III SA/Wa 2891/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (spr.), Sędziowie sędzia WSA Waldemar Śledzik, sędzia WSA Jarosław Trelka, , Protokolant referent Piotr Niewiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi T. z siedzibą w A. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę Zaskarżoną interpretacją indywidualną z [...] czerwca 2015 r. Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko C. z siedzibą w Australii w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) - dalej "u.p.d.o.p.". Występując z wnioskiem o wydanie tej interpretacji Skarżąca podała, że ma siedzibę na terytorium Australii i prowadzi działalność w formie Company Limited by G. ("CLG"), co oznacza w tłumaczeniu "spółka z ograniczoną odpowiedzialnością przez gwarancję", utworzonej na mocy Corporations Act 2001. Ta forma prawna jest w Australii powszechną formą podmiotów utworzonych celem prowadzenia działalności charytatywnej. Wyjaśniła zasady funkcjonowania takich podmiotów, wskazując iż w konstrukcji prawnej CLG występuje tzw. suma gwarantowana (gwarancja), która nie jest majątkiem tylko formą zabezpieczenia wobec wierzycieli. Skarżąca nie może emitować akcji/udziałów, nie posiada kapitału zakładowego, nie może wypłacać dywidendy. CLG posiada osobowość prawną od momentu rejestracji, może posiadać własność, pozywać i być pozywana, ma możliwość prowadzenia działalności gospodarczej i może osiągać zyski, ale zyski te nie mogą być przekazywane na rzecz jej członków. CLG objęta jest również zakazem podziału majątku na rzecz swoich członków. Dalej Skarżąca wskazała swoje statutowe cele, wśród których wymieniła działania w zakresie zapobiegania, leczenia i opieki nad osobami dotkniętymi chorobą nowotworową. Dodała, iż nie posiada oddziału, biura, przedstawicielstwa na terytorium Polski. W związku z tym Skarżąca zadała pytanie czy podlega zwolnieniu wskazanemu w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. zgodnie z którym wolne od podatku są dochody podatników, których statutowym celem działalności jest m.in. ochrona zdrowia. Jej zdaniem na pytanie to należy odpowiedzieć twierdząco. Uzasadniając swoje stanowisko Skarżąca podkreśliła, że jej statutowy cel działania odpowiada celowi zwolnienia, określonemu w przywołanym przepisie. Celem tym jest mianowicie prowadzenie działalności dobroczynnej i charytatywnej w obszarze ochrony zdrowia co jednoznacznie wynika ze statutu. Jednocześnie Skarżąca nie jest podmiotem, podlegającym wyłączeniu od tego zwolnienia. Mimo swojej nazwy nie jest bowiem podmiotem porównywalnym do spółek w rozumieniu polskiego porządku prawnego. Przeciwnie odpowiada ona w znacznym stopniu fundacji. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Stwierdził, że nie może ona skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., gdyż znajduje się w katalogu podmiotów wyłączonych z tego zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1c tej ustawy. Przepis ten wyłącza mianowicie z możliwości zastosowania zwolnienia wszystkie podmioty prowadzące działalność w postaci spółek, a do takich należy Skarżąca. Bez znaczenia jest przy tym rodzaj spółki i jej charakterystyka, w tym nazwa określająca rodzaj działalności spółki. Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, a następnie złożyła skargę, w której zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 17 ust. 1c u.p.d.o.p. przez ich błędną wykładnię prowadzącą do stwierdzenia, że Skarżąca w stosunku do dochodów osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nie może skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., gdyż znajduje się w katalogu podmiotów wyłączonych z tego zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1c tej ustawy. Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, a nadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Istota sporu sprowadzała się do tego czy skarżąca prowadząc działalność w formie Company Limited by G. może korzystać ze zwolnienia z tytułu otrzymanych dochodów na terytorium RP, które przeznaczone zostaną na działalność w zakresie ochrony zdrowia. W ocenie Ministra Finansów nie może, ponieważ prowadzi działalność w formie spółki, co automatycznie ją wyklucza ze stosowania zwolnienia. Odmiennego zdania była skarżąca wyjaśniając, że forma spółki CLG zbliżona jest do fundacji a nie typowej spółki prawa handlowego, co umożliwia jej korzystanie ze zwolnienia. Rozstrzygając ten spór należy zgodzić się z Ministrem Finansów. Z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. wynika wprost, że wolne od podatku są między innymi dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność w zakresie ochrony zdrowia i pomocy społecznej - w części przeznaczonej na te cele. Zgodnie z ust. 1c art. 17 u.p.d.o.p.. przepis ust. 1 pkt 4 nie ma zastosowania między innymi w przedsiębiorstwach państwowych, spółdzielniach i spółkach. Zatem analizując ww. przepisy, należy stwierdzić, że ustawodawca zastosował w tym przypadku zwolnienie przedmiotowo-podmiotowe. Po pierwsze przychód musi być wydatkowany na cele w zakresie ochrony zdrowia. Po drugie, podmiotem wydatkującym otrzymany przychód nie może być podmiot działający w formie spółki. Chodzi tu o jakąkolwiek spółkę osobową czy też kapitałową oraz jaką działalność prowadzi. Skoro ustawodawca wykluczył zwolnienie dochodów przeznaczonych na działalność w zakresie zdrowia między innymi w stosunku do spółek, to w ocenie Sądu jakakolwiek spółka, nie może korzystać ze zwolnienia chociażby charakterem swojej działalności zbliżona była do fundacji. Warto zaznaczyć, że w polskim systemie prawnym company limited by guarantee w ogóle nie występuje, a najbardziej zbliżoną formą prawną jest tutaj spółka z odpowiedzialnością ograniczoną do sumy gwarancyjnej. Tego typu spółki zakładane są przede wszystkim przez organizacje charytatywne. Co do zasady, jako organizacje powołane do działalności niezarobkowej bądź społecznej funkcjonują przede wszystkim fundacje oraz stowarzyszenia Przepisy kodeksu spółek handlowych (Dz.U. 2000 nr 94 poz. 1037) przewidują, że spółki kapitałowe (spółka akcyjna oraz spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) mogą być powoływane również w innych celach niż zarobkowe, w tym należy wymienić przede wszystkim cele społeczne. Spółki takie nazywane są w nomenklaturze spółkami non-profit, jednakże nie jest to forma wyraźnie uregulowana prawem, a ukształtowana praktyką. Nie mniej jednak takie spółki również nie mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Należy zauważyć, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nastawiona na działalność niezarobkową, społeczną, może, zgodnie z ustawą o działalności pożytku publicznego i wolontariacie z dnia 24 kwietnia 2003 r. (Dz. U. z 2010 r. nr 234 poz. 1536 z późn. zm) uzyskać status organizacji pożytku publicznego i korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego w zakresie wydatkowania dochodów na działalność statutową (pożytku publicznego), niedziałanie w celu osiągania zysku, nieprzeznaczanie zysków do podziału między wspólników, pracowników, członków zarządu, rady nadzorczej czy komisji rewizyjnej. Uzyskanie statusu organizacji pożytku publicznego daje spółce możliwość otrzymywania 1% podatku przekazywanego przez podatników, jednakże w takiej sytuacji prowadzenie działalności gospodarczej zarobkowej (z przeznaczeniem zysku na cele społeczne) może być jedynie dodatkowe w stosunku do działalności pożytku publicznego. Po uzyskaniu statusu OPP, w zakresie prowadzonej działalności pożytku publicznego spółka non-profit korzystać będzie ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych. Nie mniej jednak to świadczy o tym, że ustawodawca podatkowy narzucił pewien reżim, jeżeli chodzi o formę prawną, jeżeli spółka chciałaby korzystać ze zwolnienia podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, co potwierdza jedynie, że nie każdy podmiot będący spółką, może stosować zwolnienie podatkowe ze względu na wydatkowanie dochodów na cele z zakresu ochrony zdrowia. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), oddalił skargę jako niezasadną.