalność gospodarczą polegającą między innymi na dostawach towaru w Polsce, od których nabywcy dokonywali rozliczeń podatku należnego w 2010 r.. Obecnie Spółka zamierza dokonać rejestracji jako podatnik podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu, podatnik nie posiadający siedziby w kraju dokonania zakupu nie ma możliwości dokonania odliczenia i zwrotu na takich samych zasadach jak dla podatników krajowych. Stąd też art. 170 i 171 Dyrektywy przewidują, że zwrot podatku dla podatników nieposiadająch siedziby w kraju zakupu nastąpi na podstawie odrębnych przepisów (M. Makiewicz w: Dyrektywa VAT. Komentarz (red.) K. Sachs, R. Namysłowski, Warszawa 2008, s. 752-753, M. Militz, Podatki pośrednie (w: ) Harmonizacja prawa podatkowego w Unii Europejskiej, Warszawa 2011, s. 103). W rozpatrywanej Minister Finansów wskazał stronie na inną procedurę zwrotu podatku od towarów i usług, tyle że za 2010 r. minął termin do ubiegania się o zwrot podatku w trybie zwrotu podatku naliczonego podmiotom zagranicznym z tytułu zakupów towarów i usług dokonywanych na terytorium RP. Strona będąc świadoma tego próbuje rozliczyć ten podatek na zasadach ogólnych. W tej sytuacji nie można uznać, że ww. wykładnia przepisów narusza zasadę neutralności, skoro można było otrzymać zwrot podatku od towarów i usług w innej procedurze. Należy zwrócić uwagę, że w momencie nabywania faktur z zawartym w nich podatkiem naliczonym w 2010 r. zostały spełnione przesłanki, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 u.p.t.u. Do momentu zarejestrowania się skarżącej jako czynnego podatnika VAT w Polsce, skarżąca jako dokonująca sprzedaży towarów na terytorium kraju była podatnikiem nieposiadającym siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który nie był zarejestrowany jako czynny podatnik VAT w Polsce. Natomiast nabywcy towarów byli podatnikami, o którym mowa w art. 15, posiadającym siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski. Zatem podatek od towarów i usług z tytułu dostaw towarów realizowanych przez wnioskodawcę na terytorium kraju na rzecz nabywcy w 2010 r. do momentu zarejestrowania się Wnioskodawcy jako czynny podatnik VAT w Polsce powinien być rozliczany przez nabywcę w oparciu o tzw. mechanizm odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 2 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 u.p.t.u. Z kolei uprawnienie podatnika dotyczące obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarte zostało w art. 86 ust. 1 ustawy, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4. Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 u.p.t.u. Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 4 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.), zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20 u.p.t.u, który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Z dniem 1 stycznia 2014 r. – art. 88 ust. 4 otrzymał brzmienie "obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7" (art. 86 ust. 2 pkt 7 ustawy nie ma zastosowania w sprawie). Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi. Słusznie zwraca uwagę Minister Finansów, że pojęcia "podatnik" i "działalność gospodarcza", na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy. W brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r. Podatnikami - wg zapisu ust. 1 tego artykułu - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 powyższego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem przez podatnika w rozumieniu art. 15 należy rozumieć podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą na terytorium kraju, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z opisu sprawy wynika, że skarżąca jest podmiotem mającym siedzibę w Niemczech, zarejestrowanym na potrzeby podatku od wartości dodanej w Niemczech, nieposiadającym stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce. Wnioskodawca od 2010 r. do dnia dokonania rejestracji jako podatnik VAT czynny w Polsce, dokonywał w Polsce sprzedaży opodatkowanej, jako niezarejestrowany podatnik VAT w Polsce, z tytułu której zobowiązany do rozliczenia podatku na terytorium kraju jest nabywca. Zatem Wnioskodawca z tytułu dokonywanych transakcji na terytorium kraju, w 2010 r. do dnia dokonania rejestracji jako podatnik VAT czynny w Polsce, nie występuje, jako podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 u.p.t.u, tylko jako podatnik podatku od wartości dodanej dokonujący czynności opodatkowanych na terytorium Polski z uwagi na ich miejsce dostawy. Tym samym skarżąca nie ma prawa do odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u, za okres od 2010 r. do dnia dokonania rejestracji jako podatnik VAT czynny w Polsce, ponieważ nie została spełniona podstawowa przesłanka warunkująca prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikająca z art. 86 ust. 1 tj. Wnioskodawca nie był wówczas podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy. Trzeba wskazać, że podatek od towarów i usług jest z założenia dla podatników podatkiem neutralnym. Ustawodawca krajowy w odniesieniu do podmiotów nieposiadających siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywano transakcji gospodarczych, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu na terytorium kraju przewidział możliwość ubiegania się o zwrot podatku w odniesieniu do nabytych na terytorium kraju towarów i usług na warunkach określonych w art. 89 ustawy oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. Nr 136, poz. 797). Reasumując, skarżąca miała do wyboru dwa sposoby na zwrot podatku naliczonego w 2010 r. Pierwszy w formie zwrotu podatku naliczonego w trybie rozporządzenia Ministra Finansów jako podmiotowi zagranicznemu niezarejestrowanemu w Polsce na potrzeby podatku od towarów i usług. Z tym związane były określone warunki, które skarżąca spełniła. Drugi sposób to zarejestrowanie się w 2010 r. w Polsce jako podatnik podatku od towarów i usług i dokonywanie rozliczenia na zasadach ogólnych. Przy czym należy zauważyć, że zastosowanie czy też możliwość zastosowania jednego trybu rozliczania wykluczała zastosowanie drugiego trybu. Ponadto, u.p.t.u. nie przewiduje możliwości rozliczania podatku należnego w jednym trybie a podatku naliczonego w innym. Ponadto wskazano w skardze na naruszenie art. 121 O.p., poprzez nieprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie oraz niewyjaśnienie stanu faktycznego. Skarżąca nie uzasadniała szerzej na czym polegało niewyjaśnienie stanu faktycznego przez organ. Z kolei w przypadku interpretacji organ związany jest stanem faktycznym. W związku z czym zarzut ten jest niezasadny. Skarżąca też nie uzasadniła zarzutu dotyczącego prowadzenia postępowania przez organ podatkowy w sposób niebudzący zaufania. Niezadowolenie strony z rozstrzygnięcia nie stanowi o zasadności tego zarzutu. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), oddalił skargę jako niezasadną.